平衛(wèi)英 ，羅良清 ，張雨露

（1.江西財經(jīng)大學(xué)統(tǒng)計學(xué)院，江西南昌330013；2.江西財經(jīng)大學(xué)應(yīng)用統(tǒng)計研究中心，江西南昌330013）

一、引言及文獻(xiàn)綜述

經(jīng)濟快速發(fā)展的結(jié)果之一是，各行業(yè)競爭不斷加劇。為應(yīng)對越來越嚴(yán)峻的競爭市場，許多大型企業(yè)開始走跨地區(qū)多元化經(jīng)營發(fā)展的道路。隨著多元化戰(zhàn)略的廣泛推行，不僅是企業(yè)的經(jīng)營業(yè)務(wù)發(fā)生了變化，企業(yè)結(jié)構(gòu)也隨著戰(zhàn)略擴張發(fā)生了相應(yīng)變化，分化成企業(yè)總部和分支機構(gòu)。其中，企業(yè)總部主要負(fù)責(zé)戰(zhàn)略制定、經(jīng)營控制、協(xié)調(diào)運營和決策把握，分支機構(gòu)按區(qū)位優(yōu)勢分布在不同地區(qū)進(jìn)行各項業(yè)務(wù)經(jīng)營。若一定規(guī)模數(shù)量的企業(yè)總部集聚一處，便會形成一種新的經(jīng)濟模式——總部經(jīng)濟?？偛拷?jīng)濟一旦形成，就會給其所在地區(qū)的經(jīng)濟發(fā)展帶來諸多外溢效應(yīng)，如產(chǎn)業(yè)聚集效應(yīng)、產(chǎn)業(yè)關(guān)聯(lián)效應(yīng)、消費帶動效應(yīng)等，還能推動地區(qū)產(chǎn)業(yè)優(yōu)化升級?，F(xiàn)有的企業(yè)多元化經(jīng)營相關(guān)研究主要集中于多元化企業(yè)的治理問題、風(fēng)險問題、績效問題及稅務(wù)問題等方面，而關(guān)于多元化企業(yè)的增加值核算問題則少有涉及。本文擬就跨地區(qū)多元化經(jīng)營給企業(yè)增加值核算帶來的跨行業(yè)核算、跨地區(qū)核算問題展開分析，并借鑒SNA2008中相關(guān)準(zhǔn)則，從地區(qū)核算和企業(yè)結(jié)構(gòu)調(diào)整兩個方面提出改革方案和建議。

從現(xiàn)有文獻(xiàn)來看，多元化經(jīng)營是指企業(yè)在現(xiàn)有經(jīng)營狀態(tài)下，由于技術(shù)發(fā)展、市場領(lǐng)域變化和生產(chǎn)能力提升，為獲取擴展企業(yè)規(guī)模的機會而增加市場或產(chǎn)品差異性的一種經(jīng)營方式和成長戰(zhàn)略。安索夫（H.Igor Ansoff）作為最早關(guān)注多元化經(jīng)營的學(xué)者之一，在20世紀(jì)50年代提出了“多元化是公司發(fā)展到一定階段，為尋求長遠(yuǎn)發(fā)展而采取的一種成長或擴張行為”，并將多元化經(jīng)營的類型分為四類：一是水平型多元化，指企業(yè)在現(xiàn)有市場的基礎(chǔ)上采用不同的技術(shù)來發(fā)展新產(chǎn)品，從而增多產(chǎn)品種類；二是垂直一體化，指企業(yè)依照原業(yè)務(wù)鏈條在其上游或下游延伸經(jīng)營范圍；三是同心圓型多元化，指以企業(yè)原有能力為基礎(chǔ)的多元化，包括銷售及技術(shù)相關(guān)型、銷售相關(guān)型和技術(shù)相關(guān)型；四是混合型多元化，指企業(yè)在多種不相關(guān)的行業(yè)開展生產(chǎn)經(jīng)營活動。目前，學(xué)者們已針對多元化經(jīng)營帶來的企業(yè)風(fēng)險、企業(yè)價值、績效管理、稅務(wù)問題等進(jìn)行了深入研究，例如：Khanna 和 Palepu（1997）[1]、Arikan 和 Stulz（2016）[2]等對多元化經(jīng)營面臨的內(nèi)部資本市場及其引起的融資約束與代理成本進(jìn)行了系統(tǒng)研究；李嘉明和何嘉佳（2016）[3]、杜挺欽（2016）[4]、胡潔怡（2017）[5]等對多元化經(jīng)營企業(yè)的稅務(wù)問題、避稅策略等展開了研究；黎文靖和鄭曼妮（2016）[6]、黃俊和陳信元（2011）[7]對多元化經(jīng)營過程中的研發(fā)投入、企業(yè)創(chuàng)新問題進(jìn)行了探討。

從發(fā)展實踐來看，美國早在20世紀(jì)50年代就開始盛行多元化發(fā)展，之后隨著經(jīng)濟的不斷發(fā)展，多元化戰(zhàn)略發(fā)展勢頭日趨猛烈。至70年代時，多元化戰(zhàn)略已逐漸發(fā)展成熟，戰(zhàn)略優(yōu)勢得到了不斷的推廣和宣傳，再加上第三次并購浪潮的興起，促使企業(yè)加快了通過并購重組來實現(xiàn)其多元化經(jīng)營戰(zhàn)略布局的步伐。企業(yè)多元化經(jīng)營戰(zhàn)略進(jìn)入中國市場比較晚，在20世紀(jì)90年代，由于進(jìn)入一些行業(yè)的門檻較高，因此致使并購、聯(lián)合或投資成為了上市公司經(jīng)常采用的手段，為此各公司著手?jǐn)U張自己的多元化經(jīng)營單元，以期建立多元化集團企業(yè)（柳思維、徐志耀，2013）[8]。

隨著企業(yè)多元化經(jīng)營規(guī)模的擴大，相關(guān)核算問題也亟需關(guān)注。國際上可參考的指導(dǎo)性意見主要是聯(lián)合國的國民賬戶體系SNA2008（System of National Accounting 2008），其中關(guān)于跨國公司、集團公司、總部和控股公司的相關(guān)建議可供參考，但對于多元化經(jīng)營企業(yè)具體如何核算并沒有給出具體解決方案。近年來，國內(nèi)對增加值核算的研究較多關(guān)注新經(jīng)濟、新業(yè)態(tài)，如分享經(jīng)濟增加值核算。各產(chǎn)業(yè)、行業(yè)增加值核算一直是研究中的重點問題，總體來看，學(xué)術(shù)界對增加值核算問題的研究更多是基于宏觀層面，對微觀層面增加值核算的探討非常缺乏。在我國統(tǒng)計體制不斷完善的背景下，統(tǒng)計調(diào)查體系中涌現(xiàn)出的重難點問題往往集中在具體操作層面?，F(xiàn)有文獻(xiàn)中涉及具體操作層面的論文主要來源于統(tǒng)計部門的工作人員，其依據(jù)自己的工作經(jīng)驗而闡述。如董禮華（2007）[9]認(rèn)為，企業(yè)總部與所屬企業(yè)在計算總產(chǎn)出和增加值時應(yīng)做好數(shù)據(jù)銜接，否則可能會造成數(shù)據(jù)錯誤。彭葵（2012）[10]針對跨地區(qū)經(jīng)營現(xiàn)象提出，可以在區(qū)級核算中探索統(tǒng)計制度改革，以總部企業(yè)增加值核算為突破口，實施產(chǎn)業(yè)單位經(jīng)營在地統(tǒng)計，以較為真實地反映區(qū)域經(jīng)濟的規(guī)模、結(jié)構(gòu)、速度和效益情況。但系統(tǒng)的相關(guān)理論分析尚存不足，因此鮮有學(xué)者關(guān)注采取跨地區(qū)多元化經(jīng)營戰(zhàn)略企業(yè)的增加值核算問題。另外，關(guān)于中國GDP核算統(tǒng)計數(shù)據(jù)質(zhì)量問題的討論較多，盡管誤差在所難免，但若不斷在核算細(xì)則上進(jìn)行研究并加以改進(jìn)，那么將對實現(xiàn)地區(qū)生產(chǎn)總值匯總數(shù)據(jù)與國內(nèi)生產(chǎn)總值數(shù)據(jù)相銜接以及提高國內(nèi)生產(chǎn)總值核算數(shù)據(jù)質(zhì)量具有重要意義（馬曉君，2007；郭紅麗、王華，2017；新華社，2017）[11-13]。

隨著集團企業(yè)在我國經(jīng)濟生態(tài)圈中的影響越來越大，我國地方政府愈發(fā)關(guān)注對集團總部項目的引進(jìn)，也迫切需要更準(zhǔn)確核算集團企業(yè)對地區(qū)經(jīng)濟的貢獻(xiàn)。本文根據(jù)我國核算實踐中對多元化經(jīng)營企業(yè)的具體處理辦法以及存在的問題，結(jié)合對SNA2008相關(guān)核算規(guī)則的解讀，對采取多元化經(jīng)營戰(zhàn)略的集團企業(yè)的增加值核算進(jìn)行深入探討，并提出相關(guān)核算建議，以期客觀、真實反映多元化經(jīng)營集團企業(yè)的相關(guān)貢獻(xiàn)。

二、多元化經(jīng)營帶來的地區(qū)增加值核算問題

對于集團企業(yè)而言，多元化經(jīng)營有利于企業(yè)分散風(fēng)險和找到新的經(jīng)濟增長點，在融資方面也可能會得到更多的支持。但對地區(qū)增加值核算而言，多元化經(jīng)營戰(zhàn)略卻增加了核算的復(fù)雜性，產(chǎn)生了跨行業(yè)核算和跨區(qū)域核算兩個難題。

（一）跨行業(yè)核算問題

按照目前的統(tǒng)計規(guī)則，法人企業(yè)根據(jù)唯一的法人組織機構(gòu)代碼只能按照主要行業(yè)進(jìn)行核算，因此跨行業(yè)企業(yè)的次要活動和附屬活動均只能夠按照主要行業(yè)的核算規(guī)則進(jìn)行統(tǒng)計。當(dāng)企業(yè)的主要活動和次要活動所屬行業(yè)不同時，則需注意：若主管企業(yè)不同行業(yè)生產(chǎn)活動的機構(gòu)分屬不同法人單位，則法人單位應(yīng)各自按照其相應(yīng)行業(yè)統(tǒng)計規(guī)則核算企業(yè)增加值；若主管企業(yè)不同行業(yè)生產(chǎn)活動的機構(gòu)同屬一個法人單位，則采取主要活動的行業(yè)統(tǒng)計規(guī)則核算企業(yè)增加值。然而，不同行業(yè)在核算企業(yè)增加值時使用的統(tǒng)計規(guī)則存有不同，若簡單套用必會導(dǎo)致核算結(jié)果不準(zhǔn)確。

為了展現(xiàn)不同行業(yè)核算企業(yè)增加值的統(tǒng)計規(guī)則差異性，本文主要列出某省在工業(yè)、建筑業(yè)、批發(fā)和零售業(yè)三個行業(yè)針對規(guī)模以上企業(yè)的核算規(guī)則，并主要采用收入法直接核算企業(yè)增加值。

對工業(yè)企業(yè)核算增加值的公式如下：

工業(yè)企業(yè)增加值=勞動者報酬+生產(chǎn)稅凈額+固定資產(chǎn)折舊+營業(yè)盈余

其中，勞動者報酬=應(yīng)付職工薪酬+三項費用合計中其他屬于勞動者報酬的部分

生產(chǎn)稅凈額=營業(yè)稅金及附加+應(yīng)交增值稅+排污費+管理費用中的稅金及上交的各種專項費用+其他直接費用、其他制造費用、其他銷售費用、其他管理費用中上交政府部分+水電費中上繳的各種稅費-補貼收入+三項費用合計中其他屬于生產(chǎn)稅凈額的部分

固定資產(chǎn)折舊=本年折舊

營業(yè)盈余=營業(yè)利潤+補貼收入+資產(chǎn)減值損失-公允價值變動收益-投資收益+上交管理費+三項費用合計中屬于營業(yè)盈余的部分+利息支出×6%

對建筑業(yè)企業(yè)核算增加值的公式如下：

建筑業(yè)企業(yè)增加值=本年提取的固定資產(chǎn)折舊+應(yīng)付工資+應(yīng)付福利費+管理費用中的勞動待業(yè)保險金、稅金+工程結(jié)算稅金及附加+工程結(jié)算利潤

對批發(fā)和零售業(yè)企業(yè)核算增加值的公式如下：

批發(fā)和零售業(yè)企業(yè)增加值=勞動者報酬+生產(chǎn)稅凈額+固定資產(chǎn)折舊+營業(yè)盈余

其中，勞動者報酬=應(yīng)付職工薪酬+三項費用合計中其他屬于勞動者報酬的部分

生產(chǎn)稅凈額=營業(yè)稅金及附加+管理費用中的稅金+本年應(yīng)交增值稅+三項費用合計中其他屬于生產(chǎn)稅凈額的部分+（關(guān)稅+海關(guān)代征的增值稅和消費稅-出口退稅）-補貼收入

固定資產(chǎn)折舊=本年折舊

營業(yè)盈余=（營業(yè)利潤-公允價值變動收益-投資收益+補貼收入+三項費用合計中屬于營業(yè)盈余的部分）×FISIM換算系數(shù)

FISIM換算系數(shù)=三經(jīng)普已調(diào)整FISIM的營業(yè)盈余÷三經(jīng)普未調(diào)整FISIM的營業(yè)盈余

三經(jīng)普已調(diào)整FISIM的營業(yè)盈余=三經(jīng)普未調(diào)整FISIM的營業(yè)盈余+利息支出-利息收入-FISIM

三經(jīng)普未調(diào)整FISIM的營業(yè)盈余=營業(yè)利潤-公允價值變動收益-投資收益+補貼收入+三項費用合計中屬于營業(yè)盈余的部分

由上述三類不同行業(yè)企業(yè)增加值的核算規(guī)則可以發(fā)現(xiàn)，在以工業(yè)企業(yè)為參照核算建筑業(yè)企業(yè)增加值時需要注意工程進(jìn)度問題，且在對地區(qū)建筑業(yè)行業(yè)增加值進(jìn)行核算時，還需對本地企業(yè)在外地從事建筑業(yè)生產(chǎn)活動、外地企業(yè)在本地從事建筑業(yè)生產(chǎn)活動等問題一同進(jìn)行考慮，因此若在這種情況下采取其他行業(yè)的核算規(guī)則就會導(dǎo)致核算結(jié)果不準(zhǔn)確。對于批發(fā)和零售業(yè)企業(yè)的增加值核算而言，結(jié)果則與FISIM換算系數(shù)相關(guān)。僅從工業(yè)、建筑業(yè)、批發(fā)和零售業(yè)的企業(yè)增加值核算規(guī)則差異中即可歸納發(fā)現(xiàn)，將不同行業(yè)的產(chǎn)出強行按照某一行業(yè)的規(guī)則進(jìn)行核算勢必會導(dǎo)致核算結(jié)果失真。

（二）跨區(qū)域核算問題

集團企業(yè)采取多元化經(jīng)營戰(zhàn)略進(jìn)行規(guī)模擴張，通常還伴隨著企業(yè)將不同經(jīng)營活動基于各地區(qū)的資源優(yōu)勢及經(jīng)營需求合理分配至不同地區(qū)，如將總部設(shè)在商務(wù)服務(wù)發(fā)達(dá)、輻射能力強的中心城市，而將生產(chǎn)制造基地則設(shè)在具有資源、土地或勞動力成本優(yōu)勢的其他地區(qū)。由此形成的多元化集團企業(yè)便由法人企業(yè)和非常住機構(gòu)單位擁有的非法人企業(yè)即“分支機構(gòu)”組成，其中分支機構(gòu)所屬實體的法人企業(yè)即“總部”與分支機構(gòu)位屬于不同地區(qū)。

此類企業(yè)的地區(qū)歸屬主要按照法人在地原則確定，即企業(yè)工商執(zhí)照登記注冊地址必須在本地區(qū)，企業(yè)必須是法人單位或經(jīng)國家統(tǒng)計局批準(zhǔn)可作為入庫企業(yè)處理的跨省分支機構(gòu)。法人單位將以唯一的法人單位組織機構(gòu)代碼入庫，且要求在生產(chǎn)經(jīng)營地上報統(tǒng)計資料。由于分支機構(gòu)是非常住機構(gòu)單位擁有的非法人企業(yè)，在生產(chǎn)經(jīng)營所在地未能取得獨立核算的法人企業(yè)資格，但按照在地原則，生產(chǎn)總值將歸入生產(chǎn)經(jīng)營所在地，因此與集團總部所在地?zé)o關(guān)。

不可忽視的是，集團企業(yè)總部與分支機構(gòu)之間的聯(lián)系不只是企業(yè)結(jié)構(gòu)上的聯(lián)系。一方面，集團企業(yè)總部常對分支機構(gòu)執(zhí)行管理服務(wù)職能，因此分支機構(gòu)的生產(chǎn)狀況會受集團總部經(jīng)營的影響；另一方面，集團企業(yè)總部在很多情況下還存在與分支機構(gòu)的業(yè)務(wù)合作行為，在密切的利益連結(jié)下，分支機構(gòu)的生產(chǎn)經(jīng)營能力無疑與集團總部緊密相關(guān)。因此，將未取得法人企業(yè)資格的分支機構(gòu)的生產(chǎn)總值納入生產(chǎn)經(jīng)營所在地，是低估總部所在地生產(chǎn)總值、忽略總部對分支機構(gòu)生產(chǎn)貢獻(xiàn)的處理方式。

三、SNA2008中相關(guān)核算準(zhǔn)則的解讀和梳理

隨著企業(yè)類型的不斷發(fā)展變化，國民經(jīng)濟發(fā)展情況也愈發(fā)復(fù)雜，同時也對國民經(jīng)濟核算提出了更高要求。盡管SNA2008未直接對多元化經(jīng)營所帶來的跨行業(yè)、跨地區(qū)核算問題給予明確的指導(dǎo)性意見，但在統(tǒng)計單位的進(jìn)一步確定和機構(gòu)部門歸屬問題上，較之SNA1993則對經(jīng)濟中出現(xiàn)的一些重要新現(xiàn)象作了處理。

（一）將企業(yè)分解為更具同質(zhì)性的單位

一般而言，ISIC根據(jù)主要活動情況將企業(yè)歸類為不同行業(yè)，因此SNA2008中對生產(chǎn)活動有明確劃分規(guī)定，根據(jù)活動所產(chǎn)生的產(chǎn)品或服務(wù)的性質(zhì)等將生產(chǎn)活動劃分為主要活動、次要活動和輔助活動。值得注意的是，不同類別生產(chǎn)活動的生產(chǎn)單位可能是企業(yè)，也可能是基層單位。SNA2008（聯(lián)合國等，2011）[14]建議，應(yīng)當(dāng)把企業(yè)分解為更具同質(zhì)性的單位，因為依照ISIC劃分標(biāo)準(zhǔn)，有些企業(yè)的多種次要活動與主要活動是分屬于不同行業(yè)的，因此由其合并而成的產(chǎn)業(yè)很可能會出現(xiàn)不同質(zhì)現(xiàn)象。出于對生產(chǎn)者集合應(yīng)盡可能保持同質(zhì)性的考慮，企業(yè)必須分解成更小、更同質(zhì)的生產(chǎn)單位。對此，SNA2008提出主要有三種處理方法，分別是將企業(yè)分解成活動類型單位、地點單位和基層單位：活動類型單位是依據(jù)企業(yè)不同生產(chǎn)活動分解得到的結(jié)果，分解后所形成的單位突出表現(xiàn)為較原有企業(yè)整體在產(chǎn)出、成本結(jié)構(gòu)和生產(chǎn)工業(yè)技術(shù)等方面更具同質(zhì)性；地點單位是依據(jù)企業(yè)在不同場所從事生產(chǎn)活動且出于按地點對企業(yè)進(jìn)行分解的必要性和某種目的而得到的結(jié)果，并不關(guān)注生產(chǎn)活動的性質(zhì)如何；基層單位是產(chǎn)業(yè)活動維度和地方維度的綜合，只位于一個場所且僅從事一種生產(chǎn)活動，是更加細(xì)化分解的產(chǎn)物，經(jīng)此處理可為生產(chǎn)技術(shù)研究的生產(chǎn)分析提供更合適的數(shù)據(jù)。

（二）綜合性企業(yè)中的基層單位劃分原則

面對特殊、復(fù)雜的生產(chǎn)組織結(jié)構(gòu)方式，將企業(yè)分解為基層單位在實際操作上難免會遇到難題，對此SNA2008就“綜合性企業(yè)中的基層單位”劃分原則作了進(jìn)一步解釋，其主要就橫向一體化企業(yè)和縱向一體化企業(yè)的相關(guān)問題展開討論。其中，橫向一體化企業(yè)指使用相同生產(chǎn)要素同時進(jìn)行多種不同性質(zhì)活動的企業(yè)，生產(chǎn)活動結(jié)果表現(xiàn)為不同特征的最終產(chǎn)品；縱向一體化企業(yè)是指由內(nèi)部不同組成部分連續(xù)完成不同階段生產(chǎn)的企業(yè)，且上一階段的產(chǎn)出會成為下一階段的投入，僅最后階段的生產(chǎn)結(jié)果構(gòu)成最終產(chǎn)品。針對橫向一體化企業(yè)，SNA2008提出了根據(jù)生產(chǎn)活動性質(zhì)的不同分解成為多個基層單位的應(yīng)對措施，但事實上還存在難以將整個活動細(xì)分到不同單位中的情況。例如，垃圾焚燒發(fā)電廠在焚燒垃圾的過程中同時提供了處理垃圾服務(wù)和生產(chǎn)用電活動，故在生產(chǎn)活動不可分割的情況下，無法將垃圾焚燒發(fā)電廠的整體生產(chǎn)活動分化至不同基層單位。因此，SNA2008并不強制要求分解所有橫向一體化企業(yè)的生產(chǎn)活動至不同基層單位，而是只要可能則就把每一項不同的生產(chǎn)活動作為一個獨立的基層單位。縱向一體化企業(yè)與橫向一體化企業(yè)的不同之處在于，其不同階段的產(chǎn)出并不能作為產(chǎn)品在市場上售賣，在核算方面有基層單位分解的難題，因為需要虛擬每一階段的產(chǎn)出價值，記為分解成不同基層單位的產(chǎn)出和投入，而并非所有企業(yè)會以市場價格記錄該數(shù)據(jù)。ISIC（Rev.4）針對縱向一體化企業(yè)提出，根據(jù)每一階段不同活動的增加值大小或其他替代指標(biāo)確定該階段主要活動所屬的ISIC門類。SNA2008在此基礎(chǔ)上推薦了處理縱向活動的方法，當(dāng)縱向一體化企業(yè)的生產(chǎn)活動鏈涉及兩個及以上ISIC門類時，建議對每個門類至少分解出一個基層單位。

（三）集團企業(yè)不能被處理成單一機構(gòu)單位

對于多元化集團企業(yè)，SNA2008特別說明了相關(guān)核算準(zhǔn)則，即不能將集團企業(yè)作為單一機構(gòu)單位進(jìn)行處理，對于集團下的每一個個體公司都要按照獨立的機構(gòu)單位規(guī)則編制全套賬戶。一方面是因為，集團子公司需要對其從事生產(chǎn)活動的行為負(fù)責(zé)；另一方面是因為，許多集團企業(yè)的規(guī)模太大，從而導(dǎo)致強異質(zhì)性，且集團企業(yè)的組織結(jié)構(gòu)還會由于兼并、重組等不斷發(fā)生變化。因此，盡管有時需要統(tǒng)計集團企業(yè)整體的相關(guān)信息，但集團企業(yè)仍不能被處理成單一機構(gòu)單位。

（四）跨區(qū)域企業(yè)統(tǒng)計指標(biāo)的分化

機構(gòu)單位統(tǒng)計指標(biāo)的歸屬地依據(jù)其常住性決定，即具有顯著經(jīng)濟利益中心的經(jīng)濟領(lǐng)土。一般而言，一個機構(gòu)單位有且僅有一個確定的常住經(jīng)濟領(lǐng)土，但在集團企業(yè)多元化發(fā)展的背景下，其生產(chǎn)活動不可避免地會涉及多個地區(qū)。SNA是對國民經(jīng)濟活動進(jìn)行綜合考察和統(tǒng)一核算的制度，注重對國內(nèi)外機構(gòu)及其活動做出明確區(qū)分，對上述問題只提出了以常涉足各種跨境活動的跨國公司作為處理方法的例外。SNA2008指出，當(dāng)跨國公司在多個經(jīng)濟領(lǐng)土進(jìn)行的生產(chǎn)活動不可分時，便缺少獨立的賬戶和決策，故有必要將企業(yè)的總運營指標(biāo)按比例分配給各個經(jīng)濟領(lǐng)土。根據(jù)SNA2008對跨國企業(yè)的跨區(qū)域問題的處理建議，為了更準(zhǔn)確核算各地區(qū)間企業(yè)增加值的實際情況，可參照類似核算原理，將跨區(qū)域經(jīng)營集團企業(yè)的統(tǒng)計指標(biāo)按照一定原則分配至各生產(chǎn)活動涉及地。

四、應(yīng)對跨地區(qū)多元化集團企業(yè)增加值核算的兩個方案

企業(yè)采取多元化經(jīng)營戰(zhàn)略適應(yīng)當(dāng)今經(jīng)濟發(fā)展形勢，借此形成的集團企業(yè)總部在同一地區(qū)聚集易形成總部經(jīng)濟，這受到眾多經(jīng)濟發(fā)展水平較高地區(qū)的熱捧。美國紐約和英國曼徹斯特早已體會到資源大規(guī)模聚合所帶來的經(jīng)濟效益，且在國內(nèi)北京、上海、廣州之所以能夠長期保持領(lǐng)先的經(jīng)濟發(fā)展地位，這和其發(fā)展較為成熟的總部經(jīng)濟密切相關(guān)。并且，近些年發(fā)展迅速的深圳、杭州也是依托越來越多集團企業(yè)總部的落地來帶動城市經(jīng)濟發(fā)展。為此，各地區(qū)政府應(yīng)積極采取措施，一方面通過優(yōu)惠政策吸引優(yōu)質(zhì)集團企業(yè)總部進(jìn)駐當(dāng)?shù)?，另一方面還需在對多元化集團企業(yè)的增加值核算過程中體現(xiàn)集團企業(yè)總部所產(chǎn)生的效益，對此本文提出兩個方案。

（一）方案一：分割分支機構(gòu)增加值給總部

此前已說明，按照在地原則核算分支機構(gòu)增加值會低估集團總部所在地的增加值。因此，為了解決多元化經(jīng)營所帶來的跨地區(qū)核算問題，建議采取分割分支機構(gòu)增加值給總部的方式，以凸顯集團總部對分支機構(gòu)生產(chǎn)經(jīng)營活動所做出的貢獻(xiàn)。在此，本文選用某集團企業(yè)總部和子公司2015—2017年的相關(guān)財務(wù)數(shù)據(jù)進(jìn)行核算，其中集團總部從事行業(yè)為建筑業(yè)，且在A地區(qū)注冊成立，子公司從事行業(yè)為工業(yè)，其注冊地不在A地區(qū)。該集團總部與子公司之間存在密切業(yè)務(wù)關(guān)系，其中子公司為集團總部提供生產(chǎn)原材料，同時其經(jīng)營活動也會在一定程度上受到集團總部的控制和約束，服從集團總部的總體戰(zhàn)略安排。

核算方法是，根據(jù)“收入法”的基本核算公式將子公司的增加值構(gòu)成進(jìn)行拆分，將各構(gòu)成部分的應(yīng)分割部分轉(zhuǎn)移到總部增加值中，從而得到分支機構(gòu)中應(yīng)計入總部的企業(yè)增加值。

在總部與分支機構(gòu)的生產(chǎn)活動中，對分支機構(gòu)增加值的具體分拆方法為：各類補貼、其他勞動者報酬、社保費等資金幾乎由總部統(tǒng)一劃撥，分配到分支機構(gòu)后再流向各基層單位，故分支機構(gòu)此部分的勞動者報酬應(yīng)計入總部增加值；科學(xué)研究具有典型規(guī)模化效應(yīng)，故由總部統(tǒng)一進(jìn)行科研活動是現(xiàn)有較為科學(xué)的分配方法，由此分支機構(gòu)的科研費用也應(yīng)歸屬總部；行政管理活動絕大部分是由總部進(jìn)行決策之后再進(jìn)一步傳達(dá)到分支機構(gòu)產(chǎn)生作用并生效，故分支機構(gòu)中的“行政管理費用”與“管理費用中的折舊費”產(chǎn)生的增加值應(yīng)轉(zhuǎn)移至總部；在涉及損益分配時，由于總部會對分支機構(gòu)進(jìn)行投資活動，故分支機構(gòu)的損益應(yīng)劃撥部分歸總部所有；在營業(yè)盈余指標(biāo)上的分割比例暫無參照標(biāo)準(zhǔn)，假設(shè)取其為0.6。

本文將選用國家統(tǒng)計局制定、企業(yè)上報的《工業(yè)企業(yè)成本費用表》中的相關(guān)指標(biāo)，結(jié)合上述體現(xiàn)集團總部貢獻(xiàn)及對分支機構(gòu)增加值的分割原理，得到分支機構(gòu)中應(yīng)計入總部的工業(yè)增加值。具體計算方法如下：

分支機構(gòu)中應(yīng)歸屬總部的增加值=歸屬總部的勞動者報酬+歸屬總部的生產(chǎn)稅凈額+歸屬總部的固定資產(chǎn)損耗+歸屬總部的營業(yè)盈余

其中，歸屬總部的勞動者報酬=總勞動者報酬-直接人工費用-生產(chǎn)單位管理人員工資-生產(chǎn)單位管理人員福利費-其他制造費用（支付給個人部分）-差旅費（制造）-銷售部門人員工資-銷售部門人員福利費=行政管理人員工資+行政管理人員福利費+支付科研人員的工資及福利費+勞務(wù)費（制造、管理）+社保費（制造、銷售、管理）+差旅費（銷售、管理）+勞動補貼、洗理費（制造、管理）+職工取暖費和防暑降溫費+住房公積金和住房補貼+工會經(jīng)費+董事會費+其他制造成本直接費用（支付給個人部分）+其他制造費用（支付給個人部分）+其他銷售費用（支付給個人部分）+其他管理費用（支付給個人部分）

歸屬總部的生產(chǎn)稅凈額=0

歸屬總部的固定資產(chǎn)損耗=本年折舊-折舊費（制造成本）-折舊費（銷售成本）=折舊費（管理成本）

歸屬總部的營業(yè)盈余=總營業(yè)盈余×0.6=（營業(yè)利潤+其他收益+上交管理費+利息支出+工會經(jīng)費-公允價值變動收益-投資收益）×0.6

據(jù)此，可核算該集團總部2015—2017年調(diào)整后的增加值：

調(diào)整后增加值=原集團總部增加值+子公司分割來的增加值

2017年調(diào)整后增加值=13.2888+23.5891=36.8779（億元）

2016年調(diào)整后增加值=14.6117+20.9341=35.5458（億元）

2015年調(diào)整后增加值=16.6388+18.1773=34.8161（億元）

該集團子公司在2015—2017年需分割至總部的增加值分別為18.177 3、20.934 1和23.589 1億元，由此可計算出該集團于2015—2017年在A地區(qū)新增的增加值分別為34.816 1、35.545 8和36.877 9億元。

分割分支機構(gòu)增加值的方案在具備科學(xué)性的同時，也具可行性。一般而言，由于SNA注重經(jīng)濟領(lǐng)土、常住單位的劃分，故核算過程遵循“在地原則”。但對于特殊情況，如集團總部與分支機構(gòu)在不同地區(qū)開展生產(chǎn)經(jīng)營活動，若依照最終產(chǎn)品的在地原則進(jìn)行核算，就會將分支機構(gòu)的所有產(chǎn)出計入其所在地，這就忽略了集團企業(yè)根據(jù)各地區(qū)的不同區(qū)位優(yōu)勢布置生產(chǎn)活動的考慮，同時忽略了各地區(qū)間生產(chǎn)要素的不同對地區(qū)產(chǎn)業(yè)發(fā)展的影響，也忽略了總部生產(chǎn)活動對分支機構(gòu)的貢獻(xiàn)。然而，若按要素貢獻(xiàn)核算企業(yè)增加值就具備可行性，因為不同要素的投入組合共同形成了最終產(chǎn)出，因此根據(jù)要素所屬不同機構(gòu)單位分割增加值能夠體現(xiàn)集團企業(yè)總部對分支機構(gòu)生產(chǎn)的最終產(chǎn)品的貢獻(xiàn)。

（二）方案二：整合資源，采取總部開展“集中活動”策略

在多元化集團企業(yè)內(nèi)部，集團總部與子公司、分支機構(gòu)之間經(jīng)常存在產(chǎn)品供應(yīng)、技術(shù)支持和商品銷售等業(yè)務(wù)聯(lián)系。若對子公司、分支機構(gòu)的資源和活動進(jìn)行整合，如集中采購、集中研發(fā)、集中銷售等，便可提高集團企業(yè)的績效水平，可通過在集團總部所在地區(qū)設(shè)立新的從事“集中活動”的分支機構(gòu)實現(xiàn)總部及其所在區(qū)域的產(chǎn)出和增加值增長。在此，本文仍選用上一方案中的同一集團企業(yè)的相關(guān)財務(wù)數(shù)據(jù)，開展“集中活動”策略。在此案例中，集團總部與子公司之間存在產(chǎn)品供應(yīng)關(guān)系，各子公司向集團總部提供的產(chǎn)品相同，因而可以采取“集中采購”方案，實現(xiàn)規(guī)模效益，從而降低集團企業(yè)總體生產(chǎn)成本，擴大盈利空間?！凹胁少彙笔侵?，集團某一部門或單位在采購物品時制定集團采購計劃，進(jìn)行統(tǒng)一集中的供應(yīng)商管理與評估、采購價格管理、采購招投標(biāo)管理以及貨物的集中訂購和集中結(jié)算業(yè)務(wù)。對于總部新增的集中采購生產(chǎn)活動，依照SNA2008中盡可能將企業(yè)劃分為同質(zhì)性機構(gòu)單位的指導(dǎo)意見，該方案要求新增一個連接總部和子公司業(yè)務(wù)的分公司，以根據(jù)活動類別分化出不同的基層單位。之所以選擇分公司而非子公司，是因為分公司在設(shè)立程序的便捷性和經(jīng)營難度等方面更具優(yōu)勢。

具體來看，新增設(shè)的分公司負(fù)責(zé)原材料集中采購，并委托給子公司加工，再將完工的產(chǎn)品交付給總部，從而改變原有的供應(yīng)關(guān)系和產(chǎn)出種類。在“集中采購”之前，各子公司自行購買原材料，在“集中采購”之后由分公司統(tǒng)一采購；在“集中采購”之前，子公司銷售的是貨物，在“集中采購”之后便轉(zhuǎn)變?yōu)榉?wù)。需要注意的是，“集中采購”并不意味著分公司只在某一處采購所有原材料之后再分別運至各子公司所在地，而是指采購活動集中在分公司，并依照實際情況制定較為經(jīng)濟的采購計劃，可產(chǎn)生規(guī)模效應(yīng)，降低成本，亦可精簡人員和減少采購次數(shù)，提高采購工作的專業(yè)化程度。此外，由于采購部門層次提高，更容易形成信息優(yōu)勢，因此可優(yōu)化采購的價格管理。

核算時需設(shè)定以下假定，在采取“集中采購”方案之后，子公司的盈余水平不變，分公司與總部的產(chǎn)品交易價格等于子公司與總部的產(chǎn)品交易價格的綜合。此外，還假設(shè)集中采購原材料能夠降低10%的成本。喻立（2005）[15]在《集中采購：企業(yè)降本增效的良策》中列舉了集團企業(yè)采取“集中采購”的案例，其中海爾集團通過對大宗原材料實施“集中采購”方案使采購成本節(jié)省了20%～30%。由于采購成本與具體采購方案的設(shè)計和執(zhí)行效果相關(guān)，只能借鑒相似案例進(jìn)行測算，故在測算過程中假設(shè)集中采購原材料能夠降低10%的成本較為合理。最后，集中采購所發(fā)生的采購費用和運輸費用難以從企業(yè)成本費用表中分離出來，故對這部分忽略不計。

如前述，總部以實施“集中采購”方案之前的交易價格向分公司購買產(chǎn)品，其生產(chǎn)活動不變。因此，總部（不含分公司）的產(chǎn)出和增加值均未發(fā)生變動。分公司的活動主要包括三類。一是原材料采購，分公司根據(jù)總部所需的產(chǎn)品數(shù)量制定相應(yīng)的原材料集中采購計劃。必須注意的是，集中采購比分散采購的成本更低。原材料成本和采購過程中的費用，都為分公司的中間消耗。二是委托加工，將集中采購的原材料委托給子公司加工并向子公司支付加工費，還有原材料的運輸費用。加工費和運輸費均為分公司的中間消耗。三是銷售，將子公司加工好的產(chǎn)品銷售給總部，產(chǎn)品價值為分公司的產(chǎn)出。

分公司的產(chǎn)出和增加值計算公式為：

分公司產(chǎn)出=產(chǎn)品價值

分公司中間消耗=集中采購原材料價值+加工費用+集中采購費用+集中采購運輸費用

分公司增加值=分公司產(chǎn)出-分公司中間消耗=產(chǎn)品價值-（集中采購的原材料價值+加工費用+集中采購費用+集中采購的運輸費用）=產(chǎn)品價值-［集中采購的原材料價值+∑（產(chǎn)品價值-原原材料成本-原采購費用-原采購運輸費用）+集中采購費用+集中采購的運輸費用］=∑原原材料成本-集中采購的原材料價值+［∑（原采購費用+原采購運輸費用）-（集中采購費用+集中采購的運輸費用）］

可見，總部所在地區(qū)增加值的增加部分即為分公司的增加值。據(jù)此，可對A地區(qū)增加值的增長情況進(jìn)行測算，其計算公式為：A地區(qū)增加值的增長部分=分公司增加值=子公司直接材料消耗×10%。2015—2017年該集團子公司的直接材料消耗為16.530 9、14.499 7和11.908 0億元，而在采用“集中采購”方案后，能為A地區(qū)多創(chuàng)造增加值1.653 1、1.450 0和1.190 8億元。

在測算采用“集中采購”后該集團在A地區(qū)的增加值時，還需考慮總部屬于建筑業(yè)且經(jīng)營業(yè)務(wù)分布在全國各地的情況，要對總部總增加值進(jìn)行分化。該集團總部2015—2017年在全國范圍的增加值分別為16.638 8、14.611 7和13.288 8億元。企業(yè)在省內(nèi)建筑業(yè)增加值則借鑒省內(nèi)建筑業(yè)增加值的計算規(guī)則，由（建筑業(yè)總產(chǎn)值-在外省完成的產(chǎn)值）/建筑業(yè)總產(chǎn)值×建筑業(yè)增加值計算得到。由總部2015—2017年的生產(chǎn)經(jīng)營情況表可知，2015—2017年總部的建筑業(yè)總產(chǎn)值分別為 84.673 4、92.836 5和121.802 2億元，總部在外省完成的產(chǎn)值為68.059 3、65.642 9和89.272 0億元，因此2015—2017年總部省內(nèi)增加值分別為3.264 8、4.280 0和3.549 1億元。由于A地區(qū)的建筑業(yè)增加值是由省市總的建筑業(yè)增加值按一定比例劃分得來，因此將總部省內(nèi)增加值乘以A地區(qū)建筑業(yè)增加值在該省建筑業(yè)增加值中所占比例就可得到總部在A地區(qū)的增加值，2015—2017年分別為 0.101 9、0.148 1和 0.122 4億元。

在“集中采購”前，2015—2017年總部在A地區(qū)的增加值分別為0.101 9、0.148 1和0.122 4億元；在“集中采購”后，2015—2017年該集團在A地區(qū)的增加值需將總部與分公司在A地區(qū)的增加值加總，最終結(jié)果為1.755 0、1.598 1和1.313 2億元。

集中研發(fā)、集中銷售等“集中活動”具體方案內(nèi)容與集中銷售相似，都可通過在總部所在地成立新的分公司并由其統(tǒng)一執(zhí)行“集中活動”實現(xiàn)。對集團企業(yè)而言，追求經(jīng)濟效益是企業(yè)的最終目標(biāo)，而“集中采購”有助于降低成本、提高專業(yè)化程度等，能夠促進(jìn)集團企業(yè)總部掌握更多信息資源；對集團企業(yè)總部所在地區(qū)而言，采用“集中活動”方案的集團企業(yè)越多，地區(qū)總產(chǎn)出和增加值的增長幅度就越大。因此，“集中活動”是使集團企業(yè)和當(dāng)?shù)卣餐@益的一項方案。此外，實施“集中采購”方案只需在集團企業(yè)總部增設(shè)一個分公司，程序便捷，增強了方案的可操作性。并且，在此過程中通過對人財物進(jìn)行整合，能有效節(jié)約社會資源。

五、研究結(jié)論

統(tǒng)計數(shù)據(jù)存在的意義是記錄和反映各類信息，本文著力于統(tǒng)一核算地區(qū)生產(chǎn)總值，以縮小地區(qū)匯總與國內(nèi)生產(chǎn)總值數(shù)據(jù)之間的差距。同時，應(yīng)注重不斷提高統(tǒng)計數(shù)據(jù)反映實際情況的準(zhǔn)確性，在跨地區(qū)多元化經(jīng)營戰(zhàn)略已成為現(xiàn)代經(jīng)濟企業(yè)重要運行模式的背景下，解決好由其帶來的企業(yè)增加值核算問題。企業(yè)增加值反映了一個企業(yè)的發(fā)展實力，其內(nèi)部增加值構(gòu)成體現(xiàn)了各部分對企業(yè)總體的實際貢獻(xiàn)程度，準(zhǔn)確把握該情況及實際數(shù)據(jù)有助于企業(yè)做出正確決策并推動下一階段的戰(zhàn)略布局，促進(jìn)企業(yè)自身和社會創(chuàng)造價值財富。地區(qū)增加值反映了一個地區(qū)的經(jīng)濟實力和市場規(guī)模，地區(qū)增加值高的區(qū)域具備更強的財政力量，能夠制定更優(yōu)惠的引入政策以吸引企業(yè)投資和人才就業(yè)。企業(yè)發(fā)展和地區(qū)發(fā)展相互影響、共同促進(jìn)，因此更準(zhǔn)確核算企業(yè)增加值對二者都具有重要意義。

本文針對跨地區(qū)多元化經(jīng)營模式導(dǎo)致的兩個企業(yè)增加值核算問題展開了剖析，梳理了SNA中的相關(guān)核算準(zhǔn)則，從理論上得出了對該類企業(yè)應(yīng)盡可能分解成同質(zhì)性的基層單位再進(jìn)行統(tǒng)計指標(biāo)數(shù)據(jù)收集的結(jié)論，并在具體案例中參照實際情況提出了兩個進(jìn)行企業(yè)增加值試算的處理方案。目前，關(guān)于企業(yè)增