黃姝瑤，金 寧

（南京林業(yè)大學(xué) 經(jīng)濟(jì)管理學(xué)院，南京210037）

1 中小企業(yè)及增值稅納稅人的界定

1.1 中小企業(yè)概念界定

中小企業(yè)是指在企業(yè)規(guī)模、經(jīng)營范圍相對較小、員工人數(shù)相對較少，而且在經(jīng)營場地和投資規(guī)模等方面都與大型企業(yè)有很大差距的企業(yè)。中小企業(yè)一般可以從質(zhì)和量兩個(gè)方面界定。企業(yè)的組織形式、融資方式及所處行業(yè)地位可以代表質(zhì)的指標(biāo)，量的指標(biāo)則主要包括企業(yè)雇傭的員工人數(shù)、投資的資本額、資產(chǎn)總值等[1]。工信部聯(lián)企業(yè)[2011]300號文件規(guī)定了各行業(yè)的劃分標(biāo)準(zhǔn)。

1.2 增值稅納稅人的界定

增值稅納稅人是指稅法規(guī)定負(fù)有繳納增值稅義務(wù)的單位和個(gè)人。在我國境內(nèi)銷售、進(jìn)口貨物或者提供加工、修理、修配勞務(wù)以及應(yīng)稅服務(wù)的單位和個(gè)人為增值稅納稅人。按照經(jīng)營規(guī)模的大小和會計(jì)核算健全與否等標(biāo)準(zhǔn)，增值稅納稅人可分為一般納稅人和小規(guī)模納稅人。

小規(guī)模納稅人是指年應(yīng)征增值稅銷售額(以下簡稱應(yīng)稅銷售額)在規(guī)定標(biāo)準(zhǔn)以下，并且會計(jì)核算不健全，不能按規(guī)定報(bào)送有關(guān)稅務(wù)資料的增值稅納稅人。小規(guī)模納稅人的認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)為：①年應(yīng)稅銷售額500萬元及以下；②年應(yīng)稅銷售額超過小規(guī)模納稅人標(biāo)準(zhǔn)的其他個(gè)人按小規(guī)模納稅人納稅；③非企業(yè)性單位、不經(jīng)常發(fā)生應(yīng)稅行為的企業(yè)可選擇按小規(guī)模納稅人納稅。

一般納稅人是指增值稅納稅人，年應(yīng)稅銷售額超過財(cái)政部、國家稅務(wù)總局規(guī)定的小規(guī)模納稅人標(biāo)準(zhǔn)的企業(yè)或企業(yè)性單位；或者年應(yīng)稅銷售額未超過規(guī)定標(biāo)準(zhǔn)的，會計(jì)核算健全，能夠提供準(zhǔn)確稅務(wù)資料的企業(yè)或企業(yè)性單位。

2 “營改增”主要內(nèi)容

2.1 征稅范圍的變動(dòng)

增值稅的征稅范圍包括在境內(nèi)發(fā)生應(yīng)稅銷售行為和進(jìn)口的貨物等。原營業(yè)稅的征稅范圍可以概括為:在中華人民共和國境內(nèi)提供的應(yīng)稅勞務(wù)、轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)、銷售不動(dòng)產(chǎn)。

兩者主要區(qū)別在于：營業(yè)稅中的應(yīng)稅勞務(wù)是指屬于交通運(yùn)輸業(yè)、建筑業(yè)、金融保險(xiǎn)業(yè)、郵電通訊業(yè)、文化體育業(yè)、娛樂業(yè)、服務(wù)業(yè)稅目征收范圍的勞務(wù)。加工、修理修配勞務(wù)屬于增值稅范圍，不屬于營業(yè)稅應(yīng)稅勞務(wù)。單位或者個(gè)體經(jīng)營者應(yīng)聘的員工為本單位或者雇主提供的勞務(wù)，也不屬于營業(yè)稅的應(yīng)稅勞務(wù)[2]。

2.2 稅率的變動(dòng)

交通運(yùn)輸業(yè)、建筑服務(wù)，基礎(chǔ)通信由3%營業(yè)稅稅率，改為9%增值稅稅率。金融服務(wù)由5%營業(yè)稅稅率，改為6%增值稅稅率?，F(xiàn)代服務(wù)中，物流輔助服務(wù)由3%/5%的營業(yè)稅稅率改為6%增值稅稅率；租賃服務(wù)（不動(dòng)產(chǎn)融資/經(jīng)營租賃）由5%的營業(yè)稅稅率改為9%增值稅稅率；租賃服務(wù)（有形動(dòng)產(chǎn)融資/經(jīng)營租賃）由5%的營業(yè)稅稅率改為13%的增值稅稅率；廣播影視服務(wù)由5%的營業(yè)稅稅率改為6%的增值稅稅率。生活服務(wù)，由3%/5%(娛樂業(yè)5%-20%)的營業(yè)稅稅率，改為6%的增值稅稅率。銷售一般無形資產(chǎn)和不動(dòng)產(chǎn)，由5%的營業(yè)稅稅率，分別改為6%和9%增值稅稅率，銷售無形資產(chǎn)中的土地使用權(quán)，也改成9%增值稅稅率。[3]

3 中小企業(yè)“營改增”后稅負(fù)變化

3.1 對不同類別納稅人稅負(fù)的影響分析

為分析“營改增”后稅額的影響，現(xiàn)做出以下假設(shè):①企業(yè)在“營改增”后，總的不含稅收入額沒有發(fā)生變化，均為S；②稅金及附加中只包含5%的營業(yè)稅，7%的城市維護(hù)建設(shè)稅，1%的教育費(fèi)附加；③企業(yè)所得稅稅率為25%；④一般納稅人發(fā)生應(yīng)稅銷售行為或進(jìn)口貨物的商品適用13%的增值稅。

3.1.1 一般納稅人

增值稅銷項(xiàng)稅額=S×13%=0.13S營業(yè)稅=S×5%=0.05S

應(yīng)納稅額=銷項(xiàng)稅額-進(jìn)項(xiàng)稅額

稅負(fù)變化=（0.13S-進(jìn)項(xiàng)稅額）-0.05S=0.08S-進(jìn)項(xiàng)稅額

因此，一般納稅人稅負(fù)的變化具有不確定性，稅負(fù)增加還是減少很大程度上取決于抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額的大小。

3.1.2 小規(guī)模納稅人“營改增”后，小規(guī)模納稅人增值稅征收率為3%，而原來的營業(yè)稅稅率為5%，增值稅征收率的實(shí)際負(fù)擔(dān)率比原營業(yè)稅稅率有了明顯下降，因此城建稅和教育費(fèi)附加較原來下降。此外，由于增值稅是價(jià)外稅，營業(yè)稅是價(jià)內(nèi)稅，“營改增”實(shí)行后，增值稅價(jià)稅分離，營業(yè)收入的下跌比例遠(yuǎn)遠(yuǎn)低于稅金及附加的下跌比例，并且增值稅不能抵減，導(dǎo)致應(yīng)繳所得稅額增加，不過增幅相對較小。但總體而言，“營改增”后小規(guī)模納稅人總稅負(fù)減少，凈利潤增加[4]。

3.2 對不同行業(yè)的稅負(fù)影響分析

3.2.1 對建筑行業(yè)稅負(fù)的影響

“營改增”后，建筑業(yè)稅率由原先的3%變成9%，稅率明顯增加。首先，施工企業(yè)能夠進(jìn)行抵扣的增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額較少。建筑業(yè)施工項(xiàng)目十分分散，材料通常需要通過如零星材料、輔助材料等方式進(jìn)行采購；另外施工項(xiàng)目一般所使用的砂、土、石料等材料基本上從施工處的當(dāng)?shù)剞r(nóng)戶、個(gè)體戶處購買，取得增值稅專用發(fā)票幾無可能，即使材料都能取得正規(guī)增值稅發(fā)票，可抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅率也僅為6%，而建筑業(yè)增值稅銷項(xiàng)稅率為9%，施工企業(yè)購入的以上材料必將增加3%的納稅成本。其次，建筑業(yè)屬于勞動(dòng)力密集型產(chǎn)業(yè)，建筑勞務(wù)公司對外如果不能提供增值稅專用發(fā)票，建筑企業(yè)將會有許多正常成本不能進(jìn)行抵扣。這又進(jìn)一步加大建筑行業(yè)稅負(fù)負(fù)擔(dān)。

基于以上分析，建筑業(yè)在“營改增”后稅負(fù)明顯增加。根據(jù)實(shí)際測算結(jié)果，建筑業(yè)中稅負(fù)增加的企業(yè)達(dá)到85%以上，平均增加稅負(fù)為93%，折合營業(yè)稅稅率5.80%，增加2.8個(gè)百分點(diǎn)[5]。

3.2.2 對交通運(yùn)輸行業(yè)稅負(fù)的影響

交通運(yùn)輸業(yè)的成本由工資，電力，燃料，固定資產(chǎn)折舊等組成。對于一些正在快速發(fā)展的交通運(yùn)輸企業(yè)來說，他們需要購置大量的固定資產(chǎn)，因此會產(chǎn)生大量的可抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額，因此在“營改增”政策下稅負(fù)大大減輕。而對于一些發(fā)展較為成熟的企業(yè)來講，之前購買的固定資產(chǎn)不可以進(jìn)行進(jìn)項(xiàng)稅額的抵扣，今后也不會大量購進(jìn)固定資產(chǎn)，導(dǎo)致可以抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額比較少，稅負(fù)會出現(xiàn)不減反增的情況。因此，“營改增”對不同發(fā)展階段交通運(yùn)輸企業(yè)的稅負(fù)影響不同。建議有條件的企業(yè)，應(yīng)該盡快淘汰落后設(shè)備，購置能夠提高企業(yè)運(yùn)行效率的先進(jìn)設(shè)備，既能減輕稅負(fù)，又能促進(jìn)企業(yè)平穩(wěn)發(fā)展。

3.2.3 對現(xiàn)代服務(wù)業(yè)稅負(fù)的影響

“營改增”前，對于一般納稅人，服務(wù)行業(yè)為5%營業(yè)稅稅率，“營改增”后，除租賃服務(wù)業(yè)外，對于一般納稅人來說，“營改增”后服務(wù)業(yè)的稅率主要改為6%增值稅稅率，而按照6%計(jì)算的增值稅，即相當(dāng)于5.66%的營業(yè)稅，只要能取得相當(dāng)于總收入0.66%的可抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額，稅負(fù)就不會增加。假設(shè)某企業(yè)年?duì)I業(yè)收入1 000 萬，“營改增”前營業(yè)稅50 萬元，“營改增”后銷項(xiàng)稅額1 000×6%/（1+6%）=56.6萬。只要當(dāng)期能夠采購50.76萬元的設(shè)備[（56.6-50）/0.13]，稅負(fù)就會減少。而對于收入上千萬的公司來說，每年采購50 萬的設(shè)備或材料不會造成經(jīng)濟(jì)壓力，因此，對于大多數(shù)從事現(xiàn)代服務(wù)業(yè)的企業(yè)來說，企業(yè)稅負(fù)會得到顯著緩解[6]。對于其他小規(guī)模納稅人，均按照3%征收率計(jì)算，稅率減少兩個(gè)百分點(diǎn)。

3.2.4 對基礎(chǔ)通信業(yè)稅負(fù)的影響

對于基礎(chǔ)通信業(yè)而言，其特點(diǎn)為前期固定資產(chǎn)投入較大，后期待企業(yè)運(yùn)行平穩(wěn)之后投入較小?！盃I改增”前，營業(yè)稅稅率為3%，“營改增”后，增值稅為9%，這就意味著只有當(dāng)期產(chǎn)生足夠的進(jìn)項(xiàng)稅額才能不產(chǎn)生額外稅負(fù)。假設(shè)該企業(yè)年?duì)I業(yè)收入100萬，“營改增”前營業(yè)稅繳納3萬（100×3%），“營改增”后增值稅銷項(xiàng)稅額8.26 萬（100/(1+9%)×9%），這就意味著只有產(chǎn)生5.26萬元的進(jìn)項(xiàng)稅額，企業(yè)稅負(fù)才不會增加。因此，“營改增”對于已進(jìn)入后期平穩(wěn)運(yùn)行的基礎(chǔ)通信業(yè)企業(yè)來說存在一定困難，此類企業(yè)的實(shí)際稅負(fù)會上升。

4 中小企業(yè)應(yīng)對“營改增”的相關(guān)對策建議

4.1 掌握納稅政策變化

“營改增”稅制改革從試點(diǎn)到全面推行需要很長一段時(shí)間的鋪墊與過渡，企業(yè)有可能無法及時(shí)得到稅制改革的消息，因此存在著一定的滯后問題。全面實(shí)施“營改增”后，中小企業(yè)在制定納稅籌劃方案時(shí)需掌握國家有關(guān)中小企業(yè)的相關(guān)稅收政策，合理規(guī)劃稅款項(xiàng)目，創(chuàng)建新型稅收籌劃方案，并加以應(yīng)用，進(jìn)而使企業(yè)更大程度地控制成本。中小企業(yè)對促進(jìn)就業(yè)、增加稅收、推動(dòng)經(jīng)濟(jì)轉(zhuǎn)型升級有著重要作用，成為了國民經(jīng)濟(jì)和社會發(fā)展的主力軍[7]。中小企業(yè)只有全方位地降低各種成本，包括資金成本，才能顯著地影響和提升中小企業(yè)的市場競爭力。

4.2 明確納稅人身份

“營改增”政策的推行，使得小規(guī)模納稅人和普通納稅人的納稅身份有可能發(fā)生了轉(zhuǎn)變，其所適用的稅率和稅收管理辦法具有較大差異。小規(guī)模納稅人稅率低，但是不能進(jìn)行增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額的抵扣。一般納稅人稅率高，但是可以進(jìn)行增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額的抵扣。隨著“營改增”稅制的不斷改革，企業(yè)需要根據(jù)實(shí)際情況對自身發(fā)展的優(yōu)勢進(jìn)行多角度分析，可根據(jù)納稅申報(bào)身份類型的不同，從企業(yè)內(nèi)部考慮有針對性地挑選納稅人種類，合理制定納稅籌劃方案，緩解中小企業(yè)稅負(fù)壓力。此外，中小企業(yè)應(yīng)該通過設(shè)立內(nèi)控機(jī)制來控制產(chǎn)品成本、提高企業(yè)運(yùn)營效率等，企業(yè)應(yīng)當(dāng)嚴(yán)格執(zhí)行內(nèi)控機(jī)制，以促進(jìn)其有效運(yùn)行[8]。

4.3 選擇合理的供應(yīng)商

“營改增”對小規(guī)模納稅人的發(fā)票征管做了嚴(yán)格的界定，明確規(guī)定小規(guī)模納稅人身份的企業(yè)不能自行開具增值稅專用發(fā)票，小規(guī)模納稅人經(jīng)營中遇到需要專票的情況時(shí)，可以到稅務(wù)機(jī)關(guān)進(jìn)行代開。但是，小規(guī)模納稅人到主管國稅機(jī)關(guān)申請代開時(shí)，只能按法定征收率預(yù)繳稅款，稅務(wù)機(jī)關(guān)也只能按法定征收率3%為其代開專用發(fā)票。這就表明一般納稅人企業(yè)從小規(guī)模納稅人企業(yè)購買材料或接受其服務(wù)將無法獲得專用發(fā)票，或只能獲取3%稅率的專用發(fā)票作為可抵扣增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額。作為一般納稅人身份的中小企業(yè)，只有取得一定比例的進(jìn)項(xiàng)稅抵扣發(fā)票才能實(shí)現(xiàn)節(jié)稅的目標(biāo)。因此在采購過程中，中小企業(yè)應(yīng)盡量篩選一般納稅人作為其原材料和勞務(wù)的供應(yīng)商，以提高企業(yè)的進(jìn)項(xiàng)稅抵扣額，降低企業(yè)稅負(fù)[9]。同時(shí)作為企業(yè)管理者，不能夠只重視短期的效益，還應(yīng)該重視長遠(yuǎn)的發(fā)展效益。在選擇供應(yīng)商時(shí)，應(yīng)該站在持續(xù)發(fā)展的角度思考，讓中小企業(yè)在獲得較高利益的同時(shí)能夠穩(wěn)定健康地發(fā)展[10]。