摘要：明確資源環(huán)境審計(jì)中，需要審計(jì)的問題，是執(zhí)行資源環(huán)境審計(jì)的關(guān)鍵。通過對(duì)一些文獻(xiàn)中觀點(diǎn)的總結(jié)，來探討審計(jì)問題的產(chǎn)生因素與分類。得出了審計(jì)問題產(chǎn)生因素之間的關(guān)系，以及較為合理的問題分類。有利于資源環(huán)境審計(jì)理論的構(gòu)建與實(shí)務(wù)的操作。

關(guān)鍵詞：資源環(huán)境審計(jì)；真實(shí)性；合法性；效益性

一、前言

關(guān)于資源環(huán)境審計(jì)中的審計(jì)問題，眾多學(xué)者的論述卷帙浩繁。本文從當(dāng)前審計(jì)界的諸多學(xué)術(shù)研究中，探討兩個(gè)值得思考的環(huán)境審計(jì)問題。

二、資源環(huán)境審計(jì)問題的產(chǎn)生及其因素之間關(guān)系的探討

（一）研究現(xiàn)狀

要探討“存在哪些資源環(huán)境問題”，需要先探討資源環(huán)境問題是怎樣產(chǎn)生的，即“什么催生了資源環(huán)境問題”。

在資源環(huán)境問題上，存在“兩權(quán)分離”的現(xiàn)象，產(chǎn)生了資源環(huán)境的委托人與受托人。委托人將資源環(huán)境交由受托人代理委托人管理，產(chǎn)生了“委托代理”。受托人由于接受委托人的委托，承擔(dān)相應(yīng)的責(zé)任，產(chǎn)生了“受托責(zé)任”。

本文按照委托代理理論，或者說受托責(zé)任理論分析資源環(huán)境問題。按照產(chǎn)生問題的原因是受托人有意為之，還是無意為之，可將問題分為代理問題和次優(yōu)問題。鄭石橋[1]認(rèn)為，由于環(huán)境責(zé)任主體是理性人，所以會(huì)產(chǎn)生環(huán)境代理問題和機(jī)會(huì)主義行為。但這兩者有著密切的聯(lián)系，從邏輯鏈分析可得出：后者是前者的原因。代理問題產(chǎn)生的原因是受托人主觀上存在機(jī)會(huì)主義的心理，認(rèn)為自己對(duì)資源環(huán)境的失職不會(huì)被委托人發(fā)現(xiàn)，這種冒險(xiǎn)心理即機(jī)會(huì)主義。同時(shí)，由于環(huán)境責(zé)任主體是有限理性人，有限理性將導(dǎo)致受托人在委托代理資源環(huán)境的過程中出現(xiàn)次優(yōu)問題。

還有一些文章認(rèn)為，代理問題產(chǎn)生的原因是激勵(lì)不相容、信息不對(duì)稱和環(huán)境不確定性三個(gè)因素。本文將界定“環(huán)境不確定性”的含義。這里的環(huán)境并非“資源環(huán)境”中的“環(huán)境”，而是客觀環(huán)境。受托人管理資源環(huán)境的業(yè)績由多種因素決定，既有主觀努力程度的因素，又有客觀環(huán)境的因素，而客觀環(huán)境是不確定的，不以人的意志為轉(zhuǎn)移。即受托人的管理活動(dòng)完成得不好，受托責(zé)任履職不到位，有些時(shí)候可能是由于受托人自己不努力，有些時(shí)候可能是外在環(huán)境阻礙履職。因此，環(huán)境不確定性是指業(yè)績影響因素中的客觀環(huán)境不確定性。

（二）本文觀點(diǎn)

簡單地說，從受托人的視角分析，“激勵(lì)不相容”指“你看重資源環(huán)境可我不看重資源環(huán)境”，“信息不對(duì)稱”指“你不知道我管理資源環(huán)境的真實(shí)情況”，環(huán)境不確定性指“我干得不好也許是客觀原因?qū)е碌?，可能不是我不努力”。關(guān)于這三個(gè)因素之間的關(guān)系，鄭石橋認(rèn)為，信息不對(duì)稱和環(huán)境不確定性是前提條件[1]。只要不存在這兩個(gè)因素中的某一個(gè)，僅存在激勵(lì)不相容因素的情況下，將不會(huì)出現(xiàn)代理問題。只要“你知道我的真實(shí)情況”，受托人將無法造假；或者“我如果干得不好只可能是由于我不努力”，所以委托人或?qū)徲?jì)主體可以通過結(jié)果來衡量受托人的努力程度。但本文認(rèn)為，這三個(gè)因素處于完全平等的地位，不存在哪個(gè)是前提的現(xiàn)象。如果激勵(lì)不相容，但不存在信息不對(duì)稱、環(huán)境不確定性的因素，仍然會(huì)引發(fā)代理問題；換言之，如果信息不對(duì)稱、環(huán)境不確定，但激勵(lì)相同，也不會(huì)引發(fā)代理問題。只要受托人與委托人關(guān)注的內(nèi)容一致，那么即使沒有任何其它客觀上的約束，受托人也將主動(dòng)滿足委托人的要求。即使真實(shí)情況無法被了解（即信息不對(duì)稱），也無法從結(jié)果衡量努力程度（即環(huán)境不確定），但由于受托人不存在欺騙委托人的動(dòng)機(jī)，也就不存在主觀上欺騙委托人的問題，那么產(chǎn)生的問題將只可能是次優(yōu)問題，而非代理問題。

然而在探討代理問題的原因時(shí)，人們只談激勵(lì)不相容、信息不對(duì)稱和環(huán)境不確定性三個(gè)原因，常常忽視前文探討的機(jī)會(huì)主義行為。關(guān)于這四個(gè)原因之間的關(guān)系，本文認(rèn)為，前三個(gè)原因是客觀原因，機(jī)會(huì)主義是主觀原因，即受托人自身的原因。激勵(lì)不相容仍然是客觀原因。上文所論述的“那么沒有任何其它客觀上的約束，受托人也會(huì)主動(dòng)向委托人靠攏”，并不是指“‘激勵(lì)相容與否是主觀因素而另外兩個(gè)是客觀因素”。三者都處于客觀層面，“其它”是指另外兩個(gè)因素不存在，只要“激勵(lì)相容”這一客觀因素存在，那么“機(jī)會(huì)主義”這一主觀因素也就無法引發(fā)代理問題。

受托人與委托人的關(guān)注點(diǎn)是否相同，是一個(gè)客觀存在的問題。激勵(lì)不相容導(dǎo)致受托人因機(jī)會(huì)主義而欺騙委托人，并不意味著激勵(lì)不相容等同于騙人，等同于機(jī)會(huì)主義。因?yàn)樾畔⒉粚?duì)稱也能引發(fā)機(jī)會(huì)主義，給受托人提供騙人的機(jī)會(huì)，環(huán)境不確定性同理。綜上所述，激勵(lì)不相容、信息不對(duì)稱和環(huán)境不確定性是前提條件，機(jī)會(huì)主義是直接動(dòng)機(jī)。

三、資源環(huán)境審計(jì)問題的種類

（一）研究現(xiàn)狀

有很多種資源環(huán)境問題的分類方法，如企事業(yè)單位的資源環(huán)境問題，政府的資源環(huán)境問題等。本文重點(diǎn)探討國有企業(yè)與行政事業(yè)單位的資源環(huán)境問題。鄭石橋?qū)①Y源環(huán)境問題歸結(jié)為環(huán)境財(cái)務(wù)問題、環(huán)境業(yè)務(wù)問題、環(huán)境信息問題、環(huán)境制度問題，具體如表1。下文將以該框架來探討環(huán)境問題，并對(duì)該框架進(jìn)行評(píng)述。

該框架認(rèn)為，環(huán)境信息問題包括環(huán)境財(cái)務(wù)的信息問題和環(huán)境業(yè)務(wù)的信息問題，而環(huán)境制度問題包括環(huán)境業(yè)務(wù)的制度問題、環(huán)境財(cái)務(wù)的制度問題，以及環(huán)境信息的制度問題。

針對(duì)這種分類方法，吳勛提出了不同的觀點(diǎn)。吳勛認(rèn)為，從2004到2015年審計(jì)署發(fā)布的環(huán)境審計(jì)結(jié)果公告來看，政府環(huán)境審計(jì)主要分為環(huán)境財(cái)務(wù)審計(jì)、環(huán)境合規(guī)審計(jì)、環(huán)境績效審計(jì)、環(huán)境責(zé)任審計(jì)四種類型。環(huán)境問題包括上述相應(yīng)的四種問題。該文將環(huán)境財(cái)務(wù)與環(huán)境合規(guī)、環(huán)境效益并列。該文指出，環(huán)境財(cái)務(wù)審計(jì)包括對(duì)環(huán)保資金預(yù)算、撥付、使用的科學(xué)、及時(shí)、合法進(jìn)行審計(jì)，環(huán)境合規(guī)審計(jì)包括企業(yè)經(jīng)營活動(dòng)或工程項(xiàng)目是否遵循相關(guān)政策法規(guī)。因此，該文認(rèn)為環(huán)境合規(guī)只包括業(yè)務(wù)合規(guī)，不包括財(cái)務(wù)合規(guī)。同理，該文認(rèn)為環(huán)境效益也只包括業(yè)務(wù)效益，不包含財(cái)務(wù)效益。而財(cái)務(wù)的“科學(xué)、及時(shí)”本質(zhì)上是衡量財(cái)務(wù)的效益性，即財(cái)務(wù)問題已經(jīng)包含了財(cái)務(wù)的合規(guī)與效益。

該文還將環(huán)境責(zé)任問題單獨(dú)列示，但本文認(rèn)為環(huán)境的責(zé)任問題，僅可能是是否盡到真實(shí)性的責(zé)任、是否滿足效益性的責(zé)任、是否符合合規(guī)性的責(zé)任。因此，它們應(yīng)當(dāng)蘊(yùn)含在前三個(gè)問題中，而不應(yīng)單獨(dú)列示。即前三個(gè)問題本質(zhì)上也是一種環(huán)境責(zé)任問題，因?yàn)榄h(huán)境審計(jì)就是審查環(huán)境受托責(zé)任的履行情況。

文章中，審計(jì)署在這十多年的環(huán)境審計(jì)實(shí)務(wù)中發(fā)現(xiàn)的問題有：項(xiàng)目資金、會(huì)計(jì)信息及財(cái)務(wù)管理、工程項(xiàng)目建設(shè)進(jìn)度、環(huán)保設(shè)施運(yùn)行效率及達(dá)標(biāo)情況、內(nèi)部管理、相關(guān)監(jiān)管部門等。項(xiàng)目資金與財(cái)務(wù)管理按照表1所列的框架，顯然屬于財(cái)務(wù)問題。會(huì)計(jì)信息屬于財(cái)務(wù)信息問題，工程項(xiàng)目建設(shè)進(jìn)度、環(huán)保設(shè)施運(yùn)行效率及達(dá)標(biāo)情況屬于業(yè)務(wù)問題。內(nèi)部管理可能是業(yè)務(wù)信息問題，也可能是制度執(zhí)行問題。相關(guān)監(jiān)管部門的監(jiān)管可以是制度設(shè)計(jì)問題，也可以是制度執(zhí)行問題。

（二）筆者觀點(diǎn)

根據(jù)上文，我們可以對(duì)表1的框架進(jìn)行適當(dāng)修改。財(cái)務(wù)行為不只可以關(guān)注合規(guī)性，也可以關(guān)注效益性，比如環(huán)保資金的使用是否科學(xué)與及時(shí)。同理，業(yè)務(wù)行為也可以既關(guān)注合規(guī)性，又關(guān)注效益性，比如環(huán)保設(shè)施運(yùn)行是否高效。我們?cè)賮砥饰鲆幌卤?中的“健全性”。健全性可以理解為制度“好不好”，似乎等同于“效益性”。但制度問題包括制度設(shè)計(jì)是否有缺陷，以及制度執(zhí)行是否到位。設(shè)計(jì)是否有缺陷，是指設(shè)計(jì)得“好不好”，也就是關(guān)注制度設(shè)計(jì)的效果性。執(zhí)行是否到位，是指是否執(zhí)行，也就是關(guān)注制度制度的真實(shí)性。所以，表中的健全性其實(shí)是效果性與真實(shí)性。除了傳遞的信息是否真實(shí)，信息問題還應(yīng)該包括：信息傳遞是否及時(shí)，也就是信息的效率性；信息傳遞是否完整，也就是信息的效果性。因此，我們可以得出表2的環(huán)境審計(jì)問題體系。

參考文獻(xiàn)：

[1] 鄭石橋.領(lǐng)導(dǎo)干部資源環(huán)境責(zé)任審計(jì)需求：理論框架和例證分析[J].會(huì)計(jì)之友，2018（14）.

[2] 吳勛.政府環(huán)境審計(jì)實(shí)施現(xiàn)狀與改進(jìn)建議——基于2004——2015年審計(jì)結(jié)果公告[J].會(huì)計(jì)之友，2017（09）.

作者簡介：穆軒（1993—），男，山西太原人，審計(jì)碩士，研究方向：政府審計(jì)。