(青島科技大學法學院 山東 青島 266061)

一、逃稅罪中不予追究刑事責任的適用條件

(一)符合逃稅罪的基本構成要件。根據(jù)該條第4款的表述，首先逃稅行為人的逃稅行為應當符合該條第1款的規(guī)定。換句話說，如果逃稅行為人的逃稅行為并不符合該條第1款的規(guī)定，司法機關就不能對該款的規(guī)定進行法律適用，也不能動用司法權對逃稅行為人進行刑事處罰。

此外，理論界有觀點認為該款的規(guī)定不僅僅適用于逃稅行為人，而且也當應適用于扣繳義務人[1]。他們認為扣繳義務人的逃稅行為與納稅人的逃稅行為并沒有本質區(qū)別，況且都實施了逃稅的犯罪行為，主體性差異不應當成為適用該款規(guī)定的潛在障礙。但是，我認為扣繳義務人不能適用逃稅罪第4款之規(guī)定?？劾U義務人“不繳或者少繳已收、已扣稅款”的行為,實際上較納稅人“逃避繳納稅款”的行為而言,具有更嚴重的社會危害性[2]。此外，該款的規(guī)定僅限于該條第1款中的逃稅行為，而不包括第2款中的逃稅行為，并且該條第1款中僅僅只提到了納稅人。如果立法者認為該條第4款的規(guī)定應當適用于扣繳義務人，那就應該由立法明確加以規(guī)定。但是，現(xiàn)行法律規(guī)定中僅僅只有納稅人應當適用該條第4款的規(guī)定，并不存在扣繳義務人適用該款的任何有關規(guī)定，這就說明扣繳義務人并沒有適用該條款相關規(guī)定的主體資格。因此，該規(guī)定僅僅應當適用于納稅人這一個主體，其他主體并不在該條款的適用范圍之內。

(二)稅務機關有先行處理權。根據(jù)我國刑法關于逃稅罪的規(guī)定，稅務機關有先行處理權。這是因為逃稅罪的立法初衷和本意是行政處罰應當優(yōu)先于刑法的適用，也就是行政處罰作為前置程序，沒有稅務機關的行政處罰，司法機關就不能主動適用該款之規(guī)定。但是，如果稅務機關明知逃稅行為人實施了逃稅行為，但沒有做出行政處罰決定的，有關國家機關能不能啟動相應的刑事訴訟程序？我認為不能，因為這種具有社會危害性的后果完全是由于稅務機關的懈怠和玩忽職守所造成的，不能讓逃稅行為人為稅務機關的懈怠和玩忽職守“買單”。正確的路徑是由稅務機關依法作出相應的行政決定，再看逃稅行為人是否履行行政決定所確定的義務，并根據(jù)逃稅行為人履行行政決定所確定的義務的情況，由司法機關決定是否對逃稅行為人進行刑事處罰。如果稅務機關依法作出行政決定后，逃稅行為人積極履行該行政決定所確定的義務內容，其行為也就阻卻了司法機關對逃稅行為人刑事責任的追究。如果逃稅行為人懈怠履行行政決定所確定的義務內容，司法機關就可以動用司法權對逃稅行為人進行刑事處罰。

(三)逃稅行為人應當在法定期限內履行納稅義務。從逃稅罪的構成來看，補繳稅款、滯納金和接受行政處罰是不予追究刑事責任的客觀條件[3]。此外，補繳應納稅款、滯納金和罰款，三者應當同時具備，才可不予追究刑事責任[4]。有學者認為該罪中的“接受行政處罰”應當是行為人接受行政機關的處罰決定,并不等同于實際履行行政處罰的決定[5]。但我認為只有當逃稅行為人在法律規(guī)定的期限內履行行政處罰所確定的義務，司法機關才能不對其進行刑事責任的追究。根據(jù)逃稅罪及相關司法解釋的規(guī)定，逃稅行為人在公安機關立案后履行稅務機關所確定的納稅義務的，司法機關仍應當對其進行刑事責任的追究。這也就意味著只有當逃稅行為人在公安機關立案前履行稅務機關所確定的納稅義務，司法機關才不對其刑事責任進行追究，但進入刑事訴訟程序后，逃稅行為人再履行稅務機關所確定的納稅義務的，不發(fā)生阻卻其刑事責任的效果，司法機關仍應當追究其刑事責任。

二、逃稅罪中不予追究刑事責任的限制條件

理論上對第4款的限制規(guī)定有不同觀點。有些學者認為該款規(guī)定的兩種限制條件應當納入逃稅罪的犯罪定義，并且作為該罪的基本構成要件。他們認為逃稅罪的犯罪實行行為應當包括該款規(guī)定的兩種限制條件[6]。但我認為此觀點不是很恰當，因為逃稅罪的但書規(guī)定僅僅是具體限定該款前面部分的規(guī)定，即是限制司法機關適用該款的規(guī)定，而不是逃稅罪的犯罪形式。

(一)“五年內因逃避繳納稅款受過刑事處罰”的限制。首先，根據(jù)逃稅罪第4款的規(guī)定，逃稅行為人受到五年時間的限制。此外，根據(jù)我國《稅收征收管理法》的規(guī)定，稅務機關的行政處罰時效也是五年。這兩部法律都規(guī)定了五年的期間，兩部法律的規(guī)定高度相協(xié)調，不會產生法律之間的矛盾和沖突，從而有利于法官進行法律適用，也體現(xiàn)了法律之間相協(xié)調的基本原則。

其次，該條款中的“五年內”應該從何時開始起算呢？我認為應該從逃稅行為人受到司法機關的刑事處罰之日開始計算。這種解釋可以與我國刑法其他的相關規(guī)定相協(xié)調，也可以對逃稅行為人起到較大限度的懲治作用和預防作用。

再次，“五年內”應該計算到何時呢？有部分學者認為應當計算到行為人第二次逃稅被發(fā)現(xiàn)之日。但我認為此舉計算方法有不妥之處，應當計算到逃稅行為人第二次逃稅之日，即逃稅行為人第二次實施逃稅行為的時候。按照前者觀點，如果逃稅行為人第二次實施逃稅行為的時候在五年內，而逃稅行為人第二次逃稅被發(fā)現(xiàn)之日并不在五年之內，那么就能適用但書之前的規(guī)定。但依據(jù)后者觀點，既然逃稅行為人的逃稅行為在五年之內，那么逃稅行為人的逃稅行為就應該屬于該項的限制，因而司法機關不能適用但書之前的規(guī)定。此外，基于立法理念而言，采取后者觀點具有合理性。

最后，該條款中“受過刑事處罰”的限制是指逃稅行為人需由我國人民法院作出相應的有罪宣告。其有罪宣告可以是刑法規(guī)定的任何處罰方式，也可以是人民法院僅僅宣告逃稅行為人有罪。以上情形均屬于該項限制條件，從而限制司法機關對該條款的法律適用。

(二)“稅務機關給予二次以上行政處罰”的限制。該限制條件也有前提條件。根據(jù)第4款的規(guī)定，其中該限制條件的法定期限應是五年內。雖然在該限制條件前并沒有直接出現(xiàn)五年內，但在前一個限制條件之前出現(xiàn)了五年內，從文理解釋來講，可以理解為該五年內是修飾這兩個限制條件的，而不僅僅是修飾第一個限制條件。因此，可以將五年內的法定期限適用于該限制條件。此外，該條文中處罰阻卻事由的兩個限制條件都適用五年的法定期限，這樣就可以使法律規(guī)范之間更好的協(xié)調，不至于相互矛盾。

該限制條件中的“二次”是指逃稅行為人因逃稅受到稅務機關的行政處罰后又因逃稅而再次受到稅務機關的行政處罰。此外，該條款中的“行政處罰”是指逃稅行為人因其逃稅行為受到稅務機關的處罰。換句話說，只要逃稅行為人因其逃稅行為受到處罰即可，即使其行為并不構成逃稅罪。這樣進行處置的話，就可以更好地預防逃稅類犯罪，也可以將該罪中的處罰阻卻事由與該限制條件相結合，從而達到寬嚴相結合的法律效果。