■韓龍?jiān)X

一、引言

“財(cái)政是立國(guó)之基，稅制是財(cái)政之源”，古今中外皆如此，稅收的重要性凸顯。自鴉片戰(zhàn)爭(zhēng)以后，中國(guó)步入飽受列強(qiáng)欺凌與軍閥割據(jù)的混亂時(shí)代，傳統(tǒng)賦稅未能因應(yīng)入不敷出的財(cái)政困境，遍地局卡的厘金制度嚴(yán)重阻礙貿(mào)易的流通，央地不合理的分配制度影響地方政府功能的行使。在此變局與困境下，伴隨著“裁厘加稅”與“立憲運(yùn)動(dòng)”的浪潮，西洋稅制①值得一提的是，當(dāng)時(shí)的國(guó)民政府并沒(méi)有嚴(yán)格依照西洋稅制的劃分標(biāo)準(zhǔn)，而是將營(yíng)業(yè)稅和利得稅等間接稅稅種統(tǒng)統(tǒng)劃歸直接稅，并不顧及稅制設(shè)計(jì)的實(shí)質(zhì)意義，其最終也因直接稅稅目混雜遭到批評(píng)。所以，本文所討論的引進(jìn)“西洋稅制”更準(zhǔn)確地說(shuō)是引進(jìn)“西洋直接稅”。因其較為先進(jìn)的稅制理念與更為合理的征稅安排而備受關(guān)注，裁撤厘金與引入西洋稅制成為那一時(shí)期的財(cái)政改革目標(biāo)。

然而，無(wú)論是晚清政府還是民國(guó)初年的北洋政府，均未能實(shí)現(xiàn)厘金的廢止與西洋稅制的推廣，直到國(guó)民政府時(shí)期才廢除厘金制度并勉強(qiáng)推行西洋稅制。當(dāng)前我國(guó)學(xué)界的主要關(guān)注點(diǎn)為清末財(cái)政轉(zhuǎn)型背后制度與思想的轉(zhuǎn)變，對(duì)其中傳統(tǒng)賦稅與西洋稅制的銜接及稅制變革所遭遇的主要困境的關(guān)注尚為不足。①參見(jiàn)陳鋒：《明清變革：國(guó)家財(cái)政的三大轉(zhuǎn)型》，載《江漢論壇》2018年第2期；王文素、龔浩：《論清末我國(guó)財(cái)政現(xiàn)代化轉(zhuǎn)型的標(biāo)志》，載《財(cái)政研究》2018年第1期；鄒進(jìn)文：《清末財(cái)政思想的近代轉(zhuǎn)型：以預(yù)算和財(cái)政分權(quán)思想為中心》，載《中南財(cái)經(jīng)政法大學(xué)學(xué)報(bào)》2005年第4期；馬金華：《近代中國(guó)財(cái)政預(yù)算制度的轉(zhuǎn)型與國(guó)家治理》，載《安徽師范大學(xué)學(xué)報(bào)（人文社會(huì)科學(xué)版）》2018年第3期等文章。晚清的稅制變革是先引介西洋稅收制度，而后引入稅制理念，其與我國(guó)的經(jīng)濟(jì)環(huán)境并不協(xié)調(diào)，且從傳統(tǒng)賦稅至西洋稅制觸動(dòng)了央地之間的稅收利益分配格局，因而清末民初的稅制轉(zhuǎn)型一直未能成功。本文擬通過(guò)爬梳史料，立足于清末民初的經(jīng)濟(jì)與民生環(huán)境，考察并揭示清末民初稅制轉(zhuǎn)型所遭遇的主要困境。

二、清末民初政府對(duì)于西洋稅制的引介與認(rèn)識(shí)

明清時(shí)期，作為“正供”的田賦與丁稅一直是政府的主要收入來(lái)源。隨著清末財(cái)政開(kāi)支的增加，田賦等傳統(tǒng)賦稅也隨之高漲，百姓負(fù)擔(dān)不斷加重，在太平天國(guó)運(yùn)動(dòng)中，田賦等傳統(tǒng)賦稅的弊端盡顯，因而之后清廷將厘金、關(guān)稅與鹽稅作為主要稅種，取代了田賦與丁稅。

作為晚清的主體稅種，厘金在我國(guó)歷史上存續(xù)了將近一百年的時(shí)間，直到國(guó)民政府時(shí)期才得以廢止。作為一項(xiàng)商業(yè)稅，厘金征收范圍廣泛，包括對(duì)行商征收的通過(guò)厘、對(duì)坐賈征收的交易厘和對(duì)貨物征收的百貨厘等。作為地方稅，厘金征收方式多種多樣，既有在起運(yùn)地和到達(dá)地征稅的，也有在起運(yùn)地和局卡征稅的，還有逢卡即征稅的。厘金的稅率在各省也是不一致的，有值百抽一的，也有值百抽二十的，還有量人抽厘的。厘金的紛繁復(fù)雜不僅對(duì)當(dāng)時(shí)的百姓極盡苛擾，還產(chǎn)生了全國(guó)同貨不同稅與地方保護(hù)主義抬頭等弊害，其遍地局卡的征收方式既對(duì)華商不利，也對(duì)外國(guó)貨物在中國(guó)的行銷(xiāo)造成貿(mào)易障礙。

清末以來(lái)，多次戰(zhàn)爭(zhēng)與賠款早已虧空國(guó)庫(kù)，傳統(tǒng)賦稅難以因應(yīng)財(cái)政需求，厘金制度更是廣受詬病。為了廢除厘金制度并尋得抵補(bǔ)辦法，伴隨著“西學(xué)東漸”浪潮，晚清政府、北洋政府等開(kāi)始將目光投向擁有更為豐沛稅源的西洋稅制。在眾多西洋稅種中，最早被引介到中國(guó)的是印花稅。1889年，李鴻章最早建議采行印花稅，作為海軍經(jīng)費(fèi)，但總理各國(guó)事務(wù)衙門(mén)認(rèn)為較難實(shí)行而作罷。1896年，為了尋得甲午賠款財(cái)源與裁撤厘金抵補(bǔ)辦法，御史陳壁建議試行印花稅，在陳壁看來(lái)，印花稅流行于西歐各國(guó)，以印花稅票粘貼于各項(xiàng)契券與字據(jù)，作為法律保護(hù)依據(jù)，這種稅制雖稅率極低，但收入頗豐，是國(guó)家財(cái)政改制的一個(gè)突破，能達(dá)到“歲籌巨款有把握”又“不病商擾民”。②中國(guó)第二歷史檔案館編：《中華民國(guó)工商稅收史料選編》第4輯，南京大學(xué)出版社1996年版，第2596頁(yè)。之后，度支部根據(jù)各國(guó)印花稅章程制定了我國(guó)的《印花稅則》及《印花稅辦事章程》，但在清廷決定實(shí)施印花稅時(shí)，先遭天津商會(huì)通電反對(duì)，后又遭各地督撫要求緩辦，因而沒(méi)有成功。

清末對(duì)于西洋稅制是先引介制度，后才關(guān)注稅制理念問(wèn)題，此過(guò)程與“裁厘加稅”和“立憲運(yùn)動(dòng)”相伴隨。對(duì)于厘金制度，早在1874年，戶(hù)部官員即向朝廷建議裁撤厘金，并得到張之洞、盛宣懷等高官的支持。①參見(jiàn)《穆宗毅皇帝實(shí)錄（七）》，卷370，同治十三年八月，第903頁(yè)。但真正讓清廷下定決心廢除厘金制度的是外國(guó)的壓力，紛繁復(fù)雜的厘金制度不僅對(duì)華商的貿(mào)易造成困擾，也對(duì)洋商在華行銷(xiāo)貨物造成阻礙。1899年，清政府首次派盛宣懷等代表與英國(guó)會(huì)談，商議“裁厘加稅”事宜，盛宣懷提議加收關(guān)稅與子口半稅，以抵補(bǔ)厘金損失，但未被接納。1902年，英國(guó)借修訂《天津條約》的機(jī)會(huì)，派代表馬凱與盛宣懷等清政府代表會(huì)談，最終簽訂《馬凱條約》，約定對(duì)洋商增加進(jìn)口關(guān)稅而對(duì)華商征收產(chǎn)銷(xiāo)稅作為廢除厘金的補(bǔ)償措施。對(duì)于此條約，當(dāng)時(shí)的國(guó)內(nèi)學(xué)人提出反對(duì)意見(jiàn)，認(rèn)為對(duì)進(jìn)口洋貨只增加關(guān)稅而免國(guó)內(nèi)通過(guò)稅，對(duì)土貨出口則不僅有關(guān)稅還有產(chǎn)銷(xiāo)稅，此舉是興洋貨而抑土貨。②參見(jiàn)《論中國(guó)宜免厘創(chuàng)辦營(yíng)業(yè)稅》，載《東方雜志》1909年第6卷第2期。國(guó)內(nèi)學(xué)人建議引入西洋營(yíng)業(yè)稅，對(duì)洋商和華商的營(yíng)業(yè)收入均征稅，以平衡二者稅收差異。雖然清政府對(duì)此議論沒(méi)有重視，但其奠定了日后引入西洋營(yíng)業(yè)稅的基調(diào)。之后，各地方官員為維護(hù)地方財(cái)政收入，紛紛反對(duì)裁厘，致使晚清“裁厘加稅”運(yùn)動(dòng)皆因封疆大吏的反對(duì)而未能實(shí)現(xiàn)。

比“裁厘加稅”運(yùn)動(dòng)較晚出現(xiàn)的是“立憲運(yùn)動(dòng)”。1905年，清政府派出五位大臣出國(guó)考察憲政，為中國(guó)籌備立憲作準(zhǔn)備。在立憲派看來(lái)，稅收涉及國(guó)民與國(guó)家間的權(quán)利義務(wù)關(guān)系，國(guó)民既有納稅之義務(wù)，也應(yīng)有權(quán)利知曉所繳納稅收用于何處，此已逐步接近西洋稅制的核心要義。而且，在“立憲運(yùn)動(dòng)”期間，國(guó)內(nèi)學(xué)人對(duì)于西洋稅制進(jìn)行大規(guī)模的考察，得知西洋稅制規(guī)模之大、所含稅目之廣，“泰西各國(guó)無(wú)一物而不稅，無(wú)一事而非稅，每遇國(guó)有大事，則尤諸稅并起，額外加增”，如法蘭西有馬稅、車(chē)稅、印紙稅等。西洋稅制還區(qū)分直接稅與間接稅，相較于中國(guó)傳統(tǒng)稅制更為精密。

民國(guó)初年及北洋政府時(shí)期，由于軍閥混戰(zhàn)和外國(guó)列強(qiáng)欺凌，擴(kuò)充財(cái)政收入問(wèn)題一直是政府棘手的大問(wèn)題。為了因應(yīng)財(cái)政困境與廢除積弊已久的厘金制度，除了向外借款外，政府將目標(biāo)主要放在推行西洋直接稅上。袁世凱主政時(shí)期，于1912年劃分了國(guó)稅與地稅，杜絕地方截留稅源，但其倒臺(tái)后，此項(xiàng)制度由于軍閥混戰(zhàn)而喪失效用，中央政府陷入財(cái)政困境，不得不經(jīng)?？拷柰鈧热?。為了因應(yīng)財(cái)政困境，北洋政府嘗試推行的西洋稅制包括營(yíng)業(yè)稅、所得稅與印花稅。其中，營(yíng)業(yè)稅的開(kāi)征始于1914年，創(chuàng)設(shè)“特種營(yíng)業(yè)執(zhí)照稅”，對(duì)13種營(yíng)業(yè)活動(dòng)進(jìn)行征稅，但因?yàn)楦餍袠I(yè)的反對(duì)而未能獲得太多收入。之后，又開(kāi)辦“普通商業(yè)牌照稅”，對(duì)全部行業(yè)征稅，但因時(shí)局變動(dòng)，營(yíng)業(yè)稅沒(méi)能推廣開(kāi)來(lái)。對(duì)于印花稅而言，主要于1915年頒行《關(guān)于人事憑證貼用印花條例》，但商民予以明確反對(duì)，要求刪除厘金后再開(kāi)征新稅，否則無(wú)法負(fù)荷印花稅捐。③參見(jiàn)中國(guó)第二歷史檔案館編：《中華民國(guó)工商稅收史料選編》第4輯，南京大學(xué)出版社1996年版，第2581頁(yè)。后雖北洋政府強(qiáng)力推行，但由于經(jīng)常被充抵軍費(fèi)，印花稅流弊甚多。同時(shí)，北洋政府還籌備開(kāi)征所得稅，所得稅有“國(guó)家最良稅法”的稱(chēng)譽(yù)，北洋政府于1920年頒布《所得稅條例施行細(xì)則》和《所得稅分別先后征收稅目》，但由于沒(méi)有相應(yīng)的稅籍資料，商民反對(duì)北洋政府的估算通令，所得稅征收工作不時(shí)停廢。①參見(jiàn)《反對(duì)所得稅》，載《申報(bào)》1920年11月20日。

國(guó)民政府時(shí)期，裁厘運(yùn)動(dòng)繼續(xù)推行。由于孫中山先生在民生思想中大力倡導(dǎo)“節(jié)制資本”，因此國(guó)民政府特別重視引入西洋所得稅和遺產(chǎn)稅。1928年，還在北伐期間的國(guó)民政府召開(kāi)第一屆全國(guó)財(cái)政會(huì)議，研擬央地財(cái)政分權(quán)和裁撤厘金的具體方案。根據(jù)會(huì)議的結(jié)果，全國(guó)將逐步廢除厘金制度，抵補(bǔ)方法是在中央層面開(kāi)征所得稅，各地方省份先舉辦產(chǎn)銷(xiāo)稅，后開(kāi)辦營(yíng)業(yè)稅。②參見(jiàn)張研、孫燕京主編：《民國(guó)史料叢刊》（經(jīng)濟(jì)·財(cái)政），大象出版社2009年版，第398卷，第625－644頁(yè)。會(huì)議同時(shí)擬定了《所得稅條例草案》和《所得稅施行細(xì)則草案》，初步?jīng)Q定于1929年修正后施行。在會(huì)議上，同時(shí)討論的還包括在全國(guó)范圍內(nèi)施行印花稅和遺產(chǎn)稅，兩個(gè)稅種均作為中央稅，遺產(chǎn)稅由于對(duì)富人征稅而受到與會(huì)者的廣泛好評(píng)。雖然初期由于甘末爾教授的反對(duì)而擱淺，但抗戰(zhàn)時(shí)期在國(guó)民政府的強(qiáng)力推動(dòng)與商民的支持下，引入西洋稅制與裁撤厘金的工作得以勉強(qiáng)推行。

在清末以來(lái)推行西洋稅制的過(guò)程中，當(dāng)時(shí)的政客和學(xué)人也參與了關(guān)于裁撤厘金、革新傳統(tǒng)稅制與引入西洋稅制的討論。例如，熊希齡在其施政宣言中提出“未有財(cái)政不理之國(guó)而民間經(jīng)濟(jì)能發(fā)達(dá)者”，為發(fā)展經(jīng)濟(jì)，應(yīng)革除厘金等舊稅，引入所得稅、印花稅等新稅。③參見(jiàn)中國(guó)第二歷史檔案館編：《中華民國(guó)工商稅收史料選編》（第一輯上冊(cè)），南京大學(xué)出版社1996年，第111、114頁(yè)。梁?jiǎn)⒊谄洹讹嫳椅募分兄鲝垖?duì)百姓日用品免稅，而對(duì)苛擾過(guò)甚的厘金和常關(guān)稅等應(yīng)革除，并建議開(kāi)征所得稅等十大西洋新稅。④參見(jiàn)梁?jiǎn)⒊骸吨袊?guó)改革財(cái)政私案》，《飲冰室文集之八》。轉(zhuǎn)引自付志宇：《近代中國(guó)稅收現(xiàn)代化進(jìn)程及其思想史考察》，湖南大學(xué)2019年博士論文，第51頁(yè)。民國(guó)著名稅收學(xué)家晏才杰則認(rèn)為“吾國(guó)稅制，沿襲日久，弊竇叢生”，應(yīng)先整理稅制，再改革稅制，包括對(duì)所得稅、營(yíng)業(yè)稅等新稅的整理。⑤參見(jiàn)晏才杰：《租稅論》，新華學(xué)社1922年版，第6－7頁(yè)。

綜合而言，在清末民初的歷史環(huán)境中，西洋稅制的發(fā)展是較為生硬的，這與當(dāng)時(shí)的政治、經(jīng)濟(jì)環(huán)境不無(wú)關(guān)聯(lián)。具體而言，在清末民初的裁撤厘金與引入西洋稅制工作中，由于央地財(cái)權(quán)劃分的畸形，地方財(cái)權(quán)勢(shì)力較強(qiáng)，導(dǎo)致裁厘運(yùn)動(dòng)較難開(kāi)展，從而影響作為抵補(bǔ)措施的西洋稅制的引進(jìn)。而且，當(dāng)時(shí)的資本主義經(jīng)濟(jì)尚處于萌芽狀態(tài)，這也是西洋稅制與中國(guó)本土經(jīng)濟(jì)環(huán)境不相匹配的原因。直到國(guó)民政府時(shí)期，才最終完成裁撤厘金與引入西洋稅制的工作。對(duì)于清末民初稅制轉(zhuǎn)型的雙重困境，將在后文展開(kāi)探討。

三、央地關(guān)系對(duì)于稅制轉(zhuǎn)型的影響

在明清時(shí)期，中國(guó)傳統(tǒng)的央地財(cái)政關(guān)系主要依靠所謂的“解款”與“協(xié)款”制度。各省解款是指歲入超過(guò)歲出的省份，須將羨余無(wú)條件地解歸中央；中央?yún)f(xié)款是指歲出超過(guò)歲入的省份，皆可奏請(qǐng)中央無(wú)條件地進(jìn)行補(bǔ)助。①參見(jiàn)于廣：《裁厘改稅和民國(guó)時(shí)期央地財(cái)政關(guān)系的轉(zhuǎn)變》，載《近代中國(guó)》2020年第1期。在此種關(guān)系下，全國(guó)財(cái)政的重心在中央，地方依靠中央的協(xié)調(diào)得以支持財(cái)政的運(yùn)轉(zhuǎn)。然而，在太平天國(guó)運(yùn)動(dòng)后，由于地方軍餉增加，傳統(tǒng)地方財(cái)政收入嚴(yán)重不足，因而將新開(kāi)征的作為傳統(tǒng)賦稅替代品的厘金劃歸地方征管，在此過(guò)程中，地方督撫勢(shì)力增強(qiáng)，財(cái)權(quán)向下成為趨勢(shì)。在清末民初的“裁厘加稅”運(yùn)動(dòng)中，地方政府對(duì)于中央推行新稅與廢除地方主要稅源的厘金制度持反對(duì)態(tài)度，這成為清末引介西洋稅制的主要障礙之一。

厘金主要?jiǎng)?chuàng)辦于1853年。在鎮(zhèn)壓太平天國(guó)運(yùn)動(dòng)中，為了應(yīng)對(duì)財(cái)政壓力，中央政府允許地方自行籌款助餉，地方開(kāi)始仿林則徐之“一文愿”創(chuàng)設(shè)厘捐作為臨時(shí)稅收，開(kāi)始為坐厘，后轉(zhuǎn)為創(chuàng)辦捐卡之行厘，對(duì)過(guò)往商人的貨物征收各種名目的厘金，厘局和厘卡既多又復(fù)雜，開(kāi)始展現(xiàn)厘金的通過(guò)稅性質(zhì)。②參見(jiàn)余治國(guó)：《近代稅制演進(jìn)過(guò)程中厘捐、子口稅及其博弈》，安徽師范大學(xué)2019年博士論文，第28頁(yè)。在1864年，太平天國(guó)運(yùn)動(dòng)被鎮(zhèn)壓后，副都御史陳慶奏請(qǐng)同治皇帝裁撤厘金，但引起地方和朝野的爭(zhēng)論，為了滿(mǎn)足財(cái)政需要，同治皇帝將厘金制度轉(zhuǎn)為常規(guī)制度，厘金成為地方財(cái)政收入的主要來(lái)源。在清末，大部分地方的厘金數(shù)額超過(guò)了傳統(tǒng)的田賦，如廣東1885年的厘金占據(jù)地方收入的50%以上，成為廣東的主體稅種。在晚清，傳統(tǒng)的中央集權(quán)制度逐漸失去對(duì)地方的財(cái)政約束，作為戰(zhàn)時(shí)的臨時(shí)稅制與晚清的主要稅種，厘金主要為地方政府所把持。

清朝的奏銷(xiāo)制度要求所有地方稅收經(jīng)過(guò)朝廷審核，但在晚清，允許地方自行籌措經(jīng)費(fèi)以供軍需，原歸戶(hù)部掌管的許多項(xiàng)目開(kāi)始劃撥給地方政府，對(duì)于厘金制度而言，地方政府的權(quán)力極大，而地方主要掌權(quán)人為督撫，中央主要通過(guò)對(duì)督撫的管理來(lái)行使中央權(quán)力。在清末，由于中央軍缺乏訓(xùn)練及軍事腐敗，朝廷對(duì)于地方農(nóng)民起義的鎮(zhèn)壓基本依靠地方督撫募兵團(tuán)練，地方政府在軍權(quán)日盛的同時(shí)，對(duì)于厘金等地方財(cái)源的把握也不斷增強(qiáng)。雖然商人利益集團(tuán)不斷作出反抗，地方政府也沒(méi)有合法的財(cái)權(quán)，但地方政府在晚清時(shí)期財(cái)政權(quán)力的不斷擴(kuò)張卻是不爭(zhēng)的事實(shí)。自1864年以來(lái)，由于商民的不斷反對(duì)，清政府多次要求地方督撫裁撤厘局，但地方政府往往只裁撤部分小厘局和分厘卡作為應(yīng)付。而且，地方政府經(jīng)常謊報(bào)厘金征收數(shù)額，夸大厘金減收，中央政府的財(cái)政權(quán)力不斷被削弱。

在清末，出于多次戰(zhàn)爭(zhēng)及賠款的壓力，清政府?dāng)M開(kāi)征西洋稅制以替代傳統(tǒng)賦稅，從而補(bǔ)足中央財(cái)政空缺。其中，最早引介的西洋稅制為印花稅，因?yàn)橛』ǘ惒幌袼枚?、?cái)產(chǎn)稅或營(yíng)業(yè)稅需要一整套完整的稅籍資料作為征稅依據(jù)。①參見(jiàn)林美莉：《西洋稅制在近代中國(guó)的發(fā)展》，“中研院近代史研究所”2005年版，第25頁(yè)。1902年，清政府開(kāi)始試行印花稅，并從沿江沿海各省開(kāi)始試辦。②參見(jiàn)中國(guó)第二歷史檔案館編：《中華民國(guó)工商稅收史料選編》第四輯，南京大學(xué)出版社1996年版，第2598頁(yè)。開(kāi)始只有直隸總督袁世凱遵令試辦，但不久即停辦，其余各地紛紛回應(yīng)商民不恰，難以推行，反應(yīng)相當(dāng)冷淡。在晚清，對(duì)于西洋稅制的引介是與裁撤厘金一起推行的，各省厘捐章程不一，地方督撫就地籌餉，依例此項(xiàng)收入情形不必向戶(hù)部造冊(cè)報(bào)銷(xiāo)，并成為督撫權(quán)重的財(cái)政經(jīng)濟(jì)基礎(chǔ)，致使晚清“裁厘加稅”運(yùn)動(dòng)皆因封疆大吏的反對(duì)而未能推行。③參見(jiàn)林美莉：《西洋稅制在近代中國(guó)的發(fā)展》，“中研院近代史研究所”2005年版，第27頁(yè)。雖然“裁厘加稅”運(yùn)動(dòng)某種程度上是中外之間的交鋒，但其推行的困境很大程度上是央地財(cái)政的博弈，加稅的收入全歸中央所有，地方驟然失去厘金巨款。因此，即使戶(hù)部請(qǐng)準(zhǔn)辦各項(xiàng)西洋稅制，由于地方不顧中央集權(quán)，稅收改革依然無(wú)法推行。

北洋政府時(shí)期，由于連年軍閥混戰(zhàn)，雖有舉辦新稅的意圖，但厘金制度作為戰(zhàn)時(shí)財(cái)政的主要補(bǔ)充，一直得不到實(shí)際的裁撤。袁世凱主政時(shí)，力圖恢復(fù)中央集權(quán)的財(cái)政模式，于1912年宣布劃分國(guó)稅與地方稅，設(shè)立國(guó)稅廳，由國(guó)稅廳負(fù)責(zé)中央稅源的征收，并且于1914年恢復(fù)清朝的解款制度，與專(zhuān)款制度并行，地方取得的超過(guò)地方支出的稅收需解繳到中央。④參見(jiàn)羅介夫：《中國(guó)財(cái)政問(wèn)題》，太平洋書(shū)店1933年版，第27頁(yè)。出于袁世凱的威權(quán)統(tǒng)治，地方政府不敢截留稅源，確實(shí)在一段時(shí)間內(nèi)實(shí)現(xiàn)中央集權(quán)的財(cái)政運(yùn)行模式，但隨著袁世凱的敗亡，財(cái)政陷入混亂，地方軍閥截留財(cái)源逐漸恢復(fù)常態(tài)化。在之后的一段時(shí)間內(nèi)，各省軍閥各行其是，中央政府經(jīng)?？颗e借外債度日。1923年的立憲會(huì)議上，中央政府?dāng)M依靠整頓印花稅和鹽稅來(lái)獲取收入，將田賦與契稅作為地方稅，但上述計(jì)劃因連年戰(zhàn)爭(zhēng)而未獲實(shí)施。1925年之后，北洋政府統(tǒng)計(jì)每年獲取收入僅有700萬(wàn)兩白銀，而戰(zhàn)爭(zhēng)經(jīng)費(fèi)約為1億2千萬(wàn)白銀，如此嚴(yán)重的財(cái)政困境讓北洋政府不再專(zhuān)注于曠日持久的稅收轉(zhuǎn)型，而是想辦法汲取馬上見(jiàn)效的財(cái)政收入，因此，北洋政府將目光放在“裁厘加稅”活動(dòng)上。

民國(guó)初年，在全國(guó)工商會(huì)議上，與會(huì)代表們認(rèn)為當(dāng)前每年的厘金收入約為4300萬(wàn)兩白銀，貿(mào)然裁撤厘金會(huì)使地方驟然失去巨款，地方政府必然以行政困難為由予以抵制，因而需要尋得恰當(dāng)?shù)牡盅a(bǔ)方法。在會(huì)議上，代表們建議除了增加海關(guān)稅之外，可以開(kāi)辦具有“最為均勻貧富之極良稅法”美譽(yù)的所得稅與營(yíng)業(yè)稅。對(duì)于工商會(huì)議提出的在國(guó)內(nèi)開(kāi)辦營(yíng)業(yè)稅與所得稅的建議，財(cái)政部咨詢(xún)各省財(cái)政廳的意見(jiàn)，各個(gè)地方政府的反應(yīng)是，在民力困乏的情況下，所得稅并無(wú)課稅空間，而營(yíng)業(yè)稅以營(yíng)業(yè)額為開(kāi)征標(biāo)準(zhǔn)并不涉及，因?yàn)楣俑疀](méi)有充足的人力來(lái)進(jìn)行調(diào)查工作。不過(guò)地方政府建議可以先采取傳統(tǒng)商業(yè)稅中的登記營(yíng)業(yè)執(zhí)照的辦法收取稅收，按照營(yíng)業(yè)額的大小，注冊(cè)給照，定額征稅。綜合地方意見(jiàn)來(lái)看，無(wú)論將來(lái)能否實(shí)行加稅，一向?yàn)槭杖氪笞诘睦褰鹨坏┍徊贸?，若不預(yù)籌抵補(bǔ)，必定驟失巨額財(cái)源。①參見(jiàn)林美莉：《西洋稅制在近代中國(guó)的發(fā)展》，“中研院近代史研究所”2005年版，第97頁(yè)。財(cái)政部采納地方的建議，并知會(huì)外國(guó)政府裁撤厘金與增加關(guān)稅的需求，但由于內(nèi)政動(dòng)蕩，遲遲不見(jiàn)列強(qiáng)給予正面的回應(yīng)。新稅未辦，而厘金已先行停辦，地方政府無(wú)法忍受長(zhǎng)期厘金收入的缺失，因而逐漸恢復(fù)了厘金制度。

在1923年北洋政府臨時(shí)召開(kāi)的財(cái)政會(huì)議上，財(cái)政部長(zhǎng)王克敏提出四項(xiàng)財(cái)政改革辦法，但第四項(xiàng)之央地稅收劃分，由于中央相較于地方更為弱勢(shì)，在與地方軍政大員協(xié)商時(shí)處于弱勢(shì)，因而沒(méi)能為中央爭(zhēng)取到足夠的稅源。1924年，新任財(cái)政部長(zhǎng)顏惠慶提出一份呈文，認(rèn)為當(dāng)前財(cái)政紊亂已達(dá)極致，中央政府無(wú)力管轄諸省，前清舊制的專(zhuān)款與民國(guó)初期新制的解款都停止繳交中央，民窮而財(cái)盡，只能依靠對(duì)外交涉獲取更多稅源。②參見(jiàn)中國(guó)第二歷史檔案館編：《中華民國(guó)工商稅收史料選編》（第一輯），南京大學(xué)出版社1996年版，第613頁(yè)。在1929年美國(guó)顧問(wèn)甘末爾教授提交給國(guó)民政府的《稅收政策意見(jiàn)書(shū)》中也提到，現(xiàn)行央地稅收劃分存在問(wèn)題，應(yīng)該修改現(xiàn)行之稅收法規(guī)，并應(yīng)改組中央與地方政府關(guān)于稅收之行政范圍，由中央政府逐級(jí)撥付于地方政府，而不應(yīng)由地方政府撥付于中央政府。③參見(jiàn)《財(cái)政部甘末爾設(shè)計(jì)委員稅收政策意見(jiàn)書(shū)》，載《東方雜志》1930年第27卷第21號(hào)。清末民初，地方勢(shì)力的增強(qiáng)導(dǎo)致中央財(cái)政的空虛，一直實(shí)行的解款制度被廢止，歷屆政府所推行的“裁厘加稅”運(yùn)動(dòng)也因?yàn)榈胤降淖璧K而未能徹底實(shí)施。

四、西洋稅制與本土經(jīng)濟(jì)環(huán)境的隔閡

自鴉片戰(zhàn)爭(zhēng)以來(lái)，伴隨著外國(guó)商品的流入，中國(guó)傳統(tǒng)自然經(jīng)濟(jì)開(kāi)始解體，民族資本主義逐漸衍生。至民國(guó)時(shí)期，雖然新興諸多民營(yíng)企業(yè)，但中國(guó)經(jīng)濟(jì)總體仍然呈現(xiàn)口岸城市的資本主義與內(nèi)地農(nóng)村農(nóng)業(yè)生產(chǎn)相對(duì)立的二元結(jié)構(gòu)，并未發(fā)展出相對(duì)完善的資本主義經(jīng)濟(jì)體系。因此，那一時(shí)期中央政府雖均致力于財(cái)政革新與引進(jìn)西洋直接稅，但過(guò)程曲折，屢次受阻。究其原因，除了地方政府為了保護(hù)自身財(cái)權(quán)進(jìn)行阻撓外，也與當(dāng)時(shí)中國(guó)的經(jīng)濟(jì)環(huán)境與西洋稅制不相匹配有關(guān)系。

在清末，為了因應(yīng)財(cái)政困境，清政府開(kāi)始在傳統(tǒng)賦稅之外尋找西洋稅制。對(duì)于西洋稅制的引介是從制度開(kāi)始的，而后才有學(xué)理上的討論。在對(duì)西洋稅制考察的過(guò)程中，清政府主要將目光投在印花稅上，因?yàn)樵谇逭磥?lái)，印花稅不需要建立一系列稅籍資料，稅率較低，對(duì)商民的苛擾較小，因而是最合適的替代厘金的稅種。度支部依據(jù)各國(guó)印花稅條例擬定印花稅章程，并照會(huì)外國(guó)公使，要求洋商遵照中國(guó)法令貼用印花稅。對(duì)于洋商而言，印花稅一直是其本國(guó)的通行稅則，不至于阻撓此稅的頒行。④參見(jiàn)《度支部奏遵議印花稅辦法擬請(qǐng)仍照奏定章程折》，《大清新法令》，商務(wù)印書(shū)館編印1909年版，第38頁(yè)。但是，對(duì)于本土商人而言，印花稅主要是清政府對(duì)于財(cái)政的補(bǔ)足之舉措，是對(duì)于西洋印花稅制的搬用，欠缺學(xué)理的思考，其主要追求稅源的穩(wěn)定易收，而沒(méi)有涉及稅制設(shè)計(jì)理念的稅負(fù)公平與轉(zhuǎn)嫁可能性課題的探究，在實(shí)施過(guò)程中經(jīng)常出現(xiàn)契約之間稅負(fù)不對(duì)等與難以轉(zhuǎn)嫁等問(wèn)題，因而經(jīng)常受到華商的反對(duì)。

1902年，英國(guó)借修訂《天津條約》的機(jī)會(huì)派代表馬凱與清政府代表盛宣懷商議“裁厘加稅”問(wèn)題。根據(jù)之后簽訂的《馬凱條約》，裁撤厘金后，可以對(duì)洋商加征關(guān)稅而對(duì)華商征收產(chǎn)銷(xiāo)稅作為抵補(bǔ)。但是，根據(jù)約定，未來(lái)的關(guān)稅與產(chǎn)銷(xiāo)稅作為賠款由外國(guó)人掌管，由此導(dǎo)致華商利益損失巨大。根據(jù)該條約，裁撤厘金后抵補(bǔ)的關(guān)稅與產(chǎn)銷(xiāo)稅由外國(guó)官員管理，洋貨因此免除國(guó)內(nèi)的厘金，而土貨仍然需要繳納替代厘金的產(chǎn)銷(xiāo)稅，實(shí)質(zhì)上是華洋不同稅。因此，不僅財(cái)政無(wú)法振興，國(guó)內(nèi)商業(yè)的發(fā)展也備受阻礙。

在北洋政府時(shí)期，政府?dāng)M開(kāi)征營(yíng)業(yè)稅、所得稅與印花稅作為裁撤厘金的抵補(bǔ)措施。作為產(chǎn)銷(xiāo)稅的一種衍生，營(yíng)業(yè)稅在清末即受到清政府的關(guān)注，北洋政府于1914年以政費(fèi)不足為由開(kāi)征營(yíng)業(yè)稅，將13類(lèi)營(yíng)業(yè)種類(lèi)納入課稅范圍，包括皮貨、綢緞、洋布、洋雜貨等奢侈品，當(dāng)時(shí)對(duì)這些營(yíng)業(yè)種類(lèi)進(jìn)行課稅并不是針對(duì)營(yíng)業(yè)行為，而是一種許可性質(zhì)的營(yíng)業(yè)稅。①參見(jiàn)童蒙正：《中國(guó)營(yíng)業(yè)稅之研究》，正中書(shū)局1942年版，第215頁(yè)。政府主要通過(guò)頒發(fā)營(yíng)業(yè)執(zhí)照的方式征稅，類(lèi)似于傳統(tǒng)的牙稅和當(dāng)稅。政府?dāng)M開(kāi)辦營(yíng)業(yè)稅時(shí)，遭到商民的反對(duì)。當(dāng)時(shí)厘金制度尚未廢止，政府借用營(yíng)業(yè)稅的名目，以營(yíng)業(yè)執(zhí)照的頒發(fā)和管理的方式課稅，出于斂財(cái)?shù)哪康模畬?duì)于營(yíng)業(yè)執(zhí)照的管理較為混亂和松散，嚴(yán)重影響這些行業(yè)的發(fā)展。1915年之后，由于政費(fèi)不足，政府?dāng)U大了營(yíng)業(yè)稅的征收范圍，且開(kāi)始對(duì)營(yíng)業(yè)行為征稅。在當(dāng)時(shí)，時(shí)局動(dòng)蕩影響了營(yíng)業(yè)稅的推行，在稅籍資料尚未構(gòu)建的民國(guó)初期，各個(gè)稅務(wù)機(jī)關(guān)為了完成任務(wù)，對(duì)商鋪的營(yíng)業(yè)收入等營(yíng)業(yè)信息進(jìn)行監(jiān)督或采取不符合實(shí)際狀況的估算方法，因而對(duì)商鋪的運(yùn)營(yíng)產(chǎn)生極大苛擾。

對(duì)于印花稅而言，其在清末即已開(kāi)征。在北洋政府時(shí)期，政府主要套用清末的《印花稅法》，并于1914年進(jìn)行了部分修正，且于1915年頒行《關(guān)于人事憑證貼用印花條例》。在印花稅頒行的過(guò)程中，也遭遇商民的反對(duì)，主要是舊稅尚未廢除，應(yīng)當(dāng)在厘金廢除后，方才開(kāi)征印花稅。但是，北洋政府以印花稅“已由大總統(tǒng)公布，各省應(yīng)一律施行”為由，強(qiáng)行在各地推行。但是，在印花稅推行過(guò)程中，由于管理松散和各地軍閥混戰(zhàn)，各地軍閥為了補(bǔ)足軍費(fèi)，爭(zhēng)先將印花稅票當(dāng)作鈔票使用，要求財(cái)政部將印花稅票印發(fā)給軍隊(duì)，由此導(dǎo)致印花稅票的貶值和濫發(fā)，產(chǎn)生極大問(wèn)題。在貼用印花稅票過(guò)程中，還產(chǎn)生華洋不同稅的問(wèn)題，在北洋政府要求外商貼用印花稅的時(shí)候，外商基本選用其本國(guó)的印花稅票或基本不貼，由此導(dǎo)致與外商競(jìng)爭(zhēng)時(shí)華商存在劣勢(shì)，遭遇華商的強(qiáng)烈反對(duì)。北洋政府無(wú)力解決涉外印花稅問(wèn)題，致使印花稅的推廣也受到阻礙。②參見(jiàn)國(guó)家稅務(wù)總局主編：《中華民國(guó)工商稅收史：直接稅卷》，中國(guó)財(cái)政經(jīng)濟(jì)出版社1996年版，第300頁(yè)。

北洋政府還籌備開(kāi)征另一項(xiàng)直接稅——所得稅，其因具有均貧富的功效而受到青睞。1914年，北洋政府仿造日本所得稅法，頒行《所得稅條例》，擬向全國(guó)開(kāi)征所得稅。但是，此項(xiàng)稅收在開(kāi)辦之初，即因?yàn)槿狈Χ惣Y料而產(chǎn)生稅收無(wú)從獲取的困境，籌辦工作困難重重。1920年，財(cái)政部頒行《所得稅條例施行細(xì)則》和《所得稅分別先后征收稅目》，要求全國(guó)推行所得稅。①參見(jiàn) 國(guó)家稅務(wù)總局主編：《中華民國(guó)工商稅收史：直接稅卷》，中國(guó)財(cái)政經(jīng)濟(jì)出版社1996年版，第10頁(yè)。由于商民的稅籍資料尚未構(gòu)建，政府也未調(diào)查商民的具體營(yíng)收情況，因此政府要求各省自行估計(jì)稅額，以分?jǐn)偦虬k的方式予以征收，此舉遭到商民的極力反對(duì)。各地議會(huì)及民間商會(huì)一致反對(duì)估算通令及包辦式的所得稅，具體理由是征稅原則的“非法、不公平、時(shí)機(jī)未至”與征稅技術(shù)的“稅率不公、用途不確、登記法未行、商業(yè)設(shè)備未完、難得詳細(xì)調(diào)查”。②楊必立：《中國(guó)所得稅史略》，載《清華學(xué)報(bào)》第2卷第2期。其實(shí)，對(duì)于所得稅而言，其遭到反對(duì)主要是因?yàn)樵诋?dāng)時(shí)經(jīng)濟(jì)條件下，公民對(duì)于其均貧富的功能存在懷疑，而確信其主要是政府為補(bǔ)足財(cái)政差額而進(jìn)行的征稅活動(dòng)。

清末民初的稅制轉(zhuǎn)型，之所以一直沒(méi)有推行成功，除了地方利益集團(tuán)的反對(duì)外，還有西洋稅制與當(dāng)時(shí)經(jīng)濟(jì)環(huán)境不匹配的問(wèn)題存在。根據(jù)國(guó)民政府財(cái)政顧問(wèn)甘末爾教授在《稅收政策意見(jiàn)書(shū)》中的分析，中國(guó)應(yīng)當(dāng)注重傳統(tǒng)稅收的改良，而不是引入西洋稅制，主要原因有三點(diǎn)：一是近代以來(lái)的中國(guó)稅務(wù)行政向無(wú)效率可言，監(jiān)督也失當(dāng)，既無(wú)公認(rèn)程序法規(guī)，也無(wú)正當(dāng)征稅標(biāo)準(zhǔn)；二是賦稅多用于內(nèi)戰(zhàn)或被官吏中飽私囊，而不是用于對(duì)人民有利的公共事業(yè)；三是掌權(quán)者往往注重稅收的多寡，而忽略稅制的正當(dāng)性發(fā)展。③參見(jiàn)《財(cái)政部甘末爾設(shè)計(jì)委員稅收政策意見(jiàn)書(shū)》，載《東方雜志》1930年第27卷第21號(hào)。近代以來(lái)的中國(guó)稅制轉(zhuǎn)型，在微觀層面，其與我國(guó)當(dāng)時(shí)的稅制程序、效率及目標(biāo)存在關(guān)聯(lián)，而在宏觀層面，西洋稅制與我國(guó)的經(jīng)濟(jì)環(huán)境并不匹配，在缺乏對(duì)其稅制理念進(jìn)行深入考察的情況下對(duì)其制度盲目推行，困難重重的結(jié)果可以預(yù)料。

五、國(guó)民政府統(tǒng)治時(shí)期西洋稅制的推行

清末民初的“裁厘加稅”運(yùn)動(dòng)沒(méi)有獲得成功，究其原因，主要是與當(dāng)時(shí)經(jīng)濟(jì)環(huán)境不相容及地方勢(shì)力的反對(duì)。在國(guó)民政府統(tǒng)治時(shí)期，相同的困難依然存在，但國(guó)民政府時(shí)期中央財(cái)權(quán)得以加強(qiáng)，并于抗戰(zhàn)時(shí)期強(qiáng)制推行西洋稅制，其最終結(jié)果是厘金制度得以廢除，西洋稅制推行也在重重困難中展開(kāi)。時(shí)至今日，國(guó)民政府對(duì)西洋稅制的引介所產(chǎn)生的經(jīng)驗(yàn)及教訓(xùn)依然值得借鑒和思考。

在國(guó)民政府初期，蔣介石和宋子文深知上海經(jīng)濟(jì)對(duì)中央政府的重要性，因而國(guó)民政府運(yùn)用各種辦法網(wǎng)羅上海及江浙地區(qū)的實(shí)業(yè)人士及財(cái)政委員會(huì)，一方面依賴(lài)其籌集資金，另一方面依賴(lài)其召開(kāi)第一屆全國(guó)財(cái)政會(huì)議。④參見(jiàn)于廣：《裁厘改稅和民國(guó)時(shí)期央地財(cái)政關(guān)系的轉(zhuǎn)變》，載《近代中國(guó)》2020年第1期。1928年，在國(guó)民政府組織的第一屆全國(guó)財(cái)政會(huì)議中，議題主要有二：一是統(tǒng)籌中央財(cái)政，劃分國(guó)稅和地稅；二是裁撤厘金和尋求西洋稅制的抵補(bǔ)。作為裁撤厘金的抵補(bǔ)方案，政府統(tǒng)籌在中央開(kāi)辦所得稅，地方則組織先征收產(chǎn)銷(xiāo)稅，后舉辦營(yíng)業(yè)稅。同時(shí)，擬議在全國(guó)范圍內(nèi)開(kāi)征遺產(chǎn)稅和印花稅。對(duì)于國(guó)民政府?dāng)M革新稅制的方向而言，其主要涉及所得稅、營(yíng)業(yè)稅、遺產(chǎn)稅和印花稅四個(gè)稅種。

1930年中原大戰(zhàn)以后，蔣介石取得了勝利，地方實(shí)力派的勢(shì)力大幅度削弱，中央權(quán)力得以集中。在此情境下，裁撤厘金具備實(shí)現(xiàn)條件。同年12月，財(cái)政部召集江蘇、浙江、福建、安徽及江西五省地方官員商議裁撤厘金事宜，決定于第二年開(kāi)始在全國(guó)實(shí)施裁厘，允許地方征收特種消費(fèi)稅和營(yíng)業(yè)稅作為抵補(bǔ)，此計(jì)劃要在六個(gè)月內(nèi)完成。①參見(jiàn)林美莉：《西洋稅制在近代中國(guó)的發(fā)展》，“中研院近代史研究所”2005年版，第41頁(yè)。由于商民對(duì)于特種消費(fèi)稅的征收存在爭(zhēng)議，認(rèn)為其品目繁多，對(duì)國(guó)貨流通與商業(yè)貿(mào)易存在阻礙，是厘金的另一種形式，因而最后中央政府廢除了特種消費(fèi)稅。1931年1月，宋子文在“整理稅制方案”的指導(dǎo)下，再度明令自10月開(kāi)始裁撤全國(guó)范圍內(nèi)的厘金及一切類(lèi)似厘金。在此次“整理稅制方案”中，財(cái)政部使用了“裁厘改稅”而不是之前的“裁厘加稅”，二者的區(qū)別是“裁厘加稅”是如何另辟稅目以補(bǔ)足厘金的損失，因而當(dāng)找不到補(bǔ)充稅源時(shí)，裁厘運(yùn)動(dòng)沒(méi)法推行，而“裁厘改稅”是將裁撤厘金和舉辦新稅結(jié)合，二者是平行關(guān)系，目的在于推進(jìn)中央與地方稅權(quán)的合理搭配及國(guó)家稅制的合理發(fā)展。在中央明確裁厘決心和地方的配合下，裁厘運(yùn)動(dòng)最終取得成功。

伴隨裁厘運(yùn)動(dòng)，西洋稅制在推行過(guò)程中依然遇到許多困難。首先是營(yíng)業(yè)稅，由于其對(duì)純益額或資本額營(yíng)業(yè)額征稅，各地財(cái)政機(jī)關(guān)對(duì)稅率的標(biāo)準(zhǔn)不斷變化，且其和牙稅同時(shí)開(kāi)征，有稅外加稅的嫌疑，因而遭到各地商民的反對(duì)。②參見(jiàn)《營(yíng)業(yè)稅與牙稅》，載《國(guó)聞周報(bào)》1931年1月27日，第8卷第24期。更甚的是，營(yíng)業(yè)稅存在華洋不一的情形，基本只對(duì)華商征稅，對(duì)租借的洋商和華商則由于治外法權(quán)的存在而沒(méi)法開(kāi)征，因而廣受詬病。對(duì)于所得稅而言，稅籍資料尚未構(gòu)建，稅務(wù)機(jī)關(guān)在稽查商民財(cái)產(chǎn)數(shù)額時(shí)經(jīng)常侵害商民權(quán)益，加之財(cái)政顧問(wèn)甘末爾教授在《稅收政策意見(jiàn)書(shū)》中極力反對(duì)開(kāi)辦西洋稅制，因而所得稅的推行在20世紀(jì)30年代初期一直被擱淺。對(duì)于遺產(chǎn)稅而言，中國(guó)尚且不具備開(kāi)征遺產(chǎn)稅的條件，中國(guó)的繼承制度主要是家族繼承制，而不是西方的產(chǎn)業(yè)繼承，且征稅目的不合賦稅本義，家族制度、產(chǎn)業(yè)觀念也不適合征收遺產(chǎn)稅，故國(guó)民政府也暫時(shí)放棄開(kāi)征遺產(chǎn)稅的構(gòu)想。在印花稅上，其在清末即已開(kāi)征，在第一屆財(cái)政會(huì)議上，主要討論的是印花稅征稅技術(shù)的改進(jìn)，故雖然印花稅由于增加稅負(fù)而受到批評(píng)，但仍然沒(méi)有停辦。

抗戰(zhàn)時(shí)期，由于戰(zhàn)爭(zhēng)經(jīng)費(fèi)不足，國(guó)民政府?dāng)M通過(guò)繼續(xù)開(kāi)辦西洋稅制以補(bǔ)足戰(zhàn)爭(zhēng)經(jīng)費(fèi)。在1934年的全國(guó)第二屆財(cái)政會(huì)議上，研擬以推行直接稅作為戰(zhàn)前財(cái)政改革的主要目標(biāo)，所得稅、遺產(chǎn)稅、印花稅和營(yíng)業(yè)稅則繼續(xù)舉辦。在國(guó)民政府看來(lái)，開(kāi)征西洋直接稅不僅能夠提供戰(zhàn)爭(zhēng)財(cái)政所需，還能通過(guò)征收活動(dòng)拉近政府與民眾的關(guān)系。在戰(zhàn)爭(zhēng)初期，民眾關(guān)心國(guó)家興亡和抵御外辱，大多對(duì)舉辦新稅持支持的態(tài)度。

對(duì)于所得稅而言，在一開(kāi)始，國(guó)民政府主要將地主農(nóng)業(yè)所得、城市房主租賃所得及國(guó)外所得納入所得稅課征范圍，締造了普遍納稅的環(huán)境。但在實(shí)際操作中，卻只針對(duì)農(nóng)民、商人和公務(wù)人員征稅，忽略了大部分的高額收入者，這部分人群依托有利條件逃避所得稅的稽征。稅負(fù)不公平還發(fā)生在華洋之間，由于治外法權(quán)的存在，國(guó)民政府很難對(duì)租界內(nèi)的華洋商戶(hù)征稅。而且在戰(zhàn)時(shí)，所得稅的稅率不斷增高，且采用查賬與支持告密的方法進(jìn)行稽征，民眾普遍感受到極大苛擾。對(duì)遺產(chǎn)稅而言，其被視為西洋直接稅體系中的第二大稅種。在開(kāi)辦之初，遇到的第一個(gè)困難是國(guó)人習(xí)慣以堂名或別號(hào)來(lái)登記財(cái)產(chǎn)，歷經(jīng)祖?zhèn)鞲敢?，不需要更名或是重新登記，因此遺產(chǎn)調(diào)查十分困難。①參見(jiàn)張景璞：《中國(guó)今日征收遺產(chǎn)稅問(wèn)題》，載《東方雜志》1936年第33卷第14期。此外，遺產(chǎn)稅的征收也存在問(wèn)題，屬人原則與屬地原則的不合理結(jié)合讓遺產(chǎn)稅的征收出現(xiàn)重復(fù)征稅或遺漏境外稅源。②參見(jiàn)張淼：《中國(guó)直接稅制度》，國(guó)民出版社1941年版，第66頁(yè)。財(cái)政部為了鼓勵(lì)遺產(chǎn)稅和印花稅的征收而開(kāi)展的“遺印競(jìng)賽”也讓商民備感苛擾，在此情境下，遺產(chǎn)稅的實(shí)施偏離了其原本的稅制設(shè)計(jì)。

對(duì)于營(yíng)業(yè)稅而言，各地商民主要認(rèn)為其和所得稅重合，都是對(duì)營(yíng)利性質(zhì)所得征稅。而且，營(yíng)業(yè)稅的推行難以調(diào)查商家的實(shí)際資料，所以征稅機(jī)關(guān)經(jīng)常將營(yíng)業(yè)稅分?jǐn)偨o商會(huì)，后轉(zhuǎn)變?yōu)槎~分派，對(duì)商家苛擾甚重。而對(duì)于營(yíng)業(yè)稅的征收，商家往往將其轉(zhuǎn)嫁給消費(fèi)者，所以商民對(duì)營(yíng)業(yè)稅的印象并不好。對(duì)于印花稅而言，國(guó)民政府將其劃分四成給予地方政府，以抵補(bǔ)裁厘損失，同時(shí)舉辦“遺印競(jìng)賽”以促進(jìn)稅收的征收。但是，為了獲取更多的印花稅額，征收人員往往和商會(huì)勾結(jié)，將印花交給商會(huì)代銷(xiāo)，同時(shí)要求商會(huì)上繳一定額度的印花稅。此舉類(lèi)似于過(guò)往的“包稅”制度，商會(huì)代銷(xiāo)造成的結(jié)果是商會(huì)隨意抬高稅額或勒索商民繳納印花稅。如此的攤派之風(fēng)引起商民的反感，也導(dǎo)致印花稅推進(jìn)艱難。

國(guó)民政府時(shí)期，在加強(qiáng)中央集權(quán)的環(huán)境下，裁撤厘金得以順利推行。但是，又有經(jīng)濟(jì)環(huán)境的偏差及對(duì)于西洋稅制引用的生搬硬套，西洋稅制在抗戰(zhàn)時(shí)期的推行也不順利。在其勉強(qiáng)推行的進(jìn)程中，民眾從開(kāi)始的支持逐漸轉(zhuǎn)為被苛擾的狀態(tài)。從國(guó)民政府時(shí)期西洋稅制的推行狀況可以發(fā)現(xiàn)，其在中國(guó)推行的主要障礙仍然是地方勢(shì)力的反對(duì)及經(jīng)濟(jì)環(huán)境的影響。時(shí)至今日，當(dāng)年的西洋稅制推行所積累的經(jīng)驗(yàn)及教訓(xùn)仍然能提供一定程度的啟發(fā)。

六、結(jié)語(yǔ)

在清末民初，傳統(tǒng)的賦稅難以因應(yīng)入不敷出的財(cái)政需求，近代特殊的厘金制度也廣受詬病，伴隨著“西學(xué)東漸”的浪潮，晚清政府、北洋政府等均將引入西洋稅制與裁撤厘金作為稅制改革的目標(biāo)。在此進(jìn)程中，受制于地方實(shí)力派的反對(duì)及近代以來(lái)經(jīng)濟(jì)環(huán)境的困窘，清末至民國(guó)初年一直未能真正實(shí)現(xiàn)“裁厘加稅”的構(gòu)想。

具體而言，清末民初的政治格局彰顯了地方實(shí)力派的威權(quán)正逐步凌駕于中央之上，中央對(duì)地方財(cái)政的把握捉襟見(jiàn)肘，在此情境下，裁撤厘金的構(gòu)思觸動(dòng)地方的利益，因而招致地方不斷反對(duì)。同時(shí)，晚清以來(lái)中國(guó)的經(jīng)濟(jì)環(huán)境主要還是體現(xiàn)為內(nèi)地的農(nóng)村經(jīng)濟(jì)與口岸的資本主義經(jīng)濟(jì)二元結(jié)構(gòu)，在稅籍資料尚未構(gòu)建及華洋無(wú)法一致對(duì)待的情況下，“裁厘加稅”運(yùn)動(dòng)也無(wú)法順利開(kāi)展。在國(guó)民政府統(tǒng)治時(shí)期，中央財(cái)權(quán)得以恢復(fù)，推動(dòng)裁厘獲得成功，但經(jīng)濟(jì)環(huán)境尚不完善，因而引入西洋稅制依然遭到商民的許多詬病。綜合而言，對(duì)于清末民初的稅制轉(zhuǎn)型，雖然其與歷史環(huán)境有直接關(guān)聯(lián)，但通過(guò)稅制發(fā)展的規(guī)律，可以發(fā)現(xiàn)西洋稅制在中國(guó)本土的發(fā)展需要兼顧其稅制理念和稅制構(gòu)造，二者缺一不可，更需要考量本土的稅制環(huán)境，在此基礎(chǔ)上，只有尊重正當(dāng)發(fā)展規(guī)律的稅收才是良稅，這在當(dāng)代依然具有較強(qiáng)的借鑒意義。