新非貨幣性資產(chǎn)交換準(zhǔn)則的合理性與局限性

趙越

【摘要】財(cái)政部于2019年5月修訂了《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第7號(hào)——非貨幣性資產(chǎn)交換》，實(shí)現(xiàn)了與新《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第14號(hào)——收入》的協(xié)調(diào)一致。文章重點(diǎn)關(guān)注了“以公允價(jià)值為基礎(chǔ)計(jì)量”中換出資產(chǎn)為存貨的相關(guān)會(huì)計(jì)處理，并與原非貨幣性資產(chǎn)交換會(huì)計(jì)準(zhǔn)則以及2019年1月發(fā)布的征求意見稿進(jìn)行對(duì)比，以一項(xiàng)特殊的非貨幣性資產(chǎn)交換事項(xiàng)為例，說明修訂后新準(zhǔn)則的合理性。進(jìn)一步以換出資產(chǎn)為固定資產(chǎn)的會(huì)計(jì)處理為例，分析新準(zhǔn)則的局限性并提出相應(yīng)的改進(jìn)意見。

【關(guān)鍵詞】非貨幣性資產(chǎn)交換；公允價(jià)值；新收入準(zhǔn)則

【中圖分類號(hào)】F230

一、非貨幣性資產(chǎn)交換會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的發(fā)展

《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第7號(hào)——非貨幣性資產(chǎn)交換》最早發(fā)布于2006年，是我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系中與國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則（IFRS）相比獨(dú)具特色的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則之一。自2007年以來，該準(zhǔn)則較為有效地規(guī)范了實(shí)務(wù)中非貨幣性資產(chǎn)交換這類特殊交易事項(xiàng)的確認(rèn)、計(jì)量和披露，在計(jì)量方面，提出了以換出資產(chǎn)賬面價(jià)值為基礎(chǔ)計(jì)量和以換出資產(chǎn)公允價(jià)值為基礎(chǔ)計(jì)量?jī)煞N不同的計(jì)量模式與適用條件，特別是后者，強(qiáng)調(diào)了公允價(jià)值的運(yùn)用。

然而，由于2017年發(fā)布、2018年起分步實(shí)施的新《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第14號(hào)——收入》（財(cái)會(huì)[2017]22號(hào)，下稱“新收入準(zhǔn)則”）明確指出，“客戶支付非現(xiàn)金對(duì)價(jià)的，企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照非現(xiàn)金對(duì)價(jià)的公允價(jià)值確定交易價(jià)格”，導(dǎo)致2006年發(fā)布的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第 7 號(hào)——非貨幣性資產(chǎn)交換》（財(cái)會(huì)[2006]3號(hào)，下稱“原非貨幣準(zhǔn)則”）與新收入準(zhǔn)則缺乏一致性與協(xié)調(diào)性，因此財(cái)政部于2019年1月發(fā)布了《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第7號(hào)——非貨幣性資產(chǎn)交換（修訂）（征求意見稿）》（下稱“征求意見稿”）及相關(guān)修訂說明，縮減了原非貨幣準(zhǔn)則的適用范圍（例如，以存貨作為換出資產(chǎn)的非貨幣性資產(chǎn)交換適用于新收入準(zhǔn)則等），并提出當(dāng)非貨幣性資產(chǎn)交換同時(shí)具有商業(yè)實(shí)質(zhì)且換入資產(chǎn)或換出資產(chǎn)的公允價(jià)值能夠可靠計(jì)量時(shí)，換入資產(chǎn)的初始入賬價(jià)值以換入資產(chǎn)的公允價(jià)值為基礎(chǔ)進(jìn)行處理。這與原非貨幣準(zhǔn)則規(guī)定的“以換出資產(chǎn)的公允價(jià)值作為確認(rèn)換入資產(chǎn)成本的基礎(chǔ)”相比，發(fā)生了較大的變化，也引起了學(xué)術(shù)界與實(shí)務(wù)界的熱議。

最終，財(cái)政部于2019年5月發(fā)布了《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第7號(hào)——非貨幣性資產(chǎn)交換》（財(cái)會(huì)[2019]8號(hào)，下稱“新非貨幣準(zhǔn)則”），該準(zhǔn)則自2019年6月10日開始實(shí)施，在保留了征求意見稿中有關(guān)以存貨作為換出資產(chǎn)的非貨幣性資產(chǎn)交換等事項(xiàng)的規(guī)定外，卻并未采用征求意見稿中與原準(zhǔn)則相比具有重大變化的規(guī)定，即當(dāng)非貨幣性資產(chǎn)交換同時(shí)具有商業(yè)實(shí)質(zhì)且換入資產(chǎn)或換出資產(chǎn)的公允價(jià)值能夠可靠計(jì)量時(shí)，換入資產(chǎn)的初始入賬價(jià)值仍然以換出資產(chǎn)的公允價(jià)值為基礎(chǔ)進(jìn)行處理，而非以換入資產(chǎn)的公允價(jià)值為確認(rèn)依據(jù)。

由于原非貨幣準(zhǔn)則、征求意見稿以及新非貨幣準(zhǔn)則兩兩之間均發(fā)生了較大的變化，本文重點(diǎn)關(guān)注了新非貨幣準(zhǔn)則與原非貨幣準(zhǔn)則中有關(guān)以存貨作為換出資產(chǎn)的準(zhǔn)則適用范圍的差異，以及新非貨幣準(zhǔn)則中有關(guān)“以換出資產(chǎn)的公允價(jià)值作為確認(rèn)換入資產(chǎn)成本的基礎(chǔ)”與征求意見稿之間的區(qū)別，基于以存貨作為換出資產(chǎn)和以固定資產(chǎn)作為換出資產(chǎn)的兩類交易，以非貨幣性資產(chǎn)交換中的特例，簡(jiǎn)析新非貨幣準(zhǔn)則的合理性與局限性。

二、換出資產(chǎn)為存貨的非貨幣性資產(chǎn)交換

原非貨幣準(zhǔn)則第二章第四條規(guī)定，在滿足非貨幣性資產(chǎn)交換具有商業(yè)實(shí)質(zhì)且換入資產(chǎn)和換出資產(chǎn)公允價(jià)值均能夠可靠計(jì)量的條件下，應(yīng)當(dāng)以換出資產(chǎn)的公允價(jià)值作為確認(rèn)換入資產(chǎn)成本的基礎(chǔ)，除非有確鑿證據(jù)表明換入資產(chǎn)的公允價(jià)值更加可靠。在新非貨幣準(zhǔn)則發(fā)布前，若換出資產(chǎn)為存貨，則適用于原非貨幣準(zhǔn)則。本文舉一特例以分析原非貨幣準(zhǔn)則的局限性。

在公允價(jià)值合理存在的理想條件下，假設(shè)甲公司有一批產(chǎn)成品賬面價(jià)值100萬元，乙公司有一批庫存商品賬面價(jià)值為90萬元，甲公司產(chǎn)成品公允價(jià)值150萬元，乙公司庫存商品公允價(jià)值140萬元。假定甲公司對(duì)乙公司產(chǎn)品有迫切需求，以上述產(chǎn)成品與乙公司的庫存商品進(jìn)行交換，但不收取任何補(bǔ)價(jià)。若甲乙雙方并不存在關(guān)聯(lián)且該交換具有商業(yè)實(shí)質(zhì)，且合同中未涉及交易金額（即合同價(jià)格1），在不考慮相關(guān)稅費(fèi)的情況下，根據(jù)原非貨幣準(zhǔn)則，甲公司的會(huì)計(jì)處理為：

借：庫存商品——乙公司產(chǎn)品 150萬

貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入 150萬

借：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本 100萬

貸：庫存商品——甲公司產(chǎn)品 100萬

乙公司的會(huì)計(jì)處理為：

借：庫存商品——甲公司產(chǎn)品 140萬

貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入 140萬

借：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本 90萬

貸：庫存商品——甲公司產(chǎn)品 90萬然而，甲公司實(shí)際擁有的乙公司產(chǎn)品在市場(chǎng)上的公允價(jià)值僅為140萬元，而乙公司實(shí)際擁有的甲公司產(chǎn)品的公允價(jià)值則為150萬元。從賬面信息來看，甲公司與乙公司均實(shí)現(xiàn)利潤(rùn)50萬元，存貨金額增加50萬元；但事實(shí)上，甲公司的利潤(rùn)僅為40萬元，而乙公司的利潤(rùn)則為60萬元，與賬面上確認(rèn)的利潤(rùn)差額即為該交易中甲公司實(shí)際虧損和乙公司實(shí)際獲利的金額10萬元。特別是對(duì)于甲公司而言，若將收到的乙公司產(chǎn)品在市場(chǎng)上立即以公允價(jià)值140萬元出售，則虧損10萬元。

在同樣的條件下，若根據(jù)新非貨幣準(zhǔn)則，此類以存貨為換出資產(chǎn)的交易適用于新收入準(zhǔn)則。根據(jù)新收入準(zhǔn)則，“客戶支付非現(xiàn)金對(duì)價(jià)的，企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照非現(xiàn)金對(duì)價(jià)的公允價(jià)值確定交易價(jià)格”，即與征求意見稿中以換入資產(chǎn)的公允價(jià)值為依據(jù)確認(rèn)換入資產(chǎn)的入賬價(jià)值的規(guī)定一致。在這一條件下，甲公司的會(huì)計(jì)處理為：

借：庫存商品——乙公司產(chǎn)品 140萬

貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入 140萬

借：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本 100萬

貸：庫存商品——甲公司產(chǎn)品 100萬

乙公司的會(huì)計(jì)處理為：

借：庫存商品——甲公司產(chǎn)品 150萬

貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入 150萬

借：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本 90萬

貸：庫存商品——甲公司產(chǎn)品 90萬

在新非貨幣準(zhǔn)則的框架下，上述特殊交易示例的會(huì)計(jì)處理更為合理。甲公司實(shí)現(xiàn)利潤(rùn)40萬，存貨增值40萬，而乙公司則實(shí)現(xiàn)利潤(rùn)60萬，存貨增值60萬，在存在公允價(jià)值這一理想條件下，這一會(huì)計(jì)處理更加切合實(shí)際。

三、換出資產(chǎn)為固定資產(chǎn)的非貨幣性資產(chǎn)交換

在同時(shí)滿足非貨幣性資產(chǎn)交換具有商業(yè)實(shí)質(zhì)、換入和換出資產(chǎn)公允價(jià)值均可靠計(jì)量的條件下，新非貨幣準(zhǔn)則與原非貨幣準(zhǔn)則對(duì)于換出資產(chǎn)為固定資產(chǎn)的規(guī)定并未發(fā)生改變，但是征求意見稿中卻與兩者不同，要求以換入資產(chǎn)的公允價(jià)值為依據(jù)確認(rèn)換入資產(chǎn)的入賬金額。

同樣地，在公允價(jià)值合理存在的理想條件下，我們假定上述特殊示例中甲公司與乙公司非貨幣性資產(chǎn)交換的貨物均為固定資產(chǎn)，且甲乙公司固定資產(chǎn)的公允價(jià)值、賬面價(jià)值與存貨相同。同樣地，假定甲乙雙方并不存在關(guān)聯(lián)且該交換具有商業(yè)實(shí)質(zhì)，且合同中未涉及交易金額（即合同價(jià)格），在不考慮相關(guān)稅費(fèi)的情況下，根據(jù)新非貨幣準(zhǔn)則或原非貨幣準(zhǔn)則，甲公司確認(rèn)損益時(shí)的會(huì)計(jì)處理為：

借：固定資產(chǎn)——乙公司固定資產(chǎn) 150萬

貸：固定資產(chǎn)清理 100萬

資產(chǎn)處置損益——固定資產(chǎn)處置損益 50萬

乙公司確認(rèn)損益時(shí)的會(huì)計(jì)處理為：

借：固定資產(chǎn)——甲公司固定資產(chǎn) 140萬

貸：固定資產(chǎn)清理 90萬

資產(chǎn)處置損益——固定資產(chǎn)處置損益 50萬

然而，甲公司實(shí)際擁有的乙公司固定資產(chǎn)的公允價(jià)值僅為140萬元，固定資產(chǎn)的入賬金額虛增10萬元，且資產(chǎn)處置收益虛增10萬元，直到甲公司將這一固定資產(chǎn)賣出時(shí)，上述虛增的金額才會(huì)在報(bào)表中體現(xiàn)。

在同樣的條件下，若根據(jù)征求意見稿，當(dāng)換出資產(chǎn)為固定資產(chǎn)時(shí)，該非貨幣新資產(chǎn)交換的會(huì)計(jì)處理類似于新收入準(zhǔn)則，即以換入資產(chǎn)的公允價(jià)值確認(rèn)換入資產(chǎn)的入賬價(jià)值。此時(shí)，甲公司的會(huì)計(jì)處理為：

借：固定資產(chǎn)——乙公司固定資產(chǎn) 140萬

貸：固定資產(chǎn)清理 100萬

資產(chǎn)處置損益——固定資產(chǎn)處置損益 40萬

乙公司的會(huì)計(jì)處理為：

借：固定資產(chǎn)——甲公司固定資產(chǎn) 150萬

貸：固定資產(chǎn)清理 90萬

資產(chǎn)處置損益——固定資產(chǎn)處置損益 60萬

與存貨類似，當(dāng)換出資產(chǎn)為固定資產(chǎn)時(shí)，征求意見稿規(guī)范的會(huì)計(jì)處理結(jié)果更加符合會(huì)計(jì)信息使用對(duì)于該交易事項(xiàng)的判斷，即甲公司實(shí)際得到利潤(rùn)40萬，而乙公司實(shí)際得到利潤(rùn)60萬。

四、淺析新非貨幣準(zhǔn)則的合理性與局限性

筆者基于上文以存貨和固定資產(chǎn)作為換出資產(chǎn)的特殊示例，筆者分析說明新非貨幣準(zhǔn)則對(duì)于以存貨作為換出資產(chǎn)的會(huì)計(jì)處理的合理性，以及對(duì)于以固定資產(chǎn)作為換出資產(chǎn)的會(huì)計(jì)處理的局限性。

與新非貨幣準(zhǔn)則不同，當(dāng)換出資產(chǎn)為存貨時(shí)，根據(jù)原非貨幣準(zhǔn)則，甲公司的會(huì)計(jì)處理并不符合我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則有關(guān)會(huì)計(jì)信息質(zhì)量特征的規(guī)定，特別是甲公司的會(huì)計(jì)處理高估了換入資產(chǎn)的入賬價(jià)值和相應(yīng)的主營(yíng)業(yè)務(wù)收入，與謹(jǐn)慎性（穩(wěn)健性）原則相悖。在我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則趨同的背景下，盡管國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理事會(huì)（IASB）2018年發(fā)布的《國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則概念框架》中取消了謹(jǐn)慎性的財(cái)務(wù)報(bào)表質(zhì)量特征要求，改為中立性，但是這種會(huì)計(jì)處理方法也并不能與其規(guī)定的通用財(cái)務(wù)報(bào)告目標(biāo)相契合。具體地，通用財(cái)務(wù)報(bào)告的目標(biāo)是提供關(guān)于報(bào)告主體的、有助于現(xiàn)有和潛在投資者、貸款方及其他債權(quán)人做出關(guān)于向主體提供資源的決策的財(cái)務(wù)信息，而本例中這一會(huì)計(jì)處理并不符合債權(quán)人對(duì)于謹(jǐn)慎性（穩(wěn)健性）的利益保護(hù)訴求，也不符合潛在的投資者對(duì)于公司價(jià)值判斷的會(huì)計(jì)信息需求。

當(dāng)以存貨作為換出資產(chǎn)時(shí)，原非貨幣準(zhǔn)則以換出資產(chǎn)的公允價(jià)值確定換入資產(chǎn)的入賬價(jià)值這一做法，也與《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第39號(hào)——公允價(jià)值計(jì)量》中的相關(guān)內(nèi)容產(chǎn)生了矛盾。根據(jù)第39號(hào)準(zhǔn)則的規(guī)定，本例中乙公司庫存商品的公允價(jià)值（在理想條件下）具有第一層次的輸入值，屬于最高層次可靠性的公允價(jià)值，即在計(jì)量日能夠取得的相同資產(chǎn)或負(fù)債在活躍市場(chǎng)上未經(jīng)調(diào)整的報(bào)價(jià)140萬元。企業(yè)以公允價(jià)值計(jì)量相關(guān)資產(chǎn)或負(fù)債，應(yīng)當(dāng)假定市場(chǎng)參與者在計(jì)量日出售資產(chǎn)或者轉(zhuǎn)移負(fù)債的交易，是在當(dāng)前市場(chǎng)條件下的有序交易。有序交易，是指在計(jì)量日前一段時(shí)期內(nèi)相關(guān)資產(chǎn)或負(fù)債具有慣常市場(chǎng)活動(dòng)的交易。然而，本例中，乙公司產(chǎn)品具有一級(jí)價(jià)格歧視，盡管具有公開市場(chǎng)，有序交易的條件是否具備存疑。因此，當(dāng)不存在具體的合同價(jià)格時(shí)，根據(jù)原非貨幣準(zhǔn)則，甲公司應(yīng)當(dāng)以換出資產(chǎn)的公允價(jià)值150萬元作為確認(rèn)依據(jù)，并將這一價(jià)格視為有序交易下的公允價(jià)值。但是盡管如此，我們也不能否定乙公司庫存商品市場(chǎng)價(jià)格140萬元的公允價(jià)值屬性，且該公允價(jià)值的可靠性層級(jí)高于甲公司換出資產(chǎn)的公允價(jià)值150萬元。

因此，與原非貨幣準(zhǔn)則相比，新非貨幣準(zhǔn)則規(guī)定當(dāng)換出資產(chǎn)為存貨時(shí)該項(xiàng)交易不再適用于非貨幣準(zhǔn)則，而適用于新收入準(zhǔn)則，這是對(duì)原非貨幣準(zhǔn)則的重要改進(jìn)，不僅使該交易事項(xiàng)的會(huì)計(jì)處理結(jié)果更加符合會(huì)計(jì)信息使用者的判斷與認(rèn)知，而且實(shí)現(xiàn)了與新收入準(zhǔn)則的協(xié)調(diào)一致，對(duì)于我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系的完善具有重要作用。

然而，當(dāng)換出資產(chǎn)為固定資產(chǎn)時(shí)，新非貨幣準(zhǔn)則沿用了原非貨幣準(zhǔn)則的相關(guān)規(guī)定，而未采用征求意見稿中的做法，這使得這類交易的會(huì)計(jì)處理仍然存在一定的局限性。事實(shí)上，非貨幣性資產(chǎn)交換中涉及存貨、企業(yè)合并、金融資產(chǎn)、租賃、存在持股關(guān)系或同一控制下的交易，在新非貨幣準(zhǔn)則發(fā)布后均由其他準(zhǔn)則進(jìn)行規(guī)范，新非貨幣準(zhǔn)則的適用范圍已經(jīng)大幅縮小，仍屬于適用范圍的也主要以固定資產(chǎn)和無形資產(chǎn)為主。在本例中，乙公司固定資產(chǎn)的市場(chǎng)報(bào)價(jià)140萬元，應(yīng)該為具有最高層次可靠性的公允價(jià)值。乙公司固定資產(chǎn)雖然具有活躍市場(chǎng)的報(bào)價(jià)，但存在不能代表計(jì)量日的公允價(jià)值的可能性，可以以價(jià)格歧視為理由，對(duì)市場(chǎng)報(bào)價(jià)進(jìn)行修改，按照甲公司換出資產(chǎn)的公允價(jià)值進(jìn)行計(jì)量。在不考慮其他條件的情況下，外界應(yīng)當(dāng)不存疑地將甲乙公司的交易視為公平的、雙方自愿的市場(chǎng)交易，也就是說150萬元具有公允價(jià)值的屬性。但是，即使已經(jīng)對(duì)活躍市場(chǎng)未經(jīng)調(diào)整的報(bào)價(jià)140萬元進(jìn)行了調(diào)整，當(dāng)市場(chǎng)上再發(fā)生同樣交易時(shí)（如甲公司將換入資產(chǎn)出售），仍然按乙公司產(chǎn)品的市場(chǎng)報(bào)價(jià)140元萬進(jìn)行，按照甲公司換出資產(chǎn)公允價(jià)值計(jì)量的乙公司固定資產(chǎn)150萬元應(yīng)當(dāng)屬于較低層次可靠性的公允價(jià)值，這體現(xiàn)了現(xiàn)有會(huì)計(jì)處理方法在理念上的矛盾之處。

進(jìn)一步地，不同會(huì)計(jì)處理方法確認(rèn)的換入資產(chǎn)入賬金額的差異，本質(zhì)上來源于甲乙雙方換出資產(chǎn)公允價(jià)值的異質(zhì)性，即雙方對(duì)于換出資產(chǎn)公允價(jià)值的評(píng)估金額并不一致。這種不一致可以通過規(guī)定合同價(jià)格得到解決，但是以合同價(jià)格作為雙方一致認(rèn)同的換出資產(chǎn)公允價(jià)值，其會(huì)計(jì)處理結(jié)果仍然不符合會(huì)計(jì)信息質(zhì)量特征的要求。合同中對(duì)于交易金額的確定，往往是交易雙方共同協(xié)商的結(jié)果，存在三種可能：以甲公司固定資產(chǎn)的公允價(jià)值（150萬元）作為合同金額，以乙公司固定資產(chǎn)的公允價(jià)值（140萬元）作為合同金額，以及上述兩種情況外的其他金額。此時(shí)，合同金額就會(huì)被雙方一致認(rèn)定為各自換出資產(chǎn)的公允價(jià)值。但是，只要以高于140萬元的價(jià)格作為合同金額，甲公司換入資產(chǎn)的入賬價(jià)值的可靠性均低于140萬的入賬價(jià)值，且會(huì)虛增資產(chǎn)處置損益和換入資產(chǎn)的入賬價(jià)值，不符合謹(jǐn)慎性原則。事實(shí)上，在固定資產(chǎn)賬面價(jià)值不變的情況下，合同價(jià)格越高，甲乙公司雙方確認(rèn)的利潤(rùn)越高，出于盈余管理的動(dòng)機(jī)，雙方更有可能以可實(shí)現(xiàn)的最高價(jià)格作為換出資產(chǎn)的公允價(jià)值。

在實(shí)際中，甲公司換出資產(chǎn)與乙公司換出資產(chǎn)的評(píng)估價(jià)格往往不會(huì)完全相等，但甲乙公司無論是否聘請(qǐng)資產(chǎn)評(píng)估公司，均對(duì)換出資產(chǎn)的價(jià)格確定具有一定程度的自由裁量權(quán)，因此會(huì)選擇最有利于己方的價(jià)格作為合同金額。在新舊非貨幣準(zhǔn)則體系下，雙方在確定合同價(jià)格時(shí)利益趨于一致，即選擇可實(shí)現(xiàn)的最高價(jià)格作為合同價(jià)格，亦即換出資產(chǎn)的公允價(jià)值。由于在現(xiàn)實(shí)中，確切的、唯一的公允價(jià)值并不真實(shí)存在，若疏于監(jiān)管則可能造成甲乙公司合謀，在換出資產(chǎn)公允價(jià)值的變動(dòng)范圍內(nèi)，交易雙方會(huì)盡可能選擇最高金額作為換入資產(chǎn)入賬價(jià)值，以虛增當(dāng)期利潤(rùn)和換入資產(chǎn)的賬面價(jià)值，最終損害會(huì)計(jì)信息質(zhì)量。

五、結(jié)論與建議

在滿足非貨幣性資產(chǎn)交換具有商業(yè)實(shí)質(zhì)且換入資產(chǎn)和換出資產(chǎn)公允價(jià)值均能夠可靠計(jì)量的條件下，新非貨幣準(zhǔn)則對(duì)以存貨作為換出資產(chǎn)的會(huì)計(jì)處理進(jìn)行了合理有效的改進(jìn)，與新收入準(zhǔn)則實(shí)現(xiàn)協(xié)調(diào)一致。而新收入準(zhǔn)則的發(fā)布明確了“客戶支付非現(xiàn)金對(duì)價(jià)的，企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照非現(xiàn)金對(duì)價(jià)的公允價(jià)值確定交易價(jià)格”，即以存貨作為換出資產(chǎn)時(shí)，換入資產(chǎn)的入賬價(jià)值以其公允價(jià)值為基礎(chǔ)進(jìn)行計(jì)量。在存貨公允價(jià)值與換入資產(chǎn)公允價(jià)值真實(shí)存在且具有可靠性的理想條件下，新非貨幣準(zhǔn)則的規(guī)定使得非貨幣性資產(chǎn)交換的會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的可靠性和謹(jǐn)慎性得以保證。然而，對(duì)于以固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)等作為換出資產(chǎn)的交易，新非貨幣準(zhǔn)則仍要求以換出資產(chǎn)的公允價(jià)值為基礎(chǔ)進(jìn)行確認(rèn)，在交易雙方換出資產(chǎn)公允價(jià)值不一致且不涉及補(bǔ)價(jià)的情形下，或交易雙方對(duì)于合同價(jià)格有較大自由裁量權(quán)時(shí)，公允價(jià)值計(jì)量的引入則不僅會(huì)損害會(huì)計(jì)信息的可靠性和謹(jǐn)慎性，還會(huì)為交易雙方合謀虛增當(dāng)期利潤(rùn)和資產(chǎn)提供便利條件。

基于上述結(jié)論，本文認(rèn)為非貨幣性資產(chǎn)交換會(huì)計(jì)準(zhǔn)則可以從以下兩方面進(jìn)一步改進(jìn)。一方面，新非貨幣準(zhǔn)則“以公允價(jià)值為基礎(chǔ)計(jì)量”中，將換入資產(chǎn)的入賬價(jià)值計(jì)量基礎(chǔ)由“換出資產(chǎn)的公允價(jià)值”改為“換入資產(chǎn)的公允價(jià)值”，實(shí)現(xiàn)與意見征求稿一致。這一做法不僅可以滿足會(huì)計(jì)信息質(zhì)量特征的要求，還可以使交易雙方無論以何種非貨幣性資產(chǎn)進(jìn)行交換，均具有一致的計(jì)量基礎(chǔ)。另一方面，若仍以換出資產(chǎn)的公允價(jià)值作為換入資產(chǎn)入賬價(jià)值的計(jì)量依據(jù)，則應(yīng)當(dāng)加強(qiáng)對(duì)交易雙方資產(chǎn)評(píng)估金額的審核與監(jiān)管，要求雙方在訂立合同時(shí)以雙方非貨幣性資產(chǎn)評(píng)估金額的較低者作為合同價(jià)格，盡可能滿足謹(jǐn)慎性的會(huì)計(jì)信息質(zhì)量要求。

主要參考文獻(xiàn)：

[1]財(cái)政部.企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第7號(hào)——非貨幣性資產(chǎn)交換.財(cái)會(huì)[2006]3號(hào)，2006-02-15.

[2]財(cái)政部.關(guān)于印發(fā)修訂《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第7號(hào)——非貨幣性資產(chǎn)交換》的通知.財(cái)會(huì)[2019]8號(hào)，2019-05-09.

[3]財(cái)政部.關(guān)于修訂印發(fā)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第14號(hào)——收入》的通知.財(cái)會(huì)[2017]22號(hào)，2017-07-05.