合并報(bào)表編制理論及相關(guān)問題研究

摘 要：本文主要以合并報(bào)表編制理論及相關(guān)問題研究為重點(diǎn)進(jìn)行闡述，首先從所有權(quán)理論與對應(yīng)問題、實(shí)體理論與對應(yīng)問題、母公司理論與對應(yīng)問題幾個(gè)方面深入說明并探討合并報(bào)表編制理論和相關(guān)問題概述，其次分析合并報(bào)表編制理論及相關(guān)問題的深入思考，包含調(diào)整企業(yè)股權(quán)結(jié)構(gòu)、明確合并報(bào)表理論發(fā)展方向，進(jìn)一步完善合并報(bào)表編制理論相關(guān)體系，旨意在為相關(guān)研究提供參考資料。

關(guān)鍵詞：合并報(bào)表編制理論;相關(guān)問題;深入思考

合并報(bào)表可以提供有母子公司構(gòu)建的企業(yè)整體管理情況會計(jì)數(shù)據(jù)，要掌握控股公司的管理情況，要立足于控股公司和被控股子公司的會計(jì)報(bào)表和并基礎(chǔ)，全面適應(yīng)企業(yè)管理單位增強(qiáng)對被控股企業(yè)管理的需求，更好地為企業(yè)發(fā)展提供參考數(shù)據(jù)。對于合并報(bào)表編制理論和對應(yīng)問題，具體如下。

一、合并報(bào)表編制理論和相關(guān)問題概述

（一）所有權(quán)理論與對應(yīng)問題。對于所有權(quán)理論，主要是編制合并會計(jì)報(bào)表過程中，既不關(guān)注企業(yè)內(nèi)部存有的法定控制關(guān)系，也不關(guān)注企業(yè)各個(gè)成員形成的經(jīng)濟(jì)實(shí)體，而是關(guān)注編制合并會計(jì)報(bào)表的企業(yè)給予另外企業(yè)經(jīng)濟(jì)活動產(chǎn)生的巨大影響所有權(quán)【1】。運(yùn)用所有權(quán)理論，針對其擁有的企業(yè)資產(chǎn)負(fù)債以及當(dāng)期產(chǎn)生的損益，要結(jié)合一定比例合并納入在會計(jì)報(bào)表體系中，也就是通過比例合并，發(fā)對企業(yè)所有權(quán)涉及的權(quán)益進(jìn)行合并。

對于所有權(quán)理論背景下合并報(bào)表編制方式的特征，結(jié)合母公司在子公司存在的持股情況，把子公司現(xiàn)有的資產(chǎn)和負(fù)債等項(xiàng)目與合并報(bào)表結(jié)合起來。在購并期間轉(zhuǎn)變?yōu)樽庸緝糍Y產(chǎn)的升值，結(jié)果或者減值結(jié)果，依據(jù)母公司的持股比例開展合并與攤銷項(xiàng)目【2】，給予購并期間產(chǎn)生的商譽(yù)結(jié)合受一起進(jìn)行攤銷。企業(yè)內(nèi)部交易額和沒有落實(shí)的利潤，結(jié)合母公司實(shí)際的持股比例進(jìn)行抵消。在編制期間沒有把屬于少數(shù)公司股東的權(quán)益，放置在合并報(bào)表范疇內(nèi)，因此在合并報(bào)表編制期間不會產(chǎn)生股東權(quán)益與收益項(xiàng)目。

除此之外，所有權(quán)理論存在一定問題：所有權(quán)理論僅僅凸顯所有者具備的財(cái)產(chǎn)，片面凸顯子公司屬于母公司的管理成果，因此合并報(bào)表顯示的企業(yè)集團(tuán)范圍相對小一些。并且人為的把子公司資產(chǎn)、收入和負(fù)債內(nèi)容進(jìn)行劃分【3】，缺少對應(yīng)的經(jīng)濟(jì)意義。針對公司凈資產(chǎn)的處理，通過兩種計(jì)量屬性加以獲得，過于強(qiáng)調(diào)對子公司進(jìn)行擁有，在一定程度上和經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)內(nèi)涵相違背。

（二）實(shí)體理論與對應(yīng)問題。針對實(shí)體理論，子公司即便是母公司所購買的，然而其自身是不能夠被分割的有機(jī)結(jié)合體。表現(xiàn)幾個(gè)特征：首先，市場成分被子公司生產(chǎn)，涉及所有資產(chǎn)與負(fù)債情況：其次，商譽(yù)通過子公司對應(yīng)的市場價(jià)值發(fā)展，通過所有股權(quán)加以分享;再次，子公司對應(yīng)的少數(shù)股權(quán)是合并股權(quán)的內(nèi)容，獨(dú)立的凸顯在合并報(bào)表涉及的產(chǎn)權(quán)部分，并不是當(dāng)作長期負(fù)債加以顯示;最后，少數(shù)股東應(yīng)涉及子公司部分損益，當(dāng)作合并凈收益在多個(gè)股東之間的不同利潤分配，以合并損益表的形式進(jìn)行反映，并不是充當(dāng)合并凈收益減性進(jìn)行參考。

實(shí)體理論背景下合并報(bào)表編制的特征：把子公司現(xiàn)有的資產(chǎn)、收入和負(fù)債等項(xiàng)目全額統(tǒng)計(jì)，在合并報(bào)表中，在實(shí)際詬病期間發(fā)展的子公司凈資產(chǎn)升值與貶值項(xiàng)目，全部進(jìn)行合并和分?jǐn)偂?】。企業(yè)內(nèi)部交易額和沒有實(shí)現(xiàn)的利潤，全部被抵消。凈資產(chǎn)涉及的少數(shù)股東份額通過股東權(quán)益進(jìn)行顯示，當(dāng)期損益對應(yīng)的股東份額通過股東收益結(jié)果顯示。股東權(quán)益歸屬企業(yè)所有者權(quán)益的組成部分，收益歸屬企業(yè)當(dāng)期收益的組成部分。

除此之外，實(shí)體理論存在一定問題。主要是站在企業(yè)整體角度下思考，在思想與操作中存在可取之處，然而在實(shí)務(wù)處理上表現(xiàn)出問題。母公司得到子公司股權(quán)的計(jì)價(jià)結(jié)果，通過多數(shù)股權(quán)以及少數(shù)股權(quán)相一致的原則，處理方式是滿足子公司股權(quán)數(shù)量足夠多時(shí)，存在著一定不合理性。

（三）母公司理論與對應(yīng)問題。所謂的母公司理論，站在控制視角下，母公司對于子公司的控制不只是局限在所有的部分，還涉及少數(shù)股權(quán)應(yīng)該得到的份額方面，所以在合并報(bào)表編制中存在著子公司全部資產(chǎn)以及負(fù)債的內(nèi)容。編制方式存在的特征：把子公司資產(chǎn)、收入和負(fù)債等項(xiàng)目完全編制再合并報(bào)表中，在購并期間發(fā)生的子公司凈資產(chǎn)升職于貶值項(xiàng)目，立足于母公司的持股比例進(jìn)行具體合并和分?jǐn)偅o予購并期間發(fā)生的商譽(yù)，僅僅表示股東持有的子公司商譽(yù)，圍繞受益期進(jìn)行攤銷。企業(yè)內(nèi)部所有的交易額要被完全抵消，沒有實(shí)現(xiàn)的利潤，要把母公司賬目上對應(yīng)的為收獲損益加以排除。凈資產(chǎn)涉及的股東份額當(dāng)作負(fù)債內(nèi)容，當(dāng)期損益涉及的少數(shù)股東份額當(dāng)作費(fèi)用，股東各期得到的股利當(dāng)作負(fù)債減少現(xiàn)象。

除此之外，母公司理論存在著問題。針對公司相同資產(chǎn)與負(fù)債項(xiàng)目圍繞兩種計(jì)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行，母公司權(quán)益的部分內(nèi)容結(jié)合日公允價(jià)值完成計(jì)價(jià)，股東權(quán)益的部分內(nèi)容按照賬面價(jià)值完成計(jì)價(jià)【5】。此種處理手段凸顯著成本原則，然而造成子公司相同資產(chǎn)與負(fù)債項(xiàng)目的計(jì)價(jià)模式存在差異，引出合并資產(chǎn)負(fù)債表系統(tǒng)內(nèi)多個(gè)項(xiàng)目的計(jì)價(jià)內(nèi)容不屬于歷史成本，也不屬于公允價(jià)值。

二、合并報(bào)表編制理論及相關(guān)問題的深入思考

（一）調(diào)整企業(yè)股權(quán)結(jié)構(gòu)。對于企業(yè)股權(quán)實(shí)際結(jié)構(gòu)，國有股占據(jù)著較大優(yōu)勢，“抓大放小”是新時(shí)期合并報(bào)表編制的重要責(zé)任，所以應(yīng)該在編制合并報(bào)表過程中體現(xiàn)合并主體對應(yīng)的國有股權(quán)總數(shù)和收益情況。還包含為了調(diào)整生態(tài)環(huán)境和職工生活環(huán)境做出的貢獻(xiàn);養(yǎng)老金與住房公積金的計(jì)提與應(yīng)用信息;實(shí)施設(shè)備更新和產(chǎn)品開發(fā)成效等。

（二）明確合并報(bào)表理論發(fā)展方向。其一，立足于系統(tǒng)論，妥善管理全面和重點(diǎn)、繼承和創(chuàng)新等一系列辯證關(guān)系，以合并報(bào)表理論為主，思考多種類型理論的組成要素，形成完整的合并報(bào)表編制體系。其二，遵循“學(xué)習(xí)、系統(tǒng)整理、執(zhí)行、驗(yàn)證、學(xué)習(xí)”的循環(huán)原則，通過合并報(bào)表編制對應(yīng)的內(nèi)在邏輯，按照效益優(yōu)先的思想，明確合并報(bào)表理論結(jié)構(gòu)的遠(yuǎn)期發(fā)展目標(biāo)和近期發(fā)展目標(biāo)，計(jì)劃性的實(shí)施與落實(shí)，最為關(guān)鍵的，是明確合并報(bào)表目標(biāo)理論，也就是提供控制者決策時(shí)要運(yùn)用的信息和數(shù)據(jù)【6】。其三，注重合并報(bào)表編制理論發(fā)展的多樣化與國際化。此種發(fā)展成為信息技術(shù)和跨國管理的必然趨勢。在未來，合并報(bào)表數(shù)據(jù)信息可能被事項(xiàng)法所提供，并不是濃縮的數(shù)據(jù)信息，這些信息內(nèi)容需要被公司控制者深入掌握，繼而加快國家會計(jì)理論到實(shí)務(wù)發(fā)展的過渡進(jìn)程，全面給會計(jì)行業(yè)持續(xù)發(fā)展提供條件支撐。

結(jié)束語

綜上所述，合并報(bào)表編制理論及相關(guān)問題研究存在十分重要的顯示意義和價(jià)值，由于合并報(bào)表編制多個(gè)理論表現(xiàn)著優(yōu)勢與劣勢，所以在發(fā)展合并報(bào)表編制理論過程中，相關(guān)人員要明確理論組成要素和其他理論要素之間的關(guān)聯(lián)，確保合并報(bào)表編制體系足夠科學(xué)與完整，切合實(shí)際的評判與解釋合并報(bào)表實(shí)務(wù)，滿足社會環(huán)境的變化趨勢，全面給公司前進(jìn)發(fā)展提供便捷條件。

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作者簡介：

吳超（1974年3月）男，漢族，河南息縣人，大專學(xué)歷，會計(jì)師，在中核陜西鈾濃縮有限公司財(cái)會部工作，研究方向：成本管控與合并報(bào)表。

（中核陜西鈾濃縮有限公司? 陜西? 漢中? 723000）