(浙江工商大學(xué)財(cái)務(wù)與會(huì)計(jì)學(xué)院 浙江 杭州 310018)

一、前言

(一)我國增值稅的發(fā)展史以及本文的研究意義

1.增值稅的定義及其分類

增值稅是一種針對特定對象征收的稅種，它的征收基礎(chǔ)是商品(包括需要繳稅的勞務(wù))于實(shí)物流通中取得的增長價(jià)值。在我國，增值稅可劃分成生產(chǎn)型、收入型和消費(fèi)型。生產(chǎn)型增值稅規(guī)定取得相關(guān)資產(chǎn)時(shí)產(chǎn)生的全部增值稅額不得抵扣，稅基最高；收入型增值稅規(guī)定取得相關(guān)資產(chǎn)時(shí)產(chǎn)生的增值稅額可部分抵扣，稅基適中；消費(fèi)型增值稅規(guī)定取得相關(guān)資產(chǎn)時(shí)產(chǎn)生的增值稅額可全部抵扣，稅基最小。

2.增值稅的發(fā)展歷程及本文的研究意義

我國增值稅的發(fā)展歷程

從上述發(fā)展歷程可以看出在這短短的40余年內(nèi)，國家對增值稅的改動(dòng)就多達(dá)8次，這還不包括不同行業(yè)間稅率的變動(dòng)，可見國家對其的重視程度。本文運(yùn)用稅法中相關(guān)內(nèi)容與財(cái)務(wù)中關(guān)于固定資產(chǎn)增值稅的相應(yīng)處理原則，為我國增值稅體制中制定的方針做出詳盡解釋，便于利益相關(guān)者對相關(guān)領(lǐng)域的理解。

(二)相關(guān)文獻(xiàn)綜述

現(xiàn)階段，國內(nèi)會(huì)計(jì)學(xué)界對固定資產(chǎn)增值稅的相關(guān)問題研究比較廣泛，但各有特色。

崔光營(1998)對當(dāng)時(shí)國內(nèi)增值稅改革的未來進(jìn)行展望，提出了轉(zhuǎn)型將可能面臨的難點(diǎn)并提出相應(yīng)的一些對策，這在當(dāng)時(shí)增值稅理論尚顯青澀且迫切需要改革的中國具有顯著的借鑒意義。屈巍(2009)針對增值稅的轉(zhuǎn)變給公司固定資產(chǎn)投資決策帶來的影響進(jìn)行探討，屈巍就公司新增固定資產(chǎn)給財(cái)務(wù)處理造成的變化進(jìn)行探討，同時(shí)結(jié)合一定的實(shí)例，清晰地闡述了造成影響的原因以及程度。吳丹彤(2012)就“營改增”改革試點(diǎn)的研究分析了“營改增”的優(yōu)劣勢，并提出了相關(guān)的應(yīng)對策略。季建輝(2018)分析了增值稅稅率降低1%給相關(guān)各方帶來的影響，結(jié)合一定的案例針對本次降稅對利益相關(guān)者的稅務(wù)核算以及會(huì)計(jì)處理進(jìn)行說明。樊勇(2019)以江西省為例分析了二度降稅對該省稅收的影響并闡述了該政策對相關(guān)行業(yè)的促進(jìn)作用。

二、購買固定資產(chǎn)進(jìn)項(xiàng)稅額的相關(guān)規(guī)定與會(huì)計(jì)處理

(一)現(xiàn)行政策下進(jìn)項(xiàng)稅額的抵扣處理

1.若企業(yè)購入的是動(dòng)產(chǎn)(設(shè)備、交通工具等固定資產(chǎn))，則該過程產(chǎn)生的進(jìn)項(xiàng)稅額可進(jìn)行抵扣。

2.關(guān)于不動(dòng)產(chǎn)的相關(guān)規(guī)定：2016年國稅局公告中相關(guān)內(nèi)容要求一般納稅人在2016年5月1日后獲得的不動(dòng)產(chǎn)或形成的在建工程支出,該過程產(chǎn)生的進(jìn)項(xiàng)稅額應(yīng)分兩年進(jìn)行抵扣，即在拿到納稅憑證的當(dāng)期抵扣60%，剩余的40%應(yīng)在下一期進(jìn)行抵扣。但分期抵扣會(huì)造成進(jìn)項(xiàng)稅額實(shí)際與賬務(wù)不相符的問題，為解決這一問題就必須采取一定的措施，要求將尚未抵扣的增值稅額記入“應(yīng)交稅費(fèi)——待抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額”,并在能夠抵扣時(shí)轉(zhuǎn)入“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅——進(jìn)項(xiàng)稅額”。

(二)購買固定資產(chǎn)的原值探討

固定資產(chǎn)原值全稱為“固定資產(chǎn)初始價(jià)值”，亦稱“初始購買成本”或“歷史購買成本”。固定資產(chǎn)的歷史購買成本能夠有效的體現(xiàn)出一個(gè)企業(yè)在該領(lǐng)域的投資力度以及制造企業(yè)的生產(chǎn)能力。具體如下：

1.一般納稅人新增固定資產(chǎn)時(shí)，若能夠獲得專用發(fā)票且可用于抵扣，則固定資產(chǎn)的原始價(jià)值不囊括進(jìn)項(xiàng)稅額。

2.一般納稅人新增固定資產(chǎn)時(shí)，如果無法取得專用發(fā)票或雖然獲得專票但卻無法用于抵扣，即原始成本既包括購買價(jià)款以及為使其達(dá)到使用狀態(tài)而支付的有關(guān)費(fèi)用，也要將增值稅納入其中。

3.非一般納稅人新增固定資產(chǎn)時(shí)，無論是否獲得增值稅發(fā)票都無法用于抵扣，即原始成本既包括購買價(jià)款以及為使其達(dá)到使用狀態(tài)而支付的有關(guān)費(fèi)用，也要將增值稅納入其中。

三、在建工程領(lǐng)用物資用于動(dòng)產(chǎn)和不動(dòng)產(chǎn)的成本確認(rèn)

(一)自行建造設(shè)備等動(dòng)產(chǎn)時(shí)領(lǐng)用物資的確認(rèn)

自行建造動(dòng)產(chǎn)時(shí)領(lǐng)用的工程物資以及原材料產(chǎn)生的增值稅額都能夠抵扣，但卻不能將其轉(zhuǎn)出，即只將其實(shí)際成本計(jì)入自行建造的動(dòng)產(chǎn)中。而對于領(lǐng)用的自產(chǎn)產(chǎn)品，在以前的舊政策下，應(yīng)將其當(dāng)作銷售商品處理，確認(rèn)相應(yīng)的銷項(xiàng)稅額，而現(xiàn)有政策規(guī)定這種情況不再確認(rèn)銷項(xiàng)稅額，其原理類似于用半成品加工成品，即只將其實(shí)際成本記入所建動(dòng)產(chǎn)中。

綜上所述，自行建造設(shè)備等動(dòng)產(chǎn)的成本=領(lǐng)用工程物資、原材料以及自產(chǎn)產(chǎn)品的實(shí)際成本+其他為使所建動(dòng)產(chǎn)達(dá)到預(yù)定使用狀態(tài)的相關(guān)支出，這里的相關(guān)支出包括安裝成本和調(diào)試費(fèi)等。

(二)自行建造生產(chǎn)經(jīng)營用不動(dòng)產(chǎn)時(shí)領(lǐng)用物資的確認(rèn)

自行建造不動(dòng)產(chǎn)時(shí)領(lǐng)用的工程物資以及原材料產(chǎn)生的增值稅額都能夠抵減，但兩者也都不能在領(lǐng)用時(shí)將其轉(zhuǎn)出，即領(lǐng)用原材料和工程物資時(shí)不會(huì)產(chǎn)生銷項(xiàng)稅額，不視同銷售。而對于領(lǐng)用的自產(chǎn)產(chǎn)品，現(xiàn)有政策下不視同銷售，即按其實(shí)際成本計(jì)入所建不動(dòng)產(chǎn)中。

綜上所述，自行建造生產(chǎn)用不動(dòng)產(chǎn)的成本=領(lǐng)用工程物資、原材料以及自產(chǎn)產(chǎn)品的實(shí)際成本+其他為使所建不動(dòng)產(chǎn)達(dá)到預(yù)定使用狀態(tài)的相關(guān)支出。

四、出售已購買固定資產(chǎn)的應(yīng)納稅額

(一)處理固定資產(chǎn)時(shí)的應(yīng)納稅額

1.處理使用過的固定資產(chǎn)時(shí)的應(yīng)納稅額

(1)一般納稅人轉(zhuǎn)讓使用過的相關(guān)資產(chǎn)時(shí)的應(yīng)納稅額

1)無論一般納稅人于2009年之前是否在擴(kuò)大增值稅抵扣范圍試點(diǎn)之中，該企業(yè)出售其使用過的2009年之前購入或者自行建造的相關(guān)資產(chǎn)，銷項(xiàng)稅按照不含稅收入的4%并減半征繳，則

應(yīng)納稅額=含稅銷售額÷(1+4%)×2%

公式1

2)若一般納稅人于2009年之前已成為擴(kuò)大增值稅抵扣范圍試點(diǎn)，該企業(yè)出售其使用過的這之后購入或者自行建造的相關(guān)資產(chǎn)，銷項(xiàng)稅按照不含稅收入的13%征繳，則

應(yīng)納稅額=含稅銷售額÷(1+17%)×13%

公式2

3)若一般納稅人出售2008年后獲得的按照要求無法抵扣且未進(jìn)行抵減的相關(guān)資產(chǎn)，銷項(xiàng)稅按照不含稅收入的3%并減按2%征繳，則

應(yīng)納稅額=含稅銷售額÷(1+3%)×2%

公式3

4)若一般納稅人出售2008年后買入能夠抵扣的相關(guān)資產(chǎn)，稅率是13%，則

應(yīng)納稅額=含稅銷售額÷(1+17%)×13%

公式4

(2)企業(yè)購入或自行建造相關(guān)資產(chǎn)時(shí)是非一般納稅人，確認(rèn)為一般納稅人之后出售這項(xiàng)資產(chǎn)。

這種情況下，按照國稅局公告中有關(guān)內(nèi)容要求，一般納稅人企業(yè)銷售使用過的相關(guān)資產(chǎn)，銷項(xiàng)稅按照不含稅收入的4%并減半征繳，則應(yīng)納稅額=含稅銷售額÷(1+4%)×2%，但在2014年的相關(guān)文件中規(guī)定從2014年7月1日開始，將原來的4%并減半征收的征繳政策改為3%并減按2%征繳，則

應(yīng)納稅額=含稅銷售額÷(1+3%)×2%

公式5

(3)小規(guī)模納稅人轉(zhuǎn)讓使用過相關(guān)資產(chǎn)時(shí)的應(yīng)納稅額

除個(gè)體之外的小規(guī)模納稅人轉(zhuǎn)讓使用過的相關(guān)資產(chǎn)，銷項(xiàng)稅由不含稅收入的3%并減按2%征收，則

應(yīng)納稅額=含稅銷售額÷(1+3%)×2%

公式6

2.銷售舊貨時(shí)的應(yīng)納稅額

舊貨是只針對專門購入舊貨然后進(jìn)行出售的企業(yè)而言的，企業(yè)本身并未使用過，即不以使用為目的而購入的陳舊固定資產(chǎn)，通常已在市場上進(jìn)行過多次流通，即不以使用為目的而購入的陳舊固定資產(chǎn)，一般而言只屬于那些專門出售二手設(shè)備的企業(yè)。納稅人在出售舊貨時(shí)，增值稅均按照不含稅收入的3%并減按2%征收，則

應(yīng)納稅額=含稅銷售額÷(1+3%)×2%

公式7

五、總論

從上述內(nèi)容我們可以看出固定資產(chǎn)的增值稅問題與企業(yè)的運(yùn)營息息相關(guān)，在增值稅問題中也處于非常重要的地位，一直以來，政府制定的一系列相關(guān)政策也極具實(shí)時(shí)性與有效性。另一方面，這塊領(lǐng)域的知識無疑具有一定的難點(diǎn)和相當(dāng)?shù)姆爆嵆潭?，本文對收集的相關(guān)資料進(jìn)行整理歸納，將這一知識點(diǎn)系統(tǒng)化和簡單化，運(yùn)用通俗易懂的語言對這塊業(yè)務(wù)進(jìn)行了總結(jié)，希冀能夠給納稅人、會(huì)計(jì)人員等相關(guān)主體提供一定的借鑒意義。