摘要：為適應(yīng)新時(shí)代收入核算的需要，財(cái)政部于2017年7月頒布了新收入準(zhǔn)則。該準(zhǔn)則對房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)收入的確認(rèn)、計(jì)量等方面產(chǎn)生了較大的影響。本文通過案例的形式，分析了新收入準(zhǔn)則對房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)實(shí)務(wù)核算所帶來的影響，并針對其影響，提出了建議。

關(guān)鍵詞：新收入準(zhǔn)則;房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè);收入核算

一、引言

2017年7月，財(cái)政部正式發(fā)布了《關(guān)于修訂印發(fā)<企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第14號——收入>的通知》（財(cái)會(huì)〔2017〕22號）（以下簡稱“新收入準(zhǔn)則”）。新收入準(zhǔn)則的推行對各行各業(yè)的財(cái)務(wù)核算產(chǎn)生了重要的影響。其中，房地產(chǎn)業(yè)由于其收入確認(rèn)的滯后性一直備受爭議，至今行業(yè)內(nèi)仍存在大量核算不規(guī)范的情況。新收入準(zhǔn)則引入了以控制權(quán)轉(zhuǎn)移為核心的“五步法”模型，對于規(guī)范房地產(chǎn)業(yè)的收入核算，真實(shí)反映收入業(yè)務(wù)實(shí)質(zhì)有著重要的幫助。目前國內(nèi)對于新收入準(zhǔn)則的研究僅僅是從近年才開始，專門針對某一行業(yè)的研究更是少之又少。本文將在案例分析的基礎(chǔ)上，重點(diǎn)介紹新收入準(zhǔn)則對房地產(chǎn)企業(yè)業(yè)務(wù)核算所帶來的重要影響。

二、新收入準(zhǔn)則與現(xiàn)行準(zhǔn)則的差異

新收入準(zhǔn)則合并了現(xiàn)行收入準(zhǔn)則和建造合同準(zhǔn)則，以合同識別為起點(diǎn)，明確了收入確認(rèn)的核心思想是相關(guān)商品或勞務(wù)控制權(quán)的轉(zhuǎn)移，并完善了收入時(shí)點(diǎn)和時(shí)段確認(rèn)的原則?？梢哉f，新收入準(zhǔn)則相比現(xiàn)行準(zhǔn)則發(fā)生了巨大的變化，區(qū)分兩者間的差異才能在實(shí)踐中避免陷入核算誤區(qū)，更好地服務(wù)于實(shí)務(wù)。

（一）多重交易安排

新收入準(zhǔn)則引入了“履約義務(wù)”的概念，明確了如何識別是否存在多個(gè)“履約義務(wù)”，以及如何將交易價(jià)格分?jǐn)偟蕉鄠€(gè)“履約義務(wù)”，比現(xiàn)行準(zhǔn)則規(guī)定更加具體，且分?jǐn)偡椒ㄒ舶l(fā)生了變化。

（二）收入時(shí)點(diǎn)和時(shí)期的確認(rèn)

新收入準(zhǔn)則規(guī)定了三個(gè)條件，滿足其中任意一個(gè)條件則應(yīng)該在一段期間內(nèi)進(jìn)行收入的確認(rèn)，否則就應(yīng)該在一個(gè)時(shí)點(diǎn)確認(rèn)。針對房地產(chǎn)企業(yè)而言，比較多的影響可能會(huì)出現(xiàn)在第三個(gè)條件，即是否創(chuàng)建了具有不可替代用途的資產(chǎn)且企業(yè)有合格收款權(quán)，是否有合格收款權(quán)，將在很大程度上取決于相關(guān)合同條款。

（三）交易價(jià)格的確定

新收入準(zhǔn)則針對交易價(jià)格中存在的可變對價(jià)、重大融資成分等情形提供了詳細(xì)的處理思路和判定方法。如果交易價(jià)格中存在重大融資成分的，企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照客戶在取得商品控制權(quán)時(shí)即以現(xiàn)金支付的應(yīng)付金額（即現(xiàn)銷價(jià)格）確定交易價(jià)格。交易價(jià)格與合同對價(jià)之間的差額，應(yīng)當(dāng)在合同期間內(nèi)采用實(shí)際利率法攤銷。

三、新收入準(zhǔn)則對MC公司的影響

MC公司為某市的房地產(chǎn)開發(fā)公司。2018年1月1日，MC公司開工建設(shè)G小區(qū)一期工程并于2018年5月31日取得商品房預(yù)售許可證。2018年6月30日，MC公司與甲客戶簽訂商品房預(yù)售合同，約定由MC公司向甲客戶銷售一套精裝修商品房并贈(zèng)送配套地下停車位一個(gè)，共計(jì)380萬元。其中精裝修的標(biāo)準(zhǔn)可以按照客戶要求予以定制，但不得超過合同約定的價(jià)款標(biāo)準(zhǔn)。MC公司需要在2019年5月1日前完成精裝修商品房與停車位的交付，逾期將要支付10萬元的罰金。根據(jù)目前的市場行情，該套商品房的市場售價(jià)為370萬元，地下停車位為30萬元。

（一）多重交易安排的影響

根據(jù)新收入準(zhǔn)則相關(guān)規(guī)定，如果MC公司向客戶轉(zhuǎn)讓的是一系列實(shí)質(zhì)相同且轉(zhuǎn)讓模式相同的、可明確區(qū)分商品的承諾，應(yīng)當(dāng)作為單項(xiàng)履約義務(wù)。所謂的可明確區(qū)分，是指客戶能從商品本身及其他可易于獲得的資源中收益且向客戶轉(zhuǎn)讓該商品的承諾與合同中其他承諾可單獨(dú)區(qū)分。

MC公司承諾向甲客戶提供的是一套精裝修商品房和一個(gè)地下停車位，兩項(xiàng)商品不需要MC公司予以整合便能讓甲客戶從中收益，兩項(xiàng)商品間不存在重大的定制與修改且彼此間不存在重大的關(guān)聯(lián)。因此可以判斷，MC公司銷售商品房和銷售地下停車位構(gòu)成兩項(xiàng)單獨(dú)的履約義務(wù)。MC公司應(yīng)按照商品房及地下停車位公允價(jià)值的份額分?jǐn)偨灰變r(jià)格。此外，MC公司在其提供的商品房上，依據(jù)客戶要求定制了裝修標(biāo)準(zhǔn)，MC公司需要提供勞務(wù)以將裝修與商品房予以整合后提供給甲客戶，此項(xiàng)裝修勞務(wù)屬于重大定制，從合同層面上不可明確區(qū)分，所以不能構(gòu)成一項(xiàng)單獨(dú)的履約義務(wù)。假設(shè)不考慮融資成分且MC公司能夠在2019年5月1日前完成交付，則：MC公司應(yīng)確認(rèn)商品房交易價(jià)格=380×370/（370+30）=351.50萬元;MC公司應(yīng)確認(rèn)地下停車位交易價(jià)格=380×30/（370+30）=28.50萬元。

（二）收入確認(rèn)時(shí)間的影響

根據(jù)新收入準(zhǔn)則相關(guān)規(guī)定，如果MC公司銷售商品房和停車位滿足以下三項(xiàng)條件之一的則屬于在某一時(shí)段內(nèi)履行履約義務(wù)，可以按履約進(jìn)度確認(rèn)收入，否則屬于在某一時(shí)點(diǎn)履約義務(wù)，應(yīng)在相關(guān)商品控制權(quán)轉(zhuǎn)移的時(shí)點(diǎn)確認(rèn)收入：

1.甲客戶在MC公司履約的同時(shí)取得并消耗企業(yè)履約所帶來的經(jīng)濟(jì)利益;2.甲客戶能夠控制MC公司在建的商品;3.MC公司履約所產(chǎn)出的商品具有不可替代的用途，且MC公司有權(quán)在整個(gè)合同期內(nèi)按照累計(jì)已履約的部分收取款項(xiàng)。

結(jié)合案例分析，MC公司在2019年5月1日前才能將該商品房及配套的地下停車位交付給甲客戶。在商品房在建期間至交付期間，甲客戶不能控制MC公司的工程進(jìn)度且無法享受MC公司在建所帶來的經(jīng)濟(jì)利益。由于商品房是經(jīng)客戶定制裝修后的產(chǎn)品，所以具有不可替代用途，MC公司無法將該商品再出售給其他方。如果MC公司按照相關(guān)法律法規(guī)的規(guī)定在合同內(nèi)約定，除非MC公司不能按照約定履行義務(wù)，否則甲客戶不能退款，且MC公司有權(quán)要求甲客戶支付已完工部分對價(jià)，則滿足按時(shí)段確認(rèn)收入條件的第三條，MC公司可以按照產(chǎn)出法或者投入法確認(rèn)履約進(jìn)度，并按照履約進(jìn)度確認(rèn)相關(guān)收入的實(shí)現(xiàn)。而配套的地下停車位由于不滿足時(shí)段確認(rèn)的條件，需要在完工并交付給客戶后，即相關(guān)控制權(quán)轉(zhuǎn)移給客戶之后才能確認(rèn)收入。

假設(shè)MC公司按照投入法計(jì)算履約進(jìn)度，交易價(jià)格不考慮融資成分且MC公司能夠在2019年5月1日前完成交付。MC公司截止2018年12月31日累計(jì)已投入成本為150萬元，預(yù)期將投入成本為100萬元，則：履約進(jìn)度=150÷（150+100）=60%，MC公司2018年精裝修商品房應(yīng)確認(rèn)收入=351.50×60%=210.90萬元。

（三）可變對價(jià)及重大融資成分的影響

根據(jù)新收入準(zhǔn)則相關(guān)規(guī)定，MC公司在確定交易價(jià)格時(shí)，應(yīng)當(dāng)考慮可變對價(jià)、合同中存在的重大融資成分等因素的影響?？勺儗r(jià)的最佳估計(jì)數(shù)應(yīng)當(dāng)按照期望值或最可能發(fā)生金額確定，但包含可變對價(jià)的交易價(jià)格，應(yīng)當(dāng)不超過在相關(guān)不確定性消除時(shí)累計(jì)已確認(rèn)收入極可能不會(huì)發(fā)生重大轉(zhuǎn)回的金額。

MC公司與甲客戶簽訂的合同中約定了10萬元的逾期罰金，如果MC公司判斷2019年5月1日將會(huì)存在逾期交付的情況，則最可能發(fā)生金額為10萬元，MC公司在確認(rèn)交易價(jià)格時(shí)，應(yīng)將該項(xiàng)應(yīng)付對價(jià)沖減交易價(jià)格，按370萬元確認(rèn)并分?jǐn)備N售收入。但相應(yīng)的，如果MC公司確定工程將有序進(jìn)行，不會(huì)發(fā)生逾期的情況，則MC公司在確認(rèn)交易價(jià)格時(shí)無須考慮該項(xiàng)罰金的影響。

假設(shè)MC公司不會(huì)逾期，且合同中約定，合同總價(jià)款為380萬元，甲客戶可選擇在合同開始日預(yù)付20%的房款，剩余款項(xiàng)分10年付清。但是如果甲客戶能一次性付清全款，則可以在合同價(jià)款基礎(chǔ)上優(yōu)惠20萬元。

應(yīng)用指南明確了分期收款實(shí)質(zhì)上具有融資性質(zhì)的應(yīng)先以現(xiàn)銷價(jià)格確定收入金額，再將合同對價(jià)與現(xiàn)銷價(jià)格之間的差額作為融資成分。案例中，MC公司應(yīng)按照甲客戶應(yīng)付的現(xiàn)銷價(jià)格360萬元確認(rèn)收入。合同價(jià)款380與現(xiàn)銷價(jià)格差額20萬元應(yīng)確認(rèn)為未確認(rèn)融資收益，在合同約定的10年期間內(nèi)，按照攤余成本和實(shí)際利率計(jì)算攤銷金額，沖減財(cái)務(wù)費(fèi)用。

四、結(jié)論與建議

綜上所述，新收入準(zhǔn)則為房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)提供了一項(xiàng)新的核算思路，使得企業(yè)的合同銷售額與收入保持一致，同時(shí)也對負(fù)責(zé)收入核算的會(huì)計(jì)人員提出了新的要求。一方面，履約義務(wù)的識別、履約進(jìn)度的計(jì)算以及交易價(jià)格的確定等都需要會(huì)計(jì)職業(yè)判斷，需要會(huì)計(jì)人員具備一定的合同識別和分析能力。另一方面，收入的變化還會(huì)對企業(yè)經(jīng)營的其他方面產(chǎn)生影響，比如稅會(huì)差異的處理、績效指標(biāo)的制定等。企業(yè)需要綜合考慮其中的影響，加強(qiáng)財(cái)務(wù)人員的繼續(xù)教育，加快推進(jìn)業(yè)財(cái)融合，讓財(cái)務(wù)人員加入到企業(yè)商業(yè)模式的規(guī)劃、合同條款的審核工作中來。此外，企業(yè)也必須重視過程管理，強(qiáng)化風(fēng)險(xiǎn)審計(jì)，并逐步建立一套完整的業(yè)務(wù)收入核算流程，將收入管理逐步推向流程化、規(guī)范化管理的新高度。

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作者簡介：

金文林（1990.4-? ），男，浙江省瑞安市，本科，中級會(huì)計(jì)師，研究方向：財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)。