高等教育領(lǐng)域中外合作辦學稅務風險及應對

林揚帆

摘要：隨著高等教育中外合作辦學的蓬勃發(fā)展，向境外辦學者的費用支付規(guī)模也迅速增加，已經(jīng)引起各地稅務機關(guān)的關(guān)注，稅務機關(guān)對中外合作辦學非居民稅收的征管逐步從事后稽核向事前監(jiān)管轉(zhuǎn)移，中外合作辦學稅收風險日益凸顯。中方辦學者應在合作辦學決策階段就把稅收成本納入決策模型，向境外辦學者充分解釋稅收政策，在談判中爭取有利的商務條件，在實施辦學過程中應和稅務機關(guān)保持溝通，恰當選擇稅收申報方式，積極應對稅務風險。

關(guān)鍵詞：高等教育;中外合作辦學;稅務風險

高等教育中外合作辦學的形式包括獨立法人資格的機構(gòu)、非法人機構(gòu)和合作辦學項目。《中外合作辦學條例》雖然禁止中外合作辦學項目對辦學結(jié)余進行分配，但未禁止境外辦學者以課程費、學位費、教育勞務費等各種名義收取費用，也允許中外合作機構(gòu)的辦學者取得合理回報。通常中方辦學者或中外合作辦學機構(gòu)本身承擔了給付各種費用的義務，也相應產(chǎn)生了依照稅法規(guī)定的非居民稅收代扣代繳義務。隨著高等教育領(lǐng)域中外合作辦學熱潮不斷高漲，對外支付規(guī)模不斷增長，稅務機關(guān)對中外合作辦學的納稅征管力度不斷加強，而高校決策者的稅收風險意識仍偏薄弱。當前學界關(guān)于中外合作辦學稅務風險的研究大多從稅收征管角度探討稅收流失的原因以及加強征管的途徑，對于中方辦學者或中外合作辦學機構(gòu)而言缺乏實踐的指導意義。因此，從中外合作辦學者視角去探討中外合作辦學稅務風險的表現(xiàn)形式以及應對策略很有必要。

一、中外合作辦學稅務風險識別與分析

（一）主要稅務風險類型

1.合規(guī)性風險。按照支付對象不同，中外合作辦學高校所涉入的稅收風險可分為非居民企業(yè)稅收風險和非居民個人稅收風險兩大類，其中與非居民企業(yè)相關(guān)的稅收主要是增值稅和非居民企業(yè)所得稅，與非居民個人相關(guān)的稅收是個人所得稅。由于國內(nèi)高校作為公益性事業(yè)單位，辦學收入能夠享受企業(yè)所得稅和增值稅的免征優(yōu)惠，可能產(chǎn)生“學校收入免稅”的慣性思維，誤以為境外辦學者從中外合作辦學獲得的收入也享受同等免稅優(yōu)惠，在對外支付時未按稅法規(guī)定進行所得稅源泉扣繳。在非居民個人所得稅方面，當外方派遣教師或管理人員的工資由外方直接支付而實際由中方辦學者或合作辦學機構(gòu)負擔的情況下，發(fā)生未履行代扣代繳個稅義務的風險較高——根據(jù)《個人所得稅法》，非居民個人在境內(nèi)工作所得應繳納個人所得稅，但是外方在支付工資的時候，可能并不考慮中國的個人所得稅義務。

2.因承擔外方合作者稅收負擔而引起的成本增加的風險。由于中方?jīng)Q策者對稅務問題的忽視，或急于達成合作，可能在合作辦學協(xié)議中訂立由費用支付方為境外辦學者承擔相關(guān)稅收的條款，從而進一步推升合作辦學成本，對合作辦學機構(gòu)或項目的長期發(fā)展、財務平衡都帶來負面影響。中方辦學者承擔稅費更大的風險還在于，境外合作方解脫了付稅責任后，在與稅務機關(guān)溝通確定核定稅率、提供相應資料方面可能缺乏配合動機，使支付方陷入被動。

3.稅收政策變化導致的風險。近年稅收法律和征管政策變化較大，不僅壓縮了中外合作辦學的稅收籌劃空間，也增加了中外合作辦學的經(jīng)濟風險。新個人所得稅法頒布后，國稅總局發(fā)布了《關(guān)于個人所得稅法修改后有關(guān)優(yōu)惠政策銜接問題的通知》（財稅[2018]164號），對外籍個人享受的住房補貼、語言訓練費、子女教育費等津補貼免稅優(yōu)惠政策給予3年緩沖期，2022年開始取消免稅優(yōu)惠。這些免稅政策的取消將影響未來外籍雇員的個稅負擔，對于中外合作辦學機構(gòu)或項目的人才吸引和保留可能帶來負面影響。

（二）非居民企業(yè)稅收風險分析

中外合作辦學高校向境外償付的費用主要被認定為特許權(quán)使用費和勞務收費兩種類型，“注冊費”“學位費”“課程費”“校名商標使用費”等名目的費用通常被判定為特許權(quán)使用費，而因質(zhì)量管理、學術(shù)支持、派遣人員提供教學或行政管理服務等發(fā)生的付費被判定為教育勞務收費。

中外合作辦學機構(gòu)和中外合作辦學項目向境外支付的費用性質(zhì)基本類似，因此面臨的稅收風險存在共性，但因辦學形式不同也存在著較明顯的差異。首先，中外合作辦學項目和非法人中外合作辦學機構(gòu)的對外支付中，非居民企業(yè)源泉扣繳義務人是中方合作辦學者，而具有獨立法人資格的中外合作辦學機構(gòu)本身是扣繳義務人，風險主體有所不同。其次，中外合作辦學項目和不具有法人資格的中外合作辦學機構(gòu)的合作期限通常是十年以內(nèi)，而具有獨立法人資格的中外合作辦學機構(gòu)預期運營時間通常是十年以上，合作期限長的可能達到五十年，因此兩者風險暴露的時長存在極大差異。時間越長，稅收的累計影響越大，面臨稅收政策調(diào)整的不確定性更高。當然，這也意味著利益各方有更長的時間、更強的動機進行風險籌劃和博弈。

（三）非居民個人所得稅風險分析

中外合作辦學高校聘用外籍員工，或境外辦學者派遣人員來華參與教學或管理并取得工資薪金收入，會產(chǎn)生非居民個人所得稅的扣繳義務。不同的聘用方式、稅收居民/非居民的身份、非居民雇員的來源國都會影響非居民個人所得稅相關(guān)政策的適用。

1.聘用方式對非居民個人所得稅的影響

境外辦學者派遣的管理人員和教師分為短期派遣和長期派遣兩種。某些情況下，境外辦學者會以輪換的形式派遣本校教師來華，以集中授課的形式在很短時間內(nèi)完成教學任務。這些教師如果在一個納稅年度內(nèi)在中國境內(nèi)居住時間累計不超過90天，其來源于中國境內(nèi)的薪酬，由境外雇主支付并且不由該雇主在中國境內(nèi)的機構(gòu)、場所負擔的部分，免予繳納個人所得稅;但是如果這些人員在華期間直接從合作辦學機構(gòu)或中方辦學者獲得薪酬，則這部分收入為應稅收入，薪酬發(fā)放方承擔代扣代繳義務。

2.稅收居民身份與個稅代扣

根據(jù)《個人所得稅法》，外籍雇員應稅收入范圍以其一個納稅年度內(nèi)在中國境內(nèi)居住的累計時間為準，不足183天的為非居民個人，超過183天則稅法上的身份變?yōu)榫用瘛＞用衽c非居民個稅扣繳方式完全不同。在實踐中，高校向外籍雇員支付薪酬時，均先默認為非居民個人身份，按月計算抵扣并代扣代繳個人所得稅，年終無需做匯算清繳;但是長期聘用的外籍個人，一年內(nèi)累計居住時間往往會超過183天，一旦達到居民身份判斷標準，其計稅方法是否要進行變更、如何進行變更，年終匯算清繳義務如何觸發(fā)，都還缺乏具體明確的政策與指引。

3.外籍雇員來源國與免稅政策

中國與部分國家簽訂的稅收協(xié)定中有關(guān)于“教師和研究人員”的條款，規(guī)定締約國一方居民在另一方學校和科研機構(gòu)從事教學、研究工作而獲得的報酬可以在一定期限內(nèi)在締約國另一方免征個人所得稅。在適用稅收協(xié)定過程中，有兩個方面的風險需要特別關(guān)注：一是外籍管理人員并不適用該條款，因其在華主要目的為擔任管理職務而非教學，即使間或兼課，也并不能就其兼課所得免稅;二是關(guān)于免稅期間的跟蹤確認：不同的稅收協(xié)定對起算日期、是否認可中止續(xù)算等均有不同規(guī)定，如中美關(guān)于“教師和研究人員”條款的解釋中，免稅期從“個人以從事教學、講學或研究為主要目的，在活動所在國停留時間自入境日”起算，“中止教學、講學或研究活動并離開活動所在國時，三年免稅期的計算中止”，因從事教學、講學或研究活動再次返回時免稅期可以繼續(xù)累計，而中法稅收協(xié)定的“教師和研究人員”條款則規(guī)定免稅期為“為從教師或研究人員為教學或研究的目的到達該締約國另一方之日起不超過36個月”，不得中止后續(xù)算。中外合作辦學高校需要密切關(guān)注不同國籍教師的免稅期，以便在免稅期終止后及時恢復個稅代扣代繳。

二、稅收當局對中外合作辦學中涉稅問題的征管態(tài)度與行為特征

（一）征管不斷加強，并從事后稽核向事前介入轉(zhuǎn)變

中外合作辦學發(fā)展的早期，因?qū)ν庵Ц督痤~不顯著、稅務機關(guān)對教育機構(gòu)信息掌握不完全等原因，對中外合作辦學中的非居民企業(yè)稅收征管是缺位的。近十年來日益增長的對外支付不可避免地進入稅務機關(guān)的視野。2009年山西省太原市國稅局對太原某學院與加拿大某大學合作辦學項目進行稽查，拉開了追繳非居民企業(yè)所得稅和增值稅的序幕。此后，各地稅務稽查開始關(guān)注高等教育領(lǐng)域的中外合作辦學。從新聞報道可見，太原、沈陽、哈爾濱、合肥、寧波、曲靖、洛陽、株洲等地歷年來陸續(xù)報道了征收中外合作辦學非居民企業(yè)所得稅的案例，報道中多有注明“首筆”“首例”等用語。這些先行性的征管案例體現(xiàn)了較強的示范效應，為各地稅務機關(guān)加強非居民企業(yè)稅收征管提供了借鑒的樣本。隨著綜合治稅理念的加強和稅源監(jiān)控能力的發(fā)展，稅務機關(guān)已不僅限于事后稽查追繳稅款，而是越來越主動介入，使非居民企業(yè)稅收管理節(jié)點前移，以減少稅收流失。合作辦學者要正視這個趨勢，把稅收風險的應對提到日程上來。

（二）政策解釋密集出臺，為各地稅務機關(guān)處理中外合作辦學稅收事務提供統(tǒng)一的依據(jù)和口徑

過去，由于中外合作辦學形式和內(nèi)容復雜多樣，資金支付安排各不相同，而《企業(yè)所得稅法》《增值稅法》等相關(guān)法律僅作原則性規(guī)定，缺乏具有針對性的配套指引文件，不同稅務機關(guān)在執(zhí)法中可能對相同性質(zhì)的收入采用完全不同的判定和處理，增加了中外合作辦學者面臨的不確定性。自2018年以來，國稅總局通過公告、政策解讀等方式密集出臺了相關(guān)文件：2018年2月份，國稅總局發(fā)布第11號通告，對中外合作辦學機構(gòu)或中外合作辦學項目中境外合作辦學者的常設(shè)機構(gòu)身份認定作出了明確規(guī)定;7月份國稅總局發(fā)布第42號公告，并于8月份進一步做出政策解釋，對增值稅免征事項進行了確認。相關(guān)政策的出臺既為各地稅務機關(guān)提供了統(tǒng)一的政策口徑，也使中外合作辦學者的稅收預期更確定，從而能把稅收因素納入決策模型，有利于辦學成本的準確測算。

三、風險應對策略

（一）避免不利協(xié)議條款，防止意外承擔未經(jīng)測算的稅收負擔

在中外合作辦學的決策階段，就應該把稅收費用納入成本考慮，盡量避免將“支付方承擔相關(guān)一切稅費”條款寫入合作協(xié)議。如果因各種原因確需承擔稅負，則可以稅務成本核算為依據(jù)，要求對方降低費率，以維持總成本不變，或盡量控制成本增幅，同時要明確對方配合稅務申報及繳納的責任。

（二）根據(jù)風險評估結(jié)果確定費用結(jié)構(gòu)、選擇非居民所得稅征收方式、調(diào)整商務安排

1.恰當安排費用結(jié)構(gòu)有可能降低總體稅負。特許權(quán)使用費應征增值稅，而教育勞務收入可以免征增值稅，在協(xié)商費用構(gòu)成時，可以通過調(diào)整兩者權(quán)重，達到總體稅負降低的效果。非居民企業(yè)特許權(quán)使用費所得稅減按10%征收，部分國家和中國的稅收協(xié)定中可能采用優(yōu)惠稅率，如我國與英國的稅收協(xié)定約定特許權(quán)使用費可以低至6%。如果預期教育勞務的利潤率低于（特許權(quán)使用費稅率+6.72%）/（（1+6%）*25%），則在費用構(gòu)成上可以適當增加教育勞務費在支付中的比重。

2.預期利潤率在征收方式選擇方面也是一個重要考慮因素。如果預期利潤率不高于稅法規(guī)定的最低核定利潤率的，查賬征收的方式比較有利，但查賬征收可能帶來的對賬產(chǎn)生的額外人力成本。在選擇征收方式時應權(quán)衡預期利潤率、人力成本以及合作雙方的管理偏好。

3.恰當?shù)纳虅瞻才趴赡芙档投愗?。對于中外合作辦學項目，如果采取2+2形式，前兩年在國內(nèi)就讀期間由中方辦學者收取學費，后兩年在國外就讀期間由境外辦學者直接向?qū)W生個人收取學費，可以最大程度地降低中方辦學者對外支付的金額，甚至可能做零支付安排，進而避免非居民企業(yè)稅收義務的產(chǎn)生，獲得雙贏。

（三）充分利用相關(guān)優(yōu)惠政策，在法律允許的框架內(nèi)盡量獲得非居民稅收減免

1.非居民企業(yè)稅收方面，國稅總局關(guān)于中外合作教育勞務收費增值稅免稅政策的明確，對中外合作辦學者而言是一個重大利好消息。中外合作辦學高?？梢赃m當擴大勞務收費的占比，以充分享受這一稅收優(yōu)惠。

2.非居民個人所得稅方面，應熟悉與各相關(guān)國家的稅收協(xié)定，使符合條件的人員能夠享受稅收協(xié)定的教師免稅條款。根據(jù)我國現(xiàn)行個稅政策，以費用報銷形式給予外籍雇員的探親補貼、住房補貼、洗衣費、子女教育津貼等福利免征個人所得稅。在確定外籍雇員福利時，對于上述津補貼，應盡量采取費用報銷形式，享受規(guī)定的免稅優(yōu)惠。

（四）加強與稅務機關(guān)及合作方的溝通

中外合作辦學的稅務管理不僅僅是納稅義務發(fā)生之后的事后管理，而應該是全過程、全方位的管理，利益各方的溝通對于有效的稅務管理具有重要意義。有效的溝通能使稅務機關(guān)充分了解中外合作辦學情況，從而爭取稅務機關(guān)的信任、指導與支持，并和稅務機關(guān)就涉稅事項達成共識。合作辦學者應盡早主動和稅務機關(guān)進行溝通，以把握當?shù)囟悇諜C關(guān)對相關(guān)法律概念的界定和稅收征管方式，了解稅務機關(guān)內(nèi)部的運作和職能分工以及稅務征管的具體要求，盡量避免輕事前管理、重事后攻關(guān)的現(xiàn)象。與境外辦學者進行充分溝通有利于對方理解中國稅收政策，明確雙方在稅收方面的責任邊界，得到對方的合作，規(guī)避在稅務方面的合規(guī)性風險。

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