夏華平?陳詩(shī)雨

摘 要 在我國(guó)，會(huì)計(jì)師事務(wù)所一般采用的形式為有限責(zé)任制或普通合伙制。而有限責(zé)任制的弊端已充分體現(xiàn)在一些審計(jì)案件中。本文提出我國(guó)會(huì)計(jì)師事務(wù)所關(guān)于合伙制改革的總體思路，對(duì)我國(guó)會(huì)計(jì)師事務(wù)所組織形式的改革提出全面系統(tǒng)的建議。

關(guān)鍵詞 會(huì)計(jì)師事務(wù)所 有限責(zé)任合伙 組織形式 制度改革

一、緒論

我國(guó)接連發(fā)生的一系列重大財(cái)務(wù)造假案件，例如銀廣夏等事件，使得審計(jì)質(zhì)量成為了熱點(diǎn)問(wèn)題。人們更加關(guān)注會(huì)計(jì)師事務(wù)所的組織形式應(yīng)該如何演變才能獲得更好的發(fā)展。本文研究我國(guó)會(huì)計(jì)師事務(wù)所組織形式的演變過(guò)程，提出針對(duì)我國(guó)會(huì)計(jì)師事務(wù)所合伙制改革的總體思路，并重點(diǎn)從6個(gè)方面——審計(jì)法律環(huán)境、登記設(shè)立、執(zhí)業(yè)風(fēng)險(xiǎn)責(zé)任保險(xiǎn)、個(gè)人信用和破產(chǎn)制度、民事賠償機(jī)制、財(cái)務(wù)透明度，較為系統(tǒng)地提出構(gòu)建我國(guó)有限責(zé)任合伙制會(huì)計(jì)師事務(wù)所的具體措施。

二、我國(guó)會(huì)計(jì)師事務(wù)所組織形式的選擇和原因分析

（一）我國(guó)會(huì)計(jì)師事務(wù)所組織形式選擇的沿革

1.脫鉤改制有限責(zé)任制

會(huì)計(jì)師事務(wù)所的掛靠制度來(lái)自1988年國(guó)務(wù)院發(fā)布的規(guī)定《企業(yè)法人登記管理?xiàng)l例》，企業(yè)在向工商部門提出公司設(shè)立登記的申請(qǐng)前，必須取得審批機(jī)關(guān)或主管部門的批準(zhǔn)。這種掛靠制度直接導(dǎo)致了注冊(cè)會(huì)計(jì)師市場(chǎng)的混亂。1997年后，全國(guó)所有會(huì)計(jì)師事務(wù)所逐步完成脫鉤改制工作。我國(guó)會(huì)計(jì)師事務(wù)所雖然完成了脫鉤改制，但是在改制過(guò)程中不重視組織形式和相關(guān)制度建設(shè)，并且注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)過(guò)程中承擔(dān)的法律責(zé)任沒有實(shí)質(zhì)性的改變，為會(huì)計(jì)師事務(wù)所的未來(lái)發(fā)展埋下了隱患。

2.合伙實(shí)踐合伙有限并存

1994年國(guó)家施行《注冊(cè)會(huì)計(jì)師法》，要求會(huì)計(jì)師事務(wù)所必須是有限責(zé)任制或合伙制，我國(guó)選擇合伙制的會(huì)計(jì)師事務(wù)所最早實(shí)踐的類型是普通合伙制。政府開始著力于推動(dòng)我國(guó)會(huì)計(jì)師事務(wù)所向合伙制轉(zhuǎn)換。在當(dāng)時(shí)，大部分會(huì)計(jì)師事務(wù)所和注冊(cè)會(huì)計(jì)師并不敢選擇合伙制，因?yàn)樽?cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)后要承擔(dān)連帶無(wú)限責(zé)任。

3.國(guó)際接軌，立法確認(rèn)有限責(zé)任合伙制

2001年財(cái)政部公布《注冊(cè)會(huì)計(jì)師法修訂草案》征求意見稿，將有限責(zé)任合伙列入我國(guó)會(huì)計(jì)師事務(wù)所的組織形式，廣大注冊(cè)會(huì)計(jì)師肯定了這項(xiàng)決定。隨著進(jìn)一步對(duì)外開放和會(huì)計(jì)服務(wù)業(yè)的不斷成熟，面對(duì)國(guó)際性會(huì)計(jì)師事務(wù)所在我國(guó)的影響力持續(xù)提高，迫切需要立法確認(rèn)有限責(zé)任合伙制度。

（二）我國(guó)會(huì)計(jì)師事務(wù)所組織形式選擇的原因分析

1.注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)的法律責(zé)任體系不夠完善

在我國(guó)，目前還沒有一套比較完整、系統(tǒng)的法律體系來(lái)規(guī)范注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)?！蹲?cè)會(huì)計(jì)師法》久未重新修改，當(dāng)前行業(yè)的一些重大改革舉措未能及時(shí)通過(guò)法律、法規(guī)的形式跟進(jìn)，導(dǎo)致改革變形和走樣。同時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)承擔(dān)法律責(zé)任的相關(guān)法律之間還存在矛盾。人固有的排斥風(fēng)險(xiǎn)的心理使得注冊(cè)會(huì)計(jì)師不敢選擇合伙制度。

2.企業(yè)合伙文化缺失

長(zhǎng)期以來(lái)，重農(nóng)輕商的傳統(tǒng)思想和自給自足的自然經(jīng)濟(jì)對(duì)商品經(jīng)濟(jì)的發(fā)展起到了抑制作用。在這樣一種缺乏人與人之間基本信任的社會(huì)環(huán)境中，合伙制度下合伙人之間相互代理、合伙人可以為其他合伙人設(shè)定義務(wù)以及合伙人互相承擔(dān)無(wú)限連帶責(zé)任的制度安排就顯得缺乏相應(yīng)的制度基礎(chǔ)。在我國(guó)缺乏合伙文化的早期，注冊(cè)會(huì)計(jì)師不敢選擇合伙制度，而傾向于選擇有限責(zé)任制，也是很正常的一種現(xiàn)象。

三、我國(guó)會(huì)計(jì)師事務(wù)所組織形式制度改革的探討

（一）有限責(zé)任合伙制是必然選擇

有限責(zé)任合伙制作為一種新型的組織形式，其核心是合伙人對(duì)合伙債務(wù)只承擔(dān)有限責(zé)任。其融合了合伙制和有限責(zé)任制各自的合理成分，同時(shí)摒棄了不足，不需對(duì)其他合伙人的行為負(fù)連帶責(zé)任。目前的審計(jì)市場(chǎng)還不健全，特別需要有限責(zé)任合伙制來(lái)滿足有信譽(yù)的大型會(huì)計(jì)師事務(wù)所的需求，使其滿足事務(wù)所規(guī)?；l(fā)展的需要，增強(qiáng)事務(wù)所承擔(dān)風(fēng)險(xiǎn)的責(zé)任與能力。

（二）構(gòu)建有限責(zé)任合伙制度的具體措施

1. 重構(gòu)審計(jì)法律環(huán)境制度

現(xiàn)在我國(guó)關(guān)于市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的法律制度還存在很多需要完善的地方，注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)舞弊以后所承擔(dān)的法律責(zé)任很少，處罰程度輕，經(jīng)濟(jì)賠償基本沒有。因此非常有必要建立一套完善的民事賠償制度，使注冊(cè)會(huì)計(jì)師保持謹(jǐn)慎的職業(yè)態(tài)度，更加注重個(gè)人的執(zhí)業(yè)責(zé)任;建立個(gè)人財(cái)產(chǎn)登記制度，明確區(qū)分、認(rèn)定、保護(hù)個(gè)人財(cái)產(chǎn)，這樣合伙制的無(wú)限責(zé)任才有邊界、才能執(zhí)行落地。

2.明確有限合伙會(huì)計(jì)師登記制度

普通合伙中要取得合伙人的地位，法律要求并不是很高，但在有限責(zé)任合伙中，非直接責(zé)任合伙人要求享有責(zé)任保護(hù)，必須履行法定的登記制度，并購(gòu)買足額的職業(yè)保險(xiǎn)，否則，其會(huì)失去有限責(zé)任合伙的有關(guān)責(zé)任保護(hù)，以普通合伙的合伙人地位承擔(dān)責(zé)任。

3.建立個(gè)人信用體系和個(gè)人破產(chǎn)制度

改革開放以來(lái)，信用缺失一直困擾著我國(guó)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)秩序的正常運(yùn)行，因此在實(shí)施合伙制時(shí)非常有必要建立起合伙人個(gè)人財(cái)產(chǎn)登記制度和其與他人共有財(cái)產(chǎn)分割制度，與合伙制相配套，只有這樣，才能為合伙制的順利實(shí)施奠定堅(jiān)實(shí)的基礎(chǔ)。

4.健全我國(guó)民事賠償機(jī)制

我國(guó)現(xiàn)行的法律制度以及司法實(shí)踐都沒有建立起能使無(wú)限責(zé)任發(fā)生作用的民事賠償機(jī)制。一方面，我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)發(fā)展的特殊環(huán)境下，對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師一直是重行政、刑事責(zé)任，輕民事責(zé)任。另一方面，與民事責(zé)任相關(guān)的法律規(guī)定尚不完善，亟待改進(jìn)。因此要使合伙制下的無(wú)限連帶責(zé)任切實(shí)發(fā)揮其威懾力，還需進(jìn)一步建立健全民事賠償機(jī)制。因此，建立一套可據(jù)以提起訴訟的操作規(guī)范，是有效實(shí)施合伙制的一個(gè)必要條件。

四、結(jié)語(yǔ)

有限責(zé)任合伙作為合伙與公司的“混血兒”，是普通合伙的單一稅負(fù)與公司的有限責(zé)任兩者優(yōu)點(diǎn)的最佳結(jié)合。有限責(zé)任合伙制度保持了專業(yè)領(lǐng)域高度責(zé)任感的傳統(tǒng)和宗旨，并保護(hù)了無(wú)辜合伙人的合法權(quán)益，有利于會(huì)計(jì)師事務(wù)所做大做強(qiáng)，提高會(huì)計(jì)師事務(wù)所的競(jìng)爭(zhēng)力。因此，有限責(zé)任合伙制是我國(guó)會(huì)計(jì)師事務(wù)所組織形式的最佳選擇。