朱舒威

【摘要】 管理會計工具在企業(yè)實際應(yīng)用中難以達到預期效果，其主要原因是使用者忽視了各單一工具應(yīng)用的局限性，以及對各工具間的互補性沒有正確認知。本文先分析平衡計分卡、作業(yè)成本法和經(jīng)濟增加值三個管理會計工具的主要優(yōu)點和缺陷，接著找出三者進行整合的基礎(chǔ)及作用，最后將三個工具進行整合，以期提高管理會計工具實施效用。

【關(guān)鍵詞】平衡計分卡? 作業(yè)成本法? 經(jīng)濟增加值? 整合

一、BSC、EVA和ABC介紹

（一）平衡計分卡（BSC）

平衡計分卡（BSC）是結(jié)合企業(yè)戰(zhàn)略和業(yè)績評價，通過財務(wù)、客戶、內(nèi)部流程和學習與成長四個維度將企業(yè)戰(zhàn)略目標轉(zhuǎn)為若干具體指標，全方位分析和評價企業(yè)業(yè)績的評價工具（Kaplan & Norton， 1996）。表1列示了平衡計分卡的主要優(yōu)勢及缺陷：

（一）經(jīng)濟增加值（EVA）

經(jīng)濟增加值（EVA）是一種企業(yè)業(yè)績評價指標，其數(shù)額上等于企業(yè)稅后凈營業(yè)利潤減去資本成本后的差額，即只有當差額大于零時，才說明企業(yè)為股東創(chuàng)造了價值，反之則沒有為股東創(chuàng)造價值（Stern & Steward，1982）。表2列示了經(jīng)濟增加值的主要優(yōu)勢及缺陷：

（二）作業(yè)成本法（ABC）

作業(yè)成本法（ABC）是一種以“作業(yè)消耗資源，產(chǎn)品消耗作業(yè)”為核心的成本計算方法，將資源耗費依據(jù)資源動因分配到各項作業(yè)，形成作業(yè)成本，再將作業(yè)成本依據(jù)作業(yè)動因分配到產(chǎn)品，從而計算出產(chǎn)品的完全成本（Cooper & Kaplan，1988）。表3列示了作業(yè)成本法的主要優(yōu)勢及缺陷：

一、BSC、ABC和EVA的整合基礎(chǔ)

BSC、ABC和EVA存在較多一致性，為三個工具整合奠定基礎(chǔ)，具體體現(xiàn)在以下四方面：

（1）BSC、ABC和EVA均注重企業(yè)長期利益。平衡計分卡從四個維度出發(fā)，將長期戰(zhàn)略目標基于企業(yè)長期利益制定，并把長期戰(zhàn)略目標分解為若干短期目標，促進企業(yè)各部門完成各考核指標。ABC結(jié)合財務(wù)信息與非財務(wù)信息，重視增值作業(yè)與非增值作業(yè)的識別，幫助企業(yè)避免僅使用財務(wù)信息對決策產(chǎn)生誤導的現(xiàn)象。經(jīng)濟增加值引入資本成本內(nèi)容，利于企業(yè)更客觀地評價業(yè)績，實現(xiàn)企業(yè)價值最大化。

（2）BSC、ABC和EVA均包含財務(wù)維度，BSC和ABC均包含非財務(wù)信息，EVA和ABC均包含成本信息。BSC的四個維度中以財務(wù)維度為核心，ABC是一種以作業(yè)為紐帶來分配和歸集費用的成本計算方法，EVA是對企業(yè)會計利潤進行調(diào)整的剩余權(quán)益，計算公式中的稅后凈營業(yè)利潤中包括經(jīng)營成本和資本成本。BSC包含財務(wù)維度信息及非財務(wù)維度信息，ABC將資源動因和成本動因引入成本管理，動因中除了財務(wù)信息還包含非財務(wù)信息。因此，BSC、ABC和EVA三個管理會計工具間的信息存在重疊性和互補性。

（3）BSC和ABC均從滿足客戶需求出發(fā)。BSC客戶維度主要用于評析企業(yè)實現(xiàn)的收入大于為滿足客戶需求而付出的成本所帶來的業(yè)績。ABC下將企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營過程分解成一系列作業(yè)，這些作業(yè)圍繞滿足顧客需求而設(shè)置，可以通過各項作業(yè)的評析來提高客戶價值。

（4）BSC和ABC均注重全程管理和全員參與，并重視企業(yè)內(nèi)部流程。BSC從四個維度出發(fā)對企業(yè)進行全方位分析，ABC將企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營過程層層分解成一系列作業(yè)。BSC和ABC的實施均需要涉及到企業(yè)整個內(nèi)部流程，需要生產(chǎn)、銷售、財務(wù)和采購等各個部門的全員配合。BSC包含內(nèi)部流程維度，而ABC的資源動因、作業(yè)動因是對企業(yè)內(nèi)部流程的分解，可見內(nèi)部流程是ABC和BSC的重要紐帶。

二、BSC、ABC和EVA整合的作用

BSC、ABC和EVA的整合帶來諸多優(yōu)勢互補的作用，主要體現(xiàn)在以下八方面：

（1）ABC和BSC優(yōu)化EVA未考慮非財務(wù)信息的缺陷。EVA未考慮非財務(wù)信息，僅使用EVA對企業(yè)進行業(yè)績評價可能導致企業(yè)管理者決策失誤。BSC強調(diào)從四個維度對企業(yè)進行全方位評價，同時考慮了財務(wù)指標和非財務(wù)指標，ABC也在保留財務(wù)信息的基礎(chǔ)上可以提供非財務(wù)信息。

（2）ABC和BSC優(yōu)化EVA未包含過程性信息的的缺陷。EVA僅是一個結(jié)果性指標，用于評價企業(yè)整體業(yè)績，不能貫穿于企業(yè)各部門，也難以對該指標的形成過程及成因進行分析。ABC可以將內(nèi)部流程分解至各作業(yè)，BSC可以將企業(yè)戰(zhàn)略目標明確到各部門具體目標，ABC和BSC結(jié)合促進過程性追蹤，加強對各內(nèi)部流程的管理。

（3）ABC優(yōu)化BSC和EVA的信息和評價功能。ABC下將各部門的費用按照成本動因分配至成本對象，可以提供給EVA更完整準確的成本信息，可以補充BSC中的非財務(wù)維度信息。同時，ABC將企業(yè)內(nèi)部流程分解成若干個作業(yè)，涉及到企業(yè)各部門，有利于企業(yè)運用BSC進行業(yè)績評價時突破部門壁壘，進行作業(yè)跟蹤以確認某項具體作業(yè)所產(chǎn)生的成本及相應(yīng)收入并有針對性的對收入和成本進行比較，有利于對績效進行更加客觀地評價。

（4）BSC和EVA優(yōu)化ABC忽略戰(zhàn)略視角的缺陷。ABC是一項生產(chǎn)管理工具，其成本中心往往只能被動接受分配進來的成本，不強調(diào)從戰(zhàn)略角度管控企業(yè)成本，因此只能作為企業(yè)戰(zhàn)略實施的一部分。通過BSC、ABC和EVA的整合，促進企業(yè)管理者從戰(zhàn)略視角出發(fā)，關(guān)注相關(guān)價值創(chuàng)造指標，同時BSC可從四個維度的指標出發(fā)，提供戰(zhàn)略指導。

（5）BSC優(yōu)化ABC無法進行績效考核的缺陷。ABC作為一項生產(chǎn)管理工具，重心在于成本核算，BSC與ABC進行整合后，BSC作為一項績效考核工具，可借助ABC的作業(yè)分解對企業(yè)作業(yè)活動及作業(yè)活動管理進行評價。

（6）EVA優(yōu)化BSC和ABC未考慮資本成本的缺陷。BSC和ABC由于均未引入資本成本內(nèi)容，難以衡量企業(yè)實際的價值創(chuàng)造能力。通過BSC、ABC和EVA的整合，將資本成本也分配到具體作業(yè)，獲得更完整的成本信息，有助于管理者通過利潤信息評析企業(yè)價值創(chuàng)造情況。同時，借此將企業(yè)經(jīng)營管理與企業(yè)價值創(chuàng)造結(jié)合，可一定程度上避免企業(yè)所有權(quán)和經(jīng)營權(quán)分離導致的利益沖突。

（7）EVA優(yōu)化BSC目標不清的缺陷。BSC由于包含眾多指標，在對企業(yè)進行業(yè)績評價時容易造成多目標難以選擇的困境，甚至出現(xiàn)偏離企業(yè)價值最大化最終目標的情況，而結(jié)果性指標EVA與企業(yè)最終目標始終保持一致，可以進行有效統(tǒng)一。

（8）EVA優(yōu)化BSC忽視激勵機制的缺陷。BSC重視企業(yè)的全方位業(yè)績評價，但往往忽視激勵機制。通過對EVA和BSC的整合應(yīng)用，促使企業(yè)以EVA作為企業(yè)激勵機制基礎(chǔ)，通過BSC四個維度分解至各個層面。

三、BSC、ABC和EVA的整合框架

財務(wù)維度是BSC中的核心維度，要實現(xiàn)企業(yè)財務(wù)維度中的指標，必須改善企業(yè)內(nèi)部流程和提高企業(yè)綜合實力以提供滿足客戶需求的產(chǎn)品或服務(wù)，這需要人的學習和成長來支撐。這使得BSC的四個維度構(gòu)成一條價值鏈，并通過四個維度指標對各個環(huán)節(jié)進行評價，這條價值鏈的頂端是財務(wù)維度指標，而最終可經(jīng)由EVA工具對企業(yè)價值創(chuàng)造能力進行評析，借此可以明確企業(yè)價值最大化的最終目標。

企業(yè)在運用EVA評析價值創(chuàng)造能力時，成本信息必不可少，ABC可以提供EVA成本信息，而ABC下缺乏的資本成本信息可以由EVA補充。同時，將EVA考核融入到企業(yè)內(nèi)部各個作業(yè)，有助于識別增值與非增值作業(yè)，利于企業(yè)優(yōu)化資源配置，促進管理效率。

BSC在對各層次進行業(yè)績考核時少不了成本控制，ABC可以通過作業(yè)分解與跟蹤為BSC提供成本信息，而BSC可以借助于作業(yè)成本法將評價指標具體化到各項作業(yè)，從而貫穿整個內(nèi)部流程。

基于上述對BSC、ABC和EVA進行兩兩整合后，現(xiàn)將三個管理會計工具進行整合，具體整合框架如圖1所示。

綜上所述，BSC、EVA和ABC三個管理會計工具各有優(yōu)勢和缺陷，單獨使用往往難以解決企業(yè)面臨的問題。但各工具間并不完全獨立，反而存在較多一致性及互補性，可將三者有機整合后進行組合應(yīng)用，以期提高管理會計實施效用。