韓雪

【摘要】財政部2017年修訂發(fā)布的14號收入準則引入了履行單項履約義務時確認收入的規(guī)則，使房開企業(yè)對收入的確認存在時段和時點履約收入確認的選擇，改變了2006年原收入準則的物業(yè)交付時一次性確認收入的規(guī)則。文章結(jié)合房地產(chǎn)開發(fā)的行業(yè)特點，對時段履約的適用條件，履約進度的確認方式及其標準等相關問題進行剖析，提出合理應用的建議。

【關鍵詞】房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)；收入準則；時段履約；收入確認

【中圖分類號】F275

2017年7月，財政部修訂發(fā)布了《企業(yè)會計準則第14號——收入》（以下簡稱：新收入準則），將收入準則與建造合同準則納入了收入確認模型，以控制權轉(zhuǎn)移作為收入確認的標準，并引入履約義務時點和時段概念，指出對于符合在某一時段內(nèi)履行履約義務的，企業(yè)應當在該時段時間內(nèi)根據(jù)履約進度確認收入。這就改變了原準則下的風險報酬轉(zhuǎn)移確認收入標準，將工程建設企業(yè)中普遍采用的按完工百分比確認收入的方式，有條件的引入到房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)（以下簡稱：房開企業(yè)）中。時段履約收入確認與計量規(guī)則，將對房開企業(yè)造成短期的沖擊和長期的影響。

一、履約義務收入確認要素分析和應用現(xiàn)狀

（一）新準則對履約收入確認的基本要件

新收入準則明確，企業(yè)應當在履行了合同中的履約義務，即在客戶取得相關商品控制權時確認收入。對其確認條件有多個具體的判斷基本要素，其中存在較大變化的是，對收入確認需要結(jié)合銷售合同的具體條款進行評估，識別該合同所包含的各單項履約義務，并確定各單項履約義務是在某一時段內(nèi)履行，還是在某一時點履行，然后，在履行了各單項履約義務時分別確認收入。具體包括兩種情形：一種是在履約過程中的某一時段內(nèi)發(fā)生的，就應當在該履約義務履行的期間內(nèi)確認收入；另一種是在履約義務完成的某一時點發(fā)生，就應當在該履約義務履行的時點確認收入。因此，企業(yè)對于收入的確認時間存在時段履約收入確認和時點履約收入確認兩種情形。從當前房開企業(yè)的實踐來看，主要存在現(xiàn)房銷售和期房銷售兩種，現(xiàn)房銷售一般納入時點履約收入確認，即交房確認收入；期房銷售的主要特征之一是屬于時段履約行為，從新準則來看，是否應當采用時段履約收入確認是需要驗證的。本文就是基于這樣的認識，對期房銷售模式下的收入確認問題進行剖析。

（二）時段履約確認收入的適用性分析

房開企業(yè)銷售期房能否適用時段履約確認收入，關鍵在于是否符合新收入準則第十一條第三點的基本判斷標準，具體有兩個標準：一是“企業(yè)履約過程中所產(chǎn)出的商品具有不可替代用途”；二是“該企業(yè)在整個合同期間內(nèi)有權就累計至今已完成的履約部分收取款項”。如果能夠同時滿足兩個標準的，就可以適用該收入確認規(guī)則。

關于開發(fā)商銷售期房是否具有不可替代用途問題。按照新準則的解釋，不可替代用途是指因合同限制的原因，企業(yè)不能輕易地將商品用于其他用途。按照我國現(xiàn)行房屋預售管理制度，房地產(chǎn)期房預售，首先，預售前必需要取得預售許可證，無證不得預售；其次，預售許可辦理時，需在政府房屋管理部門的房屋管理系統(tǒng)中登記單套房屋的房號、位置、戶型、面積等信息，即對允許預售的單套房屋有明確的可供確權的基本信息；最后，與客戶簽訂的商品房預售合同信息均需在房屋管理系統(tǒng)中登記備案，確認預售的權利義務關系。開發(fā)商與客戶確定預售關系并完成合同簽訂和備案之后，政府房屋管理系統(tǒng)中就形成了期房信息與購房人之間信息的一一對應關系。同時，根據(jù)新的期房銷售公示規(guī)則，要求對預售期房實行公示，避免“一房二賣”，也就意味著開發(fā)商無權將該房屋再出售給第三方，也不能用于任何其他用途。因此，從我國現(xiàn)行房地產(chǎn)預售制度來看，開發(fā)商銷售期房是符合準則中對不可替代用途的解釋的。

關于房開企業(yè)銷售期房是否符合有權就累計至今已完成的履約部分收取款項（即是否具備合格收款權）的問題。有研究者認為，期房預售模式下房開企業(yè)并不具備合格收款權，不適用時段履約確認收入，基于以下兩點理由：一是履約過程中不可排除不可抗力的風險，由此可以導致房開企業(yè)無法收回履約部分的成本及合理利潤；二是購房人單方面終止合同，房開企業(yè)無法制止時，即使收取違約金也難以覆蓋履約部分的成本及利潤。筆者認為，期房預售是否具備合格收款權條件，情況是比較復雜的，如全盤否定，并不合理，應當結(jié)合合同條款和銷售收款模式進行具體分析和判斷。

預售合同對于解約的約定影響是否具備合格收款權的判斷。如果預售合同中注明購房人即使在支付一定違約金以后，仍不可以單方面解除，需經(jīng)房開企業(yè)同時認可方可，那么合格收款權并未消除。但如果預售合同中約定購房者可以單方面解約條款，那么解除之后合格收款權也就消除。

銷售收款模式影響是否具備合格收款權的判斷。一般而言，期房預售的銷售收款模式有按揭貸款、一次性全款和全款分期三種。

按揭貸款銷售收款模式下，基本步驟是：第一步，購房者在付清首付款后簽訂合同；第二步，房屋完成預告抵押登記；第三步，銀行向購房者提供按揭貸款并直接劃付給開發(fā)商。一般情況下，開發(fā)商對于按揭貸款購房進行前置的資格預審，銀行按揭貸款和網(wǎng)簽備案基本實現(xiàn)同步，所以合同簽訂時即可基本確定按揭貸款能夠獲得審批通過，房開企業(yè)的合格收款權是具備的。當然，需要說明的是，提供按揭貸款的銀行一般會同時要求房開企業(yè)為購房者的按揭貸款提供階段性擔保（擔保期限一般為取得房產(chǎn)證并完成房屋抵押登記之前），也就是說，按揭貸款的購房者如果在此期間未能按時償還按揭貸款的，銀行可以要求開發(fā)企業(yè)履行擔保責任，代為償還按揭貸款。據(jù)此分析，因為階段性擔保的存在，房開企業(yè)的收款權存在風險。但應當看到，按揭貸款是一項風險控制比較嚴密的事項，擔保責任風險極低。因此，可以認為具備合格收款權。

一次性全款銷售收款模式下，購房合同簽訂時，房開企業(yè)就已經(jīng)收取了全額房款。因此，可以認定為收款權利是得到保障的。

全款分期銷售收款模式下，購房合同簽訂時，購房者僅僅付清了一部分款項，然后在合同中約定合同簽訂后一定期限內(nèi)分期分次付清剩余款項。在履約過程中，如果購房者違約棄房，不再支付剩余房款，房開企業(yè)就難以追索后續(xù)款項。因此，房開企業(yè)的收款權利是得不到明確保障的。

綜上分析，房開企業(yè)銷售期房是否可以按照時段履約確認收入，需要按照單項合同的具體情況分別判斷，并非“一刀切”。

（三）當前房開企業(yè)新準則應用情況

長期以來，在原收入準則的指引下，房開企業(yè)是在竣工交付時確認收入。這對于現(xiàn)房銷售并沒有影響，但是，在預售情況下，期房一般需要在兩三年之后才能完成交付，實現(xiàn)銷售收入。由此產(chǎn)生的問題是，財務報告中的收入反映的是該公司近兩三年期間實際已經(jīng)實現(xiàn)的預售業(yè)績，不能反映當期的經(jīng)營成果，財務報告信息在相關性和及時性上并未能很好的滿足投資者的需要，于是出現(xiàn)了投資者更為關注克爾瑞、中指等房地產(chǎn)信息服務機構披露的企業(yè)銷售數(shù)據(jù)的情況。房開企業(yè)采用新收入準則有助于減輕財務信息的滯后性，可以更為及時有效的滿足投資者需要。

因此，按照對于有條件、有意愿、有能力的企業(yè)，財政部允許提前執(zhí)行新收入準則的規(guī)定，部分規(guī)模型房地產(chǎn)開發(fā)公司已經(jīng)執(zhí)行新準則。據(jù)筆者不完全統(tǒng)計，截止到2019年底，碧桂園、恒大、萬科、融創(chuàng)中國、龍湖地產(chǎn)、華潤置地、中國海外發(fā)展、綠城中國、首創(chuàng)置業(yè)、中國金茂等大型房開企業(yè)均已采用了新收入準則確認收入。房開企業(yè)依據(jù)所開發(fā)項目的具體情況，引入時段履約的收入確認方式，推動了企業(yè)經(jīng)營業(yè)績的良好體現(xiàn)。在此背景下，對于符合條件的房地產(chǎn)開發(fā)項目按時段履約確認收入將逐步成為房開企業(yè)的普遍選擇。

二、時段履約收入確認的維度分析及應用

經(jīng)過上述分析，房開企業(yè)可以應用時段履約確認收入，但在應用中需要對執(zhí)行標準進行多維度分析。首先，需要考慮時段履約收入確認的合同開始日，然后考慮時段履約情況下履約進度如何確認。其次，期房銷售進度中并不具備完整產(chǎn)品的特點，不能采用產(chǎn)出法確認，在確認履約進度時需要以投入法為準，實務中一般是按照累計發(fā)生的成本占預計總成本的比例來確定履約進度，在投入法具體應用中，就需要明確空間維度和成本維度的問題。

（一）時段履約收入確認的時間維度應用

按照新收入準則應用指南要求，采用時段履約確認收入的方式，在判斷不可替代用途時，判斷時點是合同開始日。一般而言，商品房預售過程中出現(xiàn)的合同可能有兩個，即草簽合同和網(wǎng)簽合同（或者合同備案）。兩個合同的條款一般是完全一致的，前者是房開企業(yè)與購房者簽訂紙質(zhì)購房合同，后者進行網(wǎng)簽或備案，即在政府主管部門的房屋管理系統(tǒng)中簽訂購房合同，或者將草簽合同上傳到房屋管理系統(tǒng)中登記備案。一般情況下，網(wǎng)簽合同或者合同備案具備不動產(chǎn)預告登記的效力，預告登記后，購房者對于房屋的物權得到了法律保障，可以視為控制權開始依約發(fā)生轉(zhuǎn)移的標志性時點。因此，房開企業(yè)應將合同網(wǎng)簽（或者合同備案）時作為開始按履約確認收入的始點。

（二）履約進度確認空間維度的應用

期房履約確認的基本單元是合同，每一份商品房預售合同均應該獨立確認履約進度和收入。但房地產(chǎn)開發(fā)產(chǎn)品是一個系統(tǒng)工程，在建造過程中是無法對某一套房屋單獨計算已投入的成本，以單套房屋確認履約進度，在技術上不具備可行性。因此，需要通過履約中涉及的多重履約空間維度來解決。根據(jù)施工建造的空間特點，具體應用中有三個可選方案：

整體空間方案：以建筑工程施工許可證（以下簡稱施工證）中對應的所有建筑范圍為履約進度確認的空間范圍。具體是某一個履約進度依據(jù)其對應的施工證，把這個施工證空間范圍內(nèi)的所有建筑工程作為一個整體，依據(jù)其總成本和已投入成本確定履約進度。理由如下：一是房地產(chǎn)開發(fā)工程是一個系統(tǒng)性的整體，雖然有多個建筑單體，劃分為多個標段，分標段施工，但只有整體竣工才能最終通過驗收，整體合格方可交付，而某一個建筑單體即使完工了也無法單獨完成交付。二是施工證空間維度確認方式在操作上最具有可行性。房開企業(yè)的預計總成本一般是與施工證相對應，各階段成本概預算口徑一脈相承，不同階段的估算總投、概算總投、預算總投，以及后續(xù)的合約規(guī)劃、招標采購等成本執(zhí)行的過程都與施工證的范圍一一對應，所以最便于操作，一般情況下不需要進行特別的成本拆分和成本分攤。當然，需要注意的是，其缺點為履約進度的確認方式比較粗糙，雖然從直觀角度看，房地產(chǎn)物業(yè)是以施工證為單位整體竣工驗收合格后方可交付，但在整個施工過程中不同建筑單體之間的進度存在較大差異，采用整體空間確定履約進度的嚴謹性不足。

同類空間方案：以同一施工證內(nèi)同類型（或者相似類型）的銷售業(yè)態(tài)建筑物為履約進度確認的空間單位。這是著眼于提高履約進度確認收入的相關性，對施工證下整體空間維度通過類型的合理細化。理由主要是同類型的銷售物業(yè)（如單體類、連體類等），建造的成本標準、銷售利潤相同或者接近，而不同類型的銷售物業(yè)可能會差別巨大。因此，以銷售物業(yè)的類型為單位，確認不同類型的履約進度，有助于平抑以施工證為單位整體確認產(chǎn)生的收入成本結(jié)轉(zhuǎn)的差異，使得單一履約收入和成本核算更符合配比原則。存在的問題是，雖然確定同類型銷售物業(yè)的預計總成本容易取得，但由于在工程施工過程中，成本是以標段（或建筑單體）為單位發(fā)生，而不是以物業(yè)類型為單位發(fā)生，如需確認某個時點累計發(fā)生某種類型銷售業(yè)態(tài)的累計發(fā)生成本，成本的鑒別和分攤比較困難，難以保證核算的精準度。

單體空間方案：以同一施工證內(nèi)的建筑單體（如樓棟）為履約進度確認的空間單位。這是對空間維度的進一步合理細化。方案的優(yōu)點，一是與商品房預售合同直接相關，履約進度與工程建設進度相匹配，易于直觀判斷。二是可行性較強。工程造價原則是與建筑單體對應，標段劃分和工程量驗收也與建筑單體相關，預計總成本和累計執(zhí)行成本容易取得，可靠性與準確度較高。

但單體空間方案同時也需要考慮三個方面的問題。一是可能會導致收入確定大幅提前。根據(jù)現(xiàn)行預售許可規(guī)則，某建設項目的建筑物如果達到一定的工程進度（如出正負零，結(jié)構封頂?shù)龋┚涂梢詽M足預售條件。在本方案下，履約進度完成較高的建筑單體可以單獨實現(xiàn)預售，但項目的其他建筑單體可能尚未滿足進度條件而不能預售。由此，單體空間方案無需考慮整體項目或同類項目需要同步滿足的進度履約條件，單獨可以依據(jù)履約進度獨立提前確認。如：某建設項目有10棟建筑單體，房開企業(yè)先建成2棟，其他8棟尚未開工，先建成的2棟取得預售證并全部完成銷售，按單體確認履約進度，則履約進度達到100%，已售的2棟可以100%結(jié)轉(zhuǎn)收入，但是如果按照整體確認履約進度只有20%，已售的2棟物業(yè)只能結(jié)轉(zhuǎn)20%的收入。這樣的確認方式，從建設項目整體來看顯然不符合穩(wěn)健性原則。二是會出現(xiàn)一些不可售的建筑單體或公攤成本被排除在履約進度之外，履約確認存在后期風險。如：某項目按照規(guī)劃需要配建一座學校，是項目的配套設施，屬于不可售物業(yè)，那么在以建筑單體為履約進度確認單元的情況下，學校的建設進度對其他可售物業(yè)的履約進度確認不會造成影響，導致整體履約進度失真。再如，園林綠化和道路建設工程屬于公攤成本，作為項目工程的組成部分，直接影響竣工交付，但單體空間履約進度確認時，無法完整反映，就會存在確認風險。三是會導致地下可售建筑物的履約進度確認陷入困境。地下建筑物是地上建筑工程的基礎工程，但有的地下建筑物會存在地下商業(yè)、地下車庫等可售物業(yè)，需要確認收入。地下車庫一般同時連通多個建筑單體，如果地下車庫獨立確認履約進度，就割裂了與地上建筑物的聯(lián)系；如果與地上建筑物合并確認履約進度，又會致使地下建筑物履約收入確認的滯后。

（三）履約進度確認成本維度的應用

履約進度確認需要考慮累計發(fā)生的成本占預計總成本的比例。按照財政部印發(fā)的《企業(yè)產(chǎn)品成本核算制度（試行）》，房開企業(yè)的成本項目主要包括土地征用及拆遷補償費（以下簡稱：土地成本）、前期工程費、建筑安裝工程費、基礎設施建設費、公共配套設施費、開發(fā)間接費、借款費用等七項成本。前五項構成直接成本，后兩項構成間接成本。前期工程費、建筑安裝工程費、基礎設施建設費、公共配套設施費四項直接成本均在施工過程中形成，應當隨建造進度納入履約進度的成本確認范圍。但對土地成本、開發(fā)間接費和借款費用是否納入履約進度的成本確認范圍存在爭議。

土地成本，是房地產(chǎn)開發(fā)項目預計總成本中最大的組成部分。筆者認為，土地成本不應該納入履約進度確認的成本范疇。土地成本對于房地產(chǎn)開發(fā)項目而言，“對于預計總成本而言具是重大的”“自第三方采購”“且未深入?yún)⑴c其設計和制造”，符合應用指南中列舉的采用成本法確定履約進度時不包括的成本的情況。如將土地成本納入履約進度確認成本范疇，將導致已發(fā)生的成本與履行履約義務的進度不成比例，會造成履約進度的嚴重失真。

開發(fā)間接費，是指房開企業(yè)組織和管理開發(fā)項目所發(fā)生的工程監(jiān)理費、造價審核費、結(jié)算審核費、生產(chǎn)部門發(fā)生的水電費、折舊攤銷、人員的職工薪酬、勞動保護費、辦公費等。筆者認為，開發(fā)間接費是企業(yè)履約過程中必不可少的間接費用，一般情況下開發(fā)間接費的發(fā)生與合同履約進度具有直接相關性，應該納入履約進度確認的成本范疇。

借款費用，是指符合資本化條件的借款費用。借款費用的發(fā)生主要受制于企業(yè)和項目的融資結(jié)構、融資成本與銷售回款進度，其發(fā)生額的多少，與合同履約進度并不直接相關，并未反映企業(yè)履行履約義務的進度。筆者認為，借款費用不應該納入履約進度確認成本范疇。

三、結(jié)論與建議

（一）結(jié)論

在符合時段履約判定標準的情況下，房開企業(yè)在預售商品房時，根據(jù)單個購房合同的時段履約進度確認收入，符合新收入準則的基本要求，有助于提高會計信息質(zhì)量的及時性和相關性。但在具體應用中需要從合同始點、履約空間和履約成本三個維度，進行統(tǒng)籌考慮，合理安排。隨著新收入準則的全面實施，房開企業(yè)采用時段履約的方式確認收入會越來越廣泛。

按照新收入準則時段履約收入確認下，企業(yè)在會計期末按照合同交易金額乘以履約進度扣除以前會計期間累計確認收入的金額，計入當期收入。房開企業(yè)的收入確認可以以單個商品房銷售合同為收入確認單元，一定期間內(nèi)確認的收入為單個商品房銷售合同履約確認的收入合計。在時段履約情況下，房開企業(yè)在收入確認時，應按照單個商品房預售合同的不含增值稅金額，依據(jù)當期履約進度確認收入。計算方式如下：

當期確認收入=當期期末累計確認收入-上期期末累計確認收入

累計確認收入=∑單個商品房預售合同的不含增值稅金額×履約進度

（二）建議

隨著新收入準則全面執(zhí)行的臨近，房開企業(yè)應該在緩沖期內(nèi)積極應對，做好相關準備工作。時段履約確認收入，不僅對財務人員的職業(yè)素養(yǎng)提出了更高的要求，也要求企業(yè)的內(nèi)部管理水平達到更高標準，尤其是相關內(nèi)部控制程序需要營銷、工程和成本管理部門的深度配合，需要具備能有理有據(jù)、客觀公允的采用時段履約確認收入的環(huán)境土壤。同時，房開企業(yè)也應注意下列事項的合理安排。

一是簽訂合同條款需要注意時段履約進度確認的要素條件。目前，中介服務機構和房開企業(yè)對時段履約判定標準都較為謹慎，但對預售合同中解約條款的法律規(guī)定和收款方式也有一些較為普遍的共識。如預售合同條款中，不接受購房者以支付一定比例的違約金為代價的單方面解約。一次性全款購房可以按時段履約確認收入，按揭貸款購房因存在房開企業(yè)階段性擔保因素略有爭議，全款分期購房因難以確定具備合格收款權的條件而不符合時段履約確認收入的條件。房開企業(yè)需要結(jié)合收款方式的約定分別判定。

二是應用履約空間維度時需要謹慎考慮。按施工證整體空間、銷售業(yè)態(tài)同類空間和建筑單體空間為標準，劃分履約進度確認的空間范圍，從合理性、可行性、相關性、審慎性和可操作性的角度來看是各有利弊的。筆者建議，以施工證為空間范圍確認履約進度是相對較為平衡的選擇，可操作性更強，在收入確認上也更為符合審慎性原則，更利于采納。

三是應用履約成本維度時需要合理考慮。在確認履約進度時，土地成本和資本化利息應當排除在成本項目確認范圍之外。但對于履約進度確認的成本范圍僅包括房地產(chǎn)開發(fā)項目建造成本的觀點，筆者也不認同。開發(fā)間接費作為合同履行不可或缺的組成部分，應該納入成本項目的范圍。

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