施鈺 趙俊彥

摘 要：剖析制造企業(yè)管理現(xiàn)狀，通過建立責(zé)任成本管理體系，將“管指標(biāo)”變成“管作業(yè)”，層層分解預(yù)算指標(biāo)，明晰權(quán)責(zé)，建立新型的分析方法，完善績效激勵(lì)，提高全員成本意識和管理素質(zhì)，從而使企業(yè)成本信息的反饋從事后的反映轉(zhuǎn)變到對業(yè)務(wù)事前、事中、事后的全面監(jiān)控，促進(jìn)企業(yè)管理能力大幅提升，使企業(yè)具有市場經(jīng)濟(jì)中的成本領(lǐng)先優(yōu)勢。

關(guān)鍵詞：制造型企業(yè) ?管理 ?現(xiàn)狀

對于企業(yè)而言，成本管理永無止境，這是商業(yè)規(guī)則，更是企業(yè)發(fā)展哲學(xué)。傳統(tǒng)成本著眼于管事，責(zé)任成本著重于管人。責(zé)任成本管理能夠明確成本與責(zé)任的關(guān)系，是實(shí)現(xiàn)企業(yè)低成本戰(zhàn)略的有效途徑，也是提高全員成本意識和管理素質(zhì)的必要手段。

一、應(yīng)用背景

（一）內(nèi)部因素—制造企業(yè)管理現(xiàn)狀及存在的主要問題

大中型制造企業(yè)一般都已經(jīng)實(shí)施了全面預(yù)算管理，但是由于預(yù)算缺乏彈性，不能適應(yīng)經(jīng)營環(huán)境和市場形勢的變化，導(dǎo)致預(yù)算控制作用不明顯;預(yù)算執(zhí)行差異偏重財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)成為“數(shù)字游戲”。

制定的預(yù)算目標(biāo)僅僅停留在部門級，沒有層層分解至最基本的生產(chǎn)班組及個(gè)人，員工感受不到市場壓力，浪費(fèi)現(xiàn)象嚴(yán)重;研發(fā)、工藝、生產(chǎn)、采購部門之間信息溝通不對稱，導(dǎo)致物耗實(shí)際與標(biāo)準(zhǔn)偏差很大，部門之間責(zé)任相互推諉，成本控制偏重于事后反饋，而事前、事中控制不力;績效管理嚴(yán)重脫離實(shí)際，淪為形式，或者獎(jiǎng)懲措施力度不大，達(dá)不到調(diào)動積極性的作用。

各級管理者成本意識淡薄，重產(chǎn)量進(jìn)度而忽視成本管控，導(dǎo)致成本管理基礎(chǔ)工作薄弱，原始記錄不健全，定額管理、計(jì)量驗(yàn)收等基礎(chǔ)管理制度只求形式，不講實(shí)效，使制度完全失去監(jiān)督、考查作用。

（二）外部環(huán)境—制造企業(yè)應(yīng)用責(zé)任成本管理的必然性

1、責(zé)任成本管理理論發(fā)展日臻成熟。

責(zé)任成本管理是以成本控制為重要內(nèi)容，是企業(yè)內(nèi)部管理中的重要組成部分，經(jīng)過將近一個(gè)世紀(jì)的發(fā)展，其管理理論不斷趨于完善和成熟。

2、制造業(yè)企業(yè)應(yīng)對挑戰(zhàn)的現(xiàn)實(shí)需要。

實(shí)體經(jīng)濟(jì)成本費(fèi)用不斷升高，利潤率持續(xù)下降，制造業(yè)企業(yè)開始步入微利時(shí)代。通過實(shí)施責(zé)任成本管理，加強(qiáng)公司各項(xiàng)經(jīng)濟(jì)活動的全過程成本控制，才會釋放企業(yè)的活力和競爭力，才能成為市場強(qiáng)者。

二、總體設(shè)計(jì)

責(zé)任成本管理體系包括責(zé)任成本的內(nèi)容構(gòu)成、考核項(xiàng)點(diǎn)以及制定控制措施三個(gè)方面。總體設(shè)計(jì)應(yīng)從以下幾點(diǎn)著手做起：

（一）總體思路

1、調(diào)整組織結(jié)構(gòu)，優(yōu)化企業(yè)資源配置，劃分責(zé)任單位，規(guī)定權(quán)責(zé)范圍。

2、編制責(zé)任預(yù)算，制定內(nèi)部轉(zhuǎn)移價(jià)格建立成本模擬市場，通過科學(xué)的數(shù)據(jù)系統(tǒng)，實(shí)現(xiàn)經(jīng)濟(jì)責(zé)任的制度化和數(shù)量化。

3、細(xì)化責(zé)任成本核算模型，采用財(cái)務(wù)指標(biāo)與非財(cái)務(wù)指標(biāo)相結(jié)合、定量與定性分析相結(jié)合，建立新型的責(zé)任成本分析方法，加強(qiáng)事中控制和跟蹤反饋機(jī)制。

4、規(guī)劃績效考核激勵(lì)系統(tǒng)，以責(zé)任報(bào)告評價(jià)責(zé)任單位的責(zé)任預(yù)算完成情況。

（二）實(shí)施原則

1、管理要制度化。在生產(chǎn)經(jīng)營活動中建立各類成本費(fèi)用耗用定額及標(biāo)準(zhǔn)，并形成制度，確保層層責(zé)任落實(shí)。

2、措施要實(shí)際化。管理措施應(yīng)符合企業(yè)戰(zhàn)略需要，要隨市場環(huán)境的變化而變化。

3、責(zé)權(quán)利相統(tǒng)一。要明確責(zé)任與權(quán)力的范圍、處理好責(zé)任、權(quán)力與利益的關(guān)系。

4、點(diǎn)面要統(tǒng)籌兼顧。既要抓住重點(diǎn)管理，還要保證全覆蓋，不留死角。

三、實(shí)施對策

責(zé)任成本管理的重要特征是將成本費(fèi)用與責(zé)任有機(jī)的結(jié)合，在管理過程中必須明確每個(gè)管理者的權(quán)責(zé)范圍?？茖W(xué)的責(zé)任成本管理，必定具有迅速傳遞信息、及時(shí)反饋信息的功能。這是責(zé)任成本管理在企業(yè)應(yīng)用中的關(guān)鍵因素。

（一）優(yōu)化組織結(jié)構(gòu)和部門職責(zé)，劃分責(zé)任中心層級

責(zé)任中心在企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營活動中具有獨(dú)立的地位、在一定的權(quán)責(zé)范圍內(nèi)控制成本發(fā)生和資金使用，能承擔(dān)一定的經(jīng)濟(jì)責(zé)任，是實(shí)施責(zé)任成本管理的主體。遵循成本和責(zé)任共同分解原則，在責(zé)任中心內(nèi)部劃分到作業(yè)層級的最小核算單元，明確各自的權(quán)責(zé)范圍，使各層級責(zé)任單位充分發(fā)揮生產(chǎn)經(jīng)營的積極性和主動性。

（二）科學(xué)合理確定責(zé)任目標(biāo)，解決責(zé)任與成本這一主要矛盾

可以從三個(gè)層次進(jìn)行科學(xué)計(jì)算定責(zé)任成本目標(biāo)：

1、運(yùn)用"倒推法"確定目標(biāo)成本，即銷售價(jià)格-期間費(fèi)用-各種稅費(fèi)-目標(biāo)利潤=目標(biāo)成本。這樣才能對整個(gè)項(xiàng)目的目標(biāo)利潤和責(zé)任成本控制水平做到心中有數(shù)，這是責(zé)任成本管理的基礎(chǔ)和起點(diǎn)。

2、運(yùn)用"順推法"確定責(zé)任成本，對確定好的目標(biāo)成本，依據(jù)物耗定額、工時(shí)定額、標(biāo)準(zhǔn)費(fèi)率及材料價(jià)格核定標(biāo)準(zhǔn)成本后，按可控原則制定責(zé)任成本，并在責(zé)任中心層層分解到最小單元，這是實(shí)施責(zé)任成本管理的關(guān)鍵點(diǎn)。

3、建立績效考核制度，及時(shí)地對比各責(zé)任中心的責(zé)任成本，兌現(xiàn)獎(jiǎng)懲，經(jīng)過詳細(xì)的數(shù)據(jù)分析不斷反饋，追蹤落實(shí)，完成責(zé)任成本管理的閉環(huán)管理。

（三）建立責(zé)任成本網(wǎng)絡(luò)管理體系，不留盲點(diǎn)

責(zé)任成本的分解，要符合制造企業(yè)的生產(chǎn)和管理特點(diǎn)，體現(xiàn)資源配置優(yōu)化、投入產(chǎn)出匹配的原則，通過橫向和縱向分解，建立以財(cái)務(wù)指標(biāo)、質(zhì)量效率相輔相成的成本指標(biāo)體系。按照誰決策誰承擔(dān)責(zé)任、誰控制誰承擔(dān)成本的原則，確定責(zé)任者，并落實(shí)成本責(zé)任：橫向按費(fèi)用性質(zhì)及構(gòu)成要素、控制重點(diǎn)分解責(zé)任成本;縱向按企業(yè)組織結(jié)構(gòu)，即事業(yè)部-生產(chǎn)單位-班組工位-個(gè)人的層次逐級分解責(zé)任成本。

（四）抓重點(diǎn)環(huán)節(jié)，監(jiān)控成本發(fā)生的全過程，建立成本分析模型

對于制造企業(yè)來說，原材料和人員工資是產(chǎn)品最大的變動成本，占到90%左右。材料成本的控制首先在設(shè)計(jì)階段;其次是采購部門嚴(yán)格按照設(shè)計(jì)、工藝要求采購，加強(qiáng)物資倉儲管理，減少占用;第三是生產(chǎn)經(jīng)營過程中制定合理的物耗定額標(biāo)準(zhǔn)，不斷提高材料利用率，增強(qiáng)員工的成本意識和降低成本的積極性是關(guān)鍵。通過以班組為單位，對作業(yè)人員的材料耗用推行班組責(zé)任成本管理，兌現(xiàn)獎(jiǎng)懲，從制度上加強(qiáng)生產(chǎn)成本的控制。

人工成本、制造和管理費(fèi)用等在制造企業(yè)逐年遞增，居高不下，成本管理難以觸及到責(zé)任部門當(dāng)中。憑借全面預(yù)算管理手段，推行各項(xiàng)費(fèi)用消耗指標(biāo)化、指標(biāo)責(zé)任化，細(xì)化成本核算，實(shí)行成本否決，將責(zé)任成本作為綜合考核基層單位的內(nèi)部制約，真正形成“千金重?fù)?dān)眾人挑，人人肩上有指標(biāo)”的局面。

建立責(zé)任成本核算模型，實(shí)時(shí)反映經(jīng)營業(yè)務(wù)責(zé)任成本的發(fā)生情況，對執(zhí)行過程中出現(xiàn)的偏差及時(shí)進(jìn)行修正和整改，加強(qiáng)責(zé)任成本的事中、事前控制。通過編制責(zé)任成本分析報(bào)告，建立分析例會制度，確保責(zé)任中心進(jìn)行PDCA循環(huán)改善。

四、優(yōu)點(diǎn)和缺點(diǎn)

任何管理手段均有存在的長短處和應(yīng)用的優(yōu)缺點(diǎn)，責(zé)任成本管理的應(yīng)用也不例外。

（一）優(yōu)點(diǎn)

1、建立了一套以財(cái)務(wù)指標(biāo)、質(zhì)量效率相輔相成的責(zé)任成本管理指標(biāo)體系，為企業(yè)實(shí)行低成本戰(zhàn)略奠定管理基礎(chǔ)。

2、實(shí)現(xiàn)了從管理模型到價(jià)值優(yōu)化，建立基于業(yè)務(wù)的個(gè)性化管理，把財(cái)務(wù)人員從信息整理與核算中解放到數(shù)據(jù)分析、決策與管理支持中去，讓各部門有更多的精力運(yùn)用到價(jià)值創(chuàng)造和價(jià)值優(yōu)化提升。

（二）缺點(diǎn)

1、實(shí)現(xiàn)“彈性控制”難度大，做到全面預(yù)算與實(shí)際嚴(yán)絲合縫有現(xiàn)實(shí)難度，對于差異性的分析不能只限于財(cái)務(wù)指標(biāo)的對比，定性的非財(cái)指標(biāo)同樣必不可少。

2、難以形成統(tǒng)一的管理體系，如果企業(yè)本身的層級架構(gòu)非常復(fù)雜，業(yè)務(wù)跨度較廣，各業(yè)務(wù)模式存在很大差異，致使各層級定位不同、承擔(dān)的責(zé)任也不同，就很難貫穿財(cái)務(wù)到業(yè)務(wù)的管理通道。

五、作用凸顯

（一）較好地解決企業(yè)管理中普遍存在的問題

通過將“管指標(biāo)”變成“管作業(yè)”，把預(yù)算指標(biāo)落實(shí)到實(shí)際作業(yè)活動中，一方面保證企業(yè)預(yù)算落地，另一方面使管理有抓手，業(yè)財(cái)融合，較好地解決資源消耗、價(jià)值創(chuàng)造等方面的問題。

（二）有效地支持制定和落實(shí)企業(yè)戰(zhàn)略目標(biāo)

大部分企業(yè)戰(zhàn)略目標(biāo)的制定專注于成本領(lǐng)先與提升技術(shù)研發(fā)水平，通過責(zé)任成本管理，直接反應(yīng)出企業(yè)生產(chǎn)成本現(xiàn)狀，認(rèn)清成本浪費(fèi)在哪里，有利于企業(yè)對產(chǎn)品定價(jià)及市場占有率有一個(gè)合理準(zhǔn)確的評判標(biāo)準(zhǔn)，有利于長期戰(zhàn)略目標(biāo)及短期利潤目標(biāo)的制定。

（三）積極地推動內(nèi)部的管理改善方案和決策實(shí)施

通過數(shù)據(jù)分析，可以直觀反應(yīng)出企業(yè)各個(gè)生產(chǎn)組的生產(chǎn)及管理現(xiàn)狀，找到生產(chǎn)及管理的薄弱環(huán)節(jié)、找出利潤薄弱產(chǎn)品的成本浪費(fèi)點(diǎn)，推動各部門優(yōu)化配置產(chǎn)能利用率，制定詳細(xì)的管理改善方案，并落實(shí)及改善。

（四）快速地提升企業(yè)績效管理水平

有效的打破“部門墻”，激發(fā)員工潛力與積極性，主動降本增效。通過正確認(rèn)識責(zé)任成本管理的重要性，注重成本管理與人本管理思想的融合，提升企業(yè)績效管理水平。

總之，責(zé)任成本管理是一個(gè)動態(tài)持續(xù)的過程，必須循序漸進(jìn)，持之以恒。千里之行，始于足下。

作者簡介：施鈺，女，經(jīng)濟(jì)學(xué)學(xué)士，高級經(jīng)濟(jì)師，研究方向：內(nèi)部控制、成本管理、績效管理。

趙俊彥，女，高級會計(jì)師，研究方向;內(nèi)部控制、成本管理。

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