吳麗琴

摘 要 隨著市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，房地產(chǎn)行業(yè)發(fā)展越來(lái)越快，相應(yīng)的房地產(chǎn)投資市場(chǎng)也日漸成熟。企業(yè)投資房地產(chǎn)的情況越來(lái)越普遍，出于各種不同的目的，企業(yè)對(duì)于投資性房地產(chǎn)的會(huì)計(jì)核算會(huì)選擇不同的核算模式。本文通過(guò)對(duì)企業(yè)投資性房地產(chǎn)核算存在的問(wèn)題進(jìn)行分析，探索投資性房地產(chǎn)核算的選擇對(duì)策，以便為企業(yè)選擇投資性房地產(chǎn)會(huì)計(jì)核算模式提供一些啟發(fā)。

關(guān)鍵詞 投資性房地產(chǎn) 會(huì)計(jì)核算 核算模式選擇

一、前言

隨著市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，企業(yè)的投資對(duì)象從銀行理財(cái)產(chǎn)品至股票、從股權(quán)投資到房地產(chǎn)投資，投資對(duì)象越來(lái)越廣泛。在企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的框架下，如何對(duì)各類(lèi)投資進(jìn)行準(zhǔn)確有效的核算，是目前許多企業(yè)面臨的問(wèn)題。本文從企業(yè)投資性房地產(chǎn)的會(huì)計(jì)核算模式出發(fā)，根據(jù)現(xiàn)行會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，以企業(yè)投資性房地產(chǎn)核算存在的問(wèn)題為切入點(diǎn)，剖析不同會(huì)計(jì)核算模式對(duì)企業(yè)資產(chǎn)負(fù)債表和利潤(rùn)表有關(guān)科目的影響，探索投資性房地產(chǎn)核算的選擇對(duì)策，以期為企業(yè)投資性房地產(chǎn)會(huì)計(jì)核算模式的選擇提供一些啟發(fā)。

二、投資性房地產(chǎn)核算的準(zhǔn)則規(guī)定

根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第3號(hào)——投資性房地產(chǎn)（2006）》及其應(yīng)用指南，投資性房地產(chǎn)是指為賺取租金或資本增值，或兩者兼有而持有的房地產(chǎn)，包括已出租的土地使用權(quán)、持有并準(zhǔn)備增值后轉(zhuǎn)讓的土地使用權(quán)、已出租的建筑物。自用房地產(chǎn)和作為存貨的房地產(chǎn)不屬于投資性房地產(chǎn)核算的范疇。

投資性房地產(chǎn)的計(jì)量模式包括成本模式和公允價(jià)值模式。在初始計(jì)量中，只能選擇成本模式，按照成本對(duì)投資性房地產(chǎn)進(jìn)行計(jì)量。在后續(xù)計(jì)量中，應(yīng)當(dāng)采用成本模式進(jìn)行計(jì)量，但有確鑿證據(jù)表明，投資性房地產(chǎn)的公允價(jià)值能夠持續(xù)可靠取得的，可以對(duì)投資性房地產(chǎn)采用公允價(jià)值模式進(jìn)行后續(xù)計(jì)量。企業(yè)對(duì)投資性房地產(chǎn)的計(jì)量模式一經(jīng)確定，不得隨意變更，同一企業(yè)只能采用一種模式對(duì)所有投資性房地產(chǎn)進(jìn)行后續(xù)計(jì)量，不得同時(shí)采用兩種計(jì)量模式。成本模式轉(zhuǎn)為公允價(jià)值模式的，應(yīng)當(dāng)作為會(huì)計(jì)政策變更，已采用公允價(jià)值模式計(jì)量的投資性房地產(chǎn)，不得從公允價(jià)值模式轉(zhuǎn)為成本模式。

三、投資性房地產(chǎn)會(huì)計(jì)核算存在的問(wèn)題

（一）企業(yè)會(huì)根據(jù)偏好或某種目的進(jìn)行計(jì)量模式選擇而非結(jié)合實(shí)際業(yè)績(jī)

兩種不同的核算模式對(duì)企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表的累計(jì)影響是一致的。但由于會(huì)計(jì)分期假設(shè)的存在，兩種模式對(duì)企業(yè)各期的財(cái)務(wù)報(bào)表影響會(huì)存在差異。比如，成本模式對(duì)處置前持有各期的利潤(rùn)影響是穩(wěn)定的負(fù)值，而公允價(jià)值模式會(huì)隨著公允價(jià)值的變動(dòng)影響各期利潤(rùn)。由于經(jīng)營(yíng)管理層任期的存在，對(duì)其業(yè)績(jī)的考核一般不會(huì)發(fā)生在所有投資性房地產(chǎn)的價(jià)值實(shí)現(xiàn)時(shí)，因此不同的核算模式會(huì)對(duì)業(yè)績(jī)考核產(chǎn)生重大的影響，最終可能使得企業(yè)經(jīng)營(yíng)管理層基于業(yè)績(jī)考核需求等特殊目的來(lái)選擇計(jì)量模式，而不是為了計(jì)量投資性房地產(chǎn)的投資業(yè)績(jī)這一目的。也可能由于外部融資需求的存在，企業(yè)為達(dá)到增加企業(yè)各期利潤(rùn)的目的，在投資性房地產(chǎn)市場(chǎng)行情上行時(shí)，選擇公允價(jià)值模式計(jì)量。

（二）采取不同計(jì)量模式會(huì)使不同企業(yè)信息缺乏可比性

《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》中明確要求企業(yè)提供的會(huì)計(jì)信息應(yīng)當(dāng)具有可比性，不僅包括相同或者相似的交易或者事項(xiàng)在同一企業(yè)不同時(shí)期的可比性，也包括相同或者相似的交易或者事項(xiàng)在不同企業(yè)之間會(huì)計(jì)信息口徑一致、相互可比。成本模式計(jì)量時(shí)，處置前的持有期由于計(jì)提折舊攤銷(xiāo)會(huì)使得持有各期的資產(chǎn)、負(fù)債、權(quán)益呈穩(wěn)定的負(fù)值下降，從而使各期末企業(yè)的資產(chǎn)負(fù)債率不斷提高。公允價(jià)值模式對(duì)資產(chǎn)、負(fù)債、權(quán)益的各期影響也是同向的，但影響方向則體現(xiàn)了投資性房地產(chǎn)公允價(jià)值的變化方向。公允價(jià)值模式在投資性房地產(chǎn)公允價(jià)值下行時(shí)與成本模式一樣，會(huì)使得企業(yè)的資產(chǎn)負(fù)債率不斷提高，但在投資性房地產(chǎn)公允價(jià)值上行時(shí)會(huì)不斷降低企業(yè)的資產(chǎn)負(fù)債率。因此，不同的計(jì)量模式會(huì)使得同樣的一筆投資性房地產(chǎn)投資在不同的企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表上體現(xiàn)為完全不同的金額，甚至可能使得利潤(rùn)表呈現(xiàn)盈虧兩個(gè)極端，使不同企業(yè)信息都在遵從準(zhǔn)則核算時(shí)也依舊缺乏可比性。這不符合會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的可比性要求。

（三）財(cái)務(wù)人員欠缺專(zhuān)業(yè)能力，無(wú)法判斷應(yīng)選擇何種計(jì)量模式

從上市公司投資性房地產(chǎn)計(jì)量模式的選擇來(lái)看，大部分的上市公司選擇的是成本模式計(jì)量。其中的一個(gè)重要原因是成本模式與固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)的核算模式相似，是財(cái)務(wù)人員所熟悉和掌握的模式。而公允價(jià)值模式要求財(cái)務(wù)人員在每個(gè)會(huì)計(jì)期末對(duì)計(jì)量金額進(jìn)行重新的確定。又由于企業(yè)所得稅計(jì)稅基礎(chǔ)是按歷史成本原則來(lái)確認(rèn)的，公允價(jià)值模式計(jì)量必然會(huì)在各期產(chǎn)生稅會(huì)差異，增加財(cái)務(wù)人員納稅調(diào)整的工作量。復(fù)雜的判斷和較大的納稅調(diào)整工作量，使得公允價(jià)值計(jì)量模式對(duì)很多財(cái)務(wù)人員來(lái)說(shuō)是一個(gè)聽(tīng)著熟悉但從未接觸過(guò)的“熟悉的陌生人”。財(cái)務(wù)理論水平不扎實(shí)，致使財(cái)務(wù)人員可能無(wú)法選擇合適的計(jì)量模式。

四、投資性房地產(chǎn)核算選擇對(duì)策

（一）企業(yè)應(yīng)該以長(zhǎng)遠(yuǎn)的眼光綜合考慮選擇最適合自己的計(jì)量模式

雖說(shuō)兩種不同核算模式對(duì)企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表的累計(jì)影響是一致的，但企業(yè)應(yīng)綜合分析兩種不同計(jì)量模式對(duì)各期財(cái)務(wù)報(bào)表的影響;同時(shí)結(jié)合計(jì)量成本、企業(yè)自身情況等因素，來(lái)選擇最適合的計(jì)量模式。

1.應(yīng)考慮不同計(jì)量模式對(duì)各期財(cái)務(wù)報(bào)表的影響

（1）不僅考慮持有期間的影響，更要考慮處置期的影響。從形式上來(lái)看，成本模式對(duì)持有各期利潤(rùn)的影響是平穩(wěn)的負(fù)值;公允價(jià)值模式對(duì)持有各期利潤(rùn)的影響則體現(xiàn)了投資性房地產(chǎn)公允價(jià)值的變化，更能反映投資性房地產(chǎn)的市場(chǎng)價(jià)值波動(dòng)。但在處置期，成本模式可能會(huì)釋放整個(gè)持有期間的潛盈（虧）至處置期利潤(rùn)表，相反，公允價(jià)值模式則對(duì)處置期利潤(rùn)表的影響相對(duì)溫和。

（2）不僅要考慮當(dāng)前投資性房地產(chǎn)的現(xiàn)狀，還要考慮投資性房地產(chǎn)與自用房地產(chǎn)和存貨之間的轉(zhuǎn)換等對(duì)報(bào)表產(chǎn)生的影響。第一，成本模式。投資性房地產(chǎn)轉(zhuǎn)為自用或者反轉(zhuǎn)，都只是核算科目的變更，對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表的影響僅為資產(chǎn)類(lèi)科目核算金額的此增彼減，無(wú)其他實(shí)質(zhì)性影響。第二，公允價(jià)值模式。一是投資性房地產(chǎn)轉(zhuǎn)為自用的轉(zhuǎn)換日：如果公允價(jià)值大于賬面價(jià)值，會(huì)增加利潤(rùn)，增加資產(chǎn)和權(quán)益，同時(shí)會(huì)降低資產(chǎn)負(fù)債率;反之，會(huì)減少利潤(rùn)，減少資產(chǎn)和權(quán)益，同時(shí)提高資產(chǎn)負(fù)債率。二是自用房地產(chǎn)轉(zhuǎn)為投資性房地產(chǎn)的轉(zhuǎn)換日：如果公允價(jià)值小于原賬面價(jià)值的，其差額計(jì)入當(dāng)期損益（公允價(jià)值變動(dòng)損益），會(huì)減少當(dāng)期利潤(rùn)，減少資產(chǎn)和權(quán)益，提高資產(chǎn)負(fù)債率;轉(zhuǎn)換當(dāng)日的公允價(jià)值大于原賬面價(jià)值的，其差額記入權(quán)益（其他綜合收益），對(duì)當(dāng)期利潤(rùn)表無(wú)影響，會(huì)增加資產(chǎn)和權(quán)益，降低資產(chǎn)負(fù)債率。