【摘 要】會計師事務(wù)所在審計過程中，采用的重要程序之一就是函證程序?，F(xiàn)如今，無形的關(guān)聯(lián)方交易、財務(wù)造假在上市公司中普遍存在。然而，注冊會計師無法及時有效地揭露此類造假行為，導(dǎo)致審計失敗。會計師事務(wù)所執(zhí)行完善的函證程序，不但可以獲取充分的審計證據(jù)，而且對于保證審計質(zhì)量具有重要意義。因此，會計師事務(wù)所需要不斷優(yōu)化函證程序，規(guī)范審計人員職業(yè)素質(zhì)，提升審計質(zhì)量和審計效率，從而推動會計師事務(wù)所行業(yè)健康發(fā)展。

【關(guān)鍵詞】會計師事務(wù)所;函證程序;審計質(zhì)量;審計效率

一、引言

在實(shí)際工作中，函證是一項必不可少的獲取審計證據(jù)的流程。在執(zhí)行函證工作時，注冊會計師為了得到準(zhǔn)確的結(jié)論，必須盡最大努力保持對函證的全面控制，確保函證質(zhì)量。雖然國內(nèi)越來越關(guān)注函證流程中的不規(guī)范問題，但是相應(yīng)的制度體系還不夠完善，不能完美解決函證流程中的問題，比如在執(zhí)行銀行函證時，被審計單位可能會態(tài)度不好，沒有積極配合，不及時提供相關(guān)材料，被詢證方也會存在很多問題，不同銀行對詢證函的要求不同、函證業(yè)務(wù)的收費(fèi)不同等，這些都會對函證質(zhì)量和函證效率產(chǎn)生不利影響，可能影響整個審計工作。

二、理論基礎(chǔ)

函證是注冊會計師直接從第三方單位獲取審計證據(jù)的途徑，被詢證方審核信息時，不受被審計單位的影響，審核結(jié)束后，直接將結(jié)果反饋給注冊會計師，如此一來，函證程序獲取的審計證據(jù)獨(dú)立于被審計單位，不受其影響，相比于企業(yè)內(nèi)部獲得的證據(jù)，更加真實(shí)可靠，有說服力。更重要的是，沒有其他的方式可以代替函證獲得獨(dú)立的外部審計證據(jù)，因此函證程序在審計工作中具有不可替代的作用。

不同的審計程序相互聯(lián)系、支持，共同構(gòu)成了審計工作。獲取審計證據(jù)的程序很多，與其他程序相比，函證程序相對單一，驗(yàn)證對象相對較少。然而，作為審計工作的一環(huán)，函證是必不可少的，是對其他審計程序的補(bǔ)充和改進(jìn)。如果沒有函證程序，會嚴(yán)重影響審計工作的有效性，甚至導(dǎo)致審計失敗。

三、函證實(shí)施過程中存在的問題

（1）函證執(zhí)行不規(guī)范

在現(xiàn)場審計時，注冊會計師可能沒有記錄如何確定函證對象，如何獲取其地址等，同時沒有詳細(xì)地記錄如何執(zhí)行函證控制程序，幾乎都是利用統(tǒng)一的套路模式，盲目套用，沒有反映出真實(shí)情況。審計中還存在這樣的情況，部分回函由被審計單位轉(zhuǎn)寄，但底稿中沒有標(biāo)明如何控制函證，明顯影響了獨(dú)立性。為了遵從行業(yè)慣例，事務(wù)所采取的是郵寄和跟函的方式。但是在進(jìn)行對銀行存款的函證過程中，盡管采用的是跟函的方式，但基本都是由企業(yè)人員陪伴一同前往，有時候遇到特殊情況，銀行業(yè)務(wù)繁多，需要等待半天甚至一天，審計人員工作多，可能沒有時間排隊等候，就會把詢證函交由企業(yè)人員直接去辦理，這就沒有規(guī)范的執(zhí)行函證控制程序，即使人再多，審計人員也不能撤離現(xiàn)場。對于往來款函證來說，被審計單位會提前和被詢證者交流，可是注冊會計師并沒有對這類情況保持高度的職業(yè)懷疑，一定程度上也喪失了獨(dú)立性。

（2）函證工作效率低

在整個審計工作中，審計程序是有先后順序的，如果沒有完成上一項工作，就無法開展下一項工作，而函證程序無疑是最重要的一項審計程序，一旦無法保證其工作效率，很大程度上會出現(xiàn)函證工作耗用時間太多的現(xiàn)象。在會計師事務(wù)所執(zhí)行財務(wù)報表審計的過程中，函證工作花費(fèi)的時間就過長。審計人員在進(jìn)駐企業(yè)后，往往立即開始安排工作，然而許多計劃安排不合理，效率很低。銀行函證工作分配給實(shí)習(xí)生，實(shí)習(xí)生剛?cè)肼?，沒有審計經(jīng)驗(yàn)，缺乏專業(yè)判斷，再加上企業(yè)提供資料不及時、不積極，銀行回函態(tài)度敷衍，不愿意配合回函，這些導(dǎo)致了函證時間被無限延長，降低了函證效率，不利于整體審計工作的開展。

四、函證實(shí)施過程中存在問題的原因分析

（1）會計師事務(wù)所的原因

每年年末，會計師事務(wù)所承接的財報審計項目很多，需要招聘大量的實(shí)習(xí)生參與年度審計工作。由于大部分實(shí)習(xí)生都是新人，沒有審計經(jīng)驗(yàn)，不了解審計流程，專業(yè)勝任能力不足，而函證程序特別需要審計人員的職業(yè)判斷能力，因此，對于大多數(shù)新人來說，在實(shí)際工作過程中，缺乏專業(yè)判斷，無法很好地執(zhí)行函證程序，審計效率變低，不能保證審計質(zhì)量。很多審計案例中，實(shí)習(xí)生主要負(fù)責(zé)銀行的函證工作，大部分實(shí)習(xí)生初次參加工作，毫無經(jīng)驗(yàn)，很多工作無法高效高質(zhì)地完成。另外，審計小組的大部分人只是按照審計流程，參考上一年的審計底稿，盲目地填寫底稿，沒有針對性地搜集審計證據(jù)，尤其沒有思考多個資料之間的關(guān)系，這說明審計人員缺乏經(jīng)驗(yàn)，嚴(yán)重影響審計質(zhì)量。

（2）被審計單位的原因

被審計單位可能業(yè)務(wù)多，財務(wù)人員工作量大，審計師的到來將進(jìn)一步增加其工作量。因此，在現(xiàn)場辦公時，企業(yè)人員可能會把精力放在自己的工作上，不愿意配合審計人員的工作，這將使注冊會計師與企業(yè)人員不能良好地溝通，影響整個審計進(jìn)度。特別在執(zhí)行函證程序時，注冊會計師需要獲取大量的企業(yè)信息，如果相關(guān)人員不配合，函證程序可能就是無效的，無法獲得可靠的外部證據(jù)。而且，被審計單位往往不配合銀行的函證工作，總是因?yàn)楦鞣N原因推卸責(zé)任，給銀行函證的后續(xù)程序帶來困難。這樣就延長了函證的時間，可能導(dǎo)致無法在審計報告日收回函證，不能提供及時的審計證據(jù)。

五、函證程序的完善與優(yōu)化建議

（1）會計師事務(wù)所加強(qiáng)自身管理

函證作為不可或缺的審計程序，注冊會計師必須始終保證函證的質(zhì)量。在實(shí)際工作中，與其他審計程序相比，函證難度相對低，耗費(fèi)時間長，審計人員一般安排實(shí)習(xí)生負(fù)責(zé)銀行函證工作。然而，剛接觸審計的實(shí)習(xí)生通常沒有經(jīng)驗(yàn)，專業(yè)勝任能力不足，可能會出現(xiàn)很多問題，無疑會對函證的質(zhì)量產(chǎn)生不利影響。因此，筆者建議，會計師事務(wù)所需要指定經(jīng)驗(yàn)豐富的審計人員執(zhí)行函證流程，才能確保審計質(zhì)量和審計效率。

（2）被審計單位要認(rèn)識到審計工作的重要性

在審計工作中，被審計單位之所以不能及時提供準(zhǔn)確的信息，是因?yàn)樗麄儧]有意識到審計工作的重要性。企業(yè)通過審計后，可以改善其會計信息質(zhì)量，增強(qiáng)財報的可靠性、安全性，讓決策者和投資者更放心，這對于企業(yè)發(fā)展有著重要意義。同時，企業(yè)所有者可以運(yùn)用審計的監(jiān)督職能，進(jìn)一步監(jiān)測經(jīng)營者的行為，觀察其是否高效真實(shí)地管理企業(yè)。因此，筆者建議，注冊會計師在開展審計工作前，有必要與被審計單位進(jìn)行充分地溝通，目的是讓其意識到審計對于企業(yè)的重要意義，盡最大努力讓其配合注冊會計師，提供需要的材料，相互合作，共同提高審計效率。

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作者簡介：

王宇，1997年11月出生，女，漢族，山西省朔州市，無，在讀碩士研究生，內(nèi)部審計。

（作者單位：山西財經(jīng)大學(xué)）