事業(yè)單位長期股權投資處置的會計處理分析

沈杰

摘要：2019年7月16日財政部印發(fā)了《政府會計準則制度解釋第1號》，進一步健全和完善了政府會計準則制度，確保了政府會計準則制度有效實施。本文結合政府會計準則制度對《政府會計準則制度解釋第1號》中關于長期股權投資處置的會計處理進行分析，指出其中存在的不足之處，并提出改進建議。

關鍵詞：政府會計;長期股權投資處置;應繳財政款

2019年1月1日起，全國各級各類行政事業(yè)單位全面施行政府會計準則制度，對于提高政府會計信息質量、提升行政事業(yè)單位財務和預算管理水平、全面實施績效管理、建立現代財政制度發(fā)揮了重要的政策支撐作用。政府會計制度中關于長期股權投資處置的會計處理僅列示了采用成本法核算的長期股權投資的處置的會計處理方式。

《政府會計準則制度解釋第1號》補充規(guī)定了采用權益法核算的長期股權投資處置的會計處理方式。但該會計處理方式仍有不足之處，本文試圖對其進行分析并提出改進建議。本文討論內容僅限于事業(yè)單位處置以現金以外的其他資產取得的（不含科技成果轉化形成的）長期股權投資的財務會計處理。

一、現行制度會計處理分析

根據《政府會計準則制度解釋第1號》的規(guī)定，權益法核算的情況下處置長期股權投資，分為兩種情況處理：（此處的長期股權投資指以非現金方式取得，且不含科技成果轉化形成的）

1.第一種情況是指長期股權投資的賬面余額大于其投資成本，為便于進行比較分析，假設存在五種情形，在賬面余額相同的情況下分別取得不同的處置收入見表1：

2.第二種情況是指長期股權投資的賬面余額小于或等于其投資成本，舉例分析如表2：

從表1對長期股權投資的賬面余額大于其投資成本的情況的分析來看，處置過程中無論單位損失多少，都應按照成本的金額上交國庫（應繳財政款），損失由單位來承擔（投資收益借方），處置結果對單位來說不合理;而根據表2對長期股權投資的賬面余額小于或等于其投資成本的情況的分析來看，當出現損失時應繳財政款僅以實際取得的價款減去應收股利賬面余額和相關稅費后的金額為限，處置結果是合理的。

二、實物資產處置的會計處理分析

根據政府會計制度精神，資產處置過程中產生的損失，屬于處置行為產生損失的，應抵減“應繳財政款”。例如，對出售實物資產的會計處理：

（一）庫存物品

借：資產處置費用

貸：庫存物品（賬面余額）

借：銀行存款等（收到的價款）

貸：銀行存款等（發(fā)生的相關稅費）

應繳財政款

（二）固定資產

借：資產處置費用

固定資產累計折舊

貸：固定資產（賬面余額）

借：銀行存款（收到的價款）

貸：應繳財政款

銀行存款等（發(fā)生的相關費用）

三、與成本法下長期股權投資的對比分析

根據《政府會計制度》對成本法核算的長期股權投資處置的相關規(guī)定，舉例如下：某項成本為1000萬元的長期股權投資，以800萬元的價格出售。取得投資后被投資單位實現歸屬于投資單位的利潤1萬元，未發(fā)放現金股利，不考慮其他相關稅費。投資單位分別采用成本法和權益法處置時賬務處理如下：

（一）成本法

取得價款800萬余，小于被處置長期股權投資賬面余額、應收股利賬面余額和相關稅費支出合計1001萬元，處置時確認的投資收益為零。

借：資產處置費用 1000

貸：長期股權投資 1000

借：銀行存款 800

貸：應繳財政款 800

（二）權益法

1.被投資單位實現利潤時。

借：長期股權投資-損益調整 1

貸：投資收益 1

2.處置時，實際取得的價款與被處置長期股權投資賬面余額、應收股利賬面余額和相關稅費支出合計數的差額為-201萬元，即借記“投資收益”科目201萬元，貸記“應繳財政款”科目1000萬元。

借：資產處置費用 1000

貸：長期股權投資-成本 1000

借：銀行存款 800

投資收益 201

貸：長期股權投資-損益調整 1

應繳財政款 1000

對比兩種處理方式的結果發(fā)現，權益法比成本法的投資收益（借方）和應繳財政款（貸方）多計200萬元。對同一業(yè)務全流程的會計處理由于采用不同核算方法導致出現了不同的最終結果且可能對財務報告產生重大影響，這也說明權益法下長期股權投資處置的賬務處理方式存在不完善的地方。

四、會計處理修改建議

通過上述分析，在長期股權投資的賬面余額大于其投資成本的情況下，取得不同的處置收入對于單位的投資收益確認金額不盡合理，現對處置長期股權投資的會計處理提出如下修改建議：

對以下兩項金額進行比較：①實際取得的價款，②長期股權投資賬面余額、應收股利賬面余額和相關稅費支出的合計數。

①大于②時，按其差額貸記“投資收益”科目;

①小于②時，按其差額與長期股權投資賬面余額減去投資成本的差額兩者孰低，借記“投資收益”科目，同時倒擠“應繳財政款”科目。

將表1中前三種情形按修改后的會計處理方式對比列示如表3：

修改后的會計處理結果中應計“投資收益”科目借方金額分別為150萬元、150萬元、100萬元，應計“應繳財政款”科目貸方金額分別為600萬元、900萬元、1000萬元。最終結果與實物資產處置、成本法下長期股權處置的理念相一致。