李世輝 林依瑞 曾輝祥

【摘要】在可持續(xù)發(fā)展背景下， 水資源緊張和污染問題受到了高度關(guān)注， 由此對工業(yè)生產(chǎn)中水資源耗費的核算要求進一步提高。 從綠色供應鏈角度出發(fā)， 采用環(huán)境管理會計中的資源價值流分析方法， 對供應鏈中水資源輸入、消耗、輸出、回收利用的全過程進行核算和反饋， 并利用PDCA理念和投入產(chǎn)出方法建立一套較為完整的水資源價值流核算、評價及決策優(yōu)化體系。 在此基礎(chǔ)上， 以ABC醬油加工供應鏈為例進行驗證， 結(jié)果表明， 供應鏈企業(yè)間開展水資源價值流分析的協(xié)同合作不僅可以實現(xiàn)單個企業(yè)的結(jié)構(gòu)優(yōu)化， 而且對供應鏈整體實現(xiàn)經(jīng)濟效益和環(huán)境效益的最優(yōu)化具有重大意義。

【關(guān)鍵詞】資源價值流;水資源;環(huán)境管理會計;循環(huán)經(jīng)濟;綠色供應鏈

【中圖分類號】 F205;F235 ? ? 【文獻標識碼】A ? ? ?【文章編號】1004-0994（2020）13-0064-10

一、引言

經(jīng)過幾十年的發(fā)展， 我國經(jīng)濟取得了巨大進步， 但同時也帶來了資源短缺、環(huán)境惡化等問題， 粗放型的經(jīng)濟增長方式已落后， 當前全社會正呼吁綠色的可持續(xù)發(fā)展方式。 在此背景下， 提升資源的利用效率刻不容緩， 尤其是作為一國重要戰(zhàn)略資源且與其他能源消耗緊密相關(guān)的水資源[1] 。 我國是世界上21個貧水和最缺水的國家之一， 我國工業(yè)企業(yè)的水資源利用效率較低[2] ， 導致水資源短缺狀況不斷惡化， 這成為經(jīng)濟社會發(fā)展的阻力。 我國水資源管理存在管理體制僵化等問題， 因此運用會計核算強化水資源管理， 改進水資源的管理方式迫在眉睫[3] 。 目前， 水會計核算基本上都集中于水資源實物量的核算， 水資源管理工具局限于技術(shù)層面， 忽視了企業(yè)水資源的貨幣價值屬性， 無法對工業(yè)企業(yè)水資源管理活動進行精確計量。 而且水資源性質(zhì)特殊， 有別于其他不可再生和狀態(tài)穩(wěn)定不變的資源， 當前的財務會計核算制度和方法無法對其進行直接核算[4] 。

對工業(yè)生產(chǎn)中水資源的核算一般以獨立的企業(yè)為起點， 但全球化背景下每個企業(yè)并非孤立存在， 而是處于一個或多個供應鏈之中， 和其他上下游組織組成一個有機整體， 依靠合作取得競爭優(yōu)勢。 未來的市場競爭是供應鏈之間的競爭， 只有整體最優(yōu)才能取得最大的效益。 以單個企業(yè)進行水資源管理雖然比較方便， 但無法達到整體水資源利用的最優(yōu)化， 因此工業(yè)制造中對水資源的核算應從整個供應鏈出發(fā)。 傳統(tǒng)供應鏈管理僅強調(diào)經(jīng)濟效益最大化， 未關(guān)注整個供應鏈的廢棄物損失及其對環(huán)境的不良影響， 不符合當下綠色發(fā)展的要求。 而綠色供應鏈融入了集成管理的思想， 將環(huán)境因素納入戰(zhàn)略管理中[5] ， 協(xié)調(diào)經(jīng)濟效益和環(huán)境效益[6] ; 而且綠色供應鏈管理融合供應鏈管理（SCM）技術(shù)和綠色制造理論， 在產(chǎn)品的整個生命周期追求環(huán)境損害最低、資源效率最高[7] ， 這與水資源價值流轉(zhuǎn)核算研究的初衷不謀而合。

環(huán)境管理會計可以反映和監(jiān)督與環(huán)境有關(guān)的經(jīng)濟活動， 將在工業(yè)制造水資源管理中發(fā)揮作用。 針對水資源的特殊性質(zhì)， 環(huán)境管理會計學的分支——資源價值流分析可以作為核算工具和手段， 為工業(yè)企業(yè)及其所處供應鏈開展循環(huán)經(jīng)濟和水資源核算提供“經(jīng)濟—環(huán)境”二維度的決策信息支持。 資源價值流會計提出對資源輸入、消耗、輸出、回收利用的全過程進行監(jiān)控， 并進行環(huán)境損害的預測、核算與管理， 從而建立一套完整的資源價值流核算、評價及決策優(yōu)化體系[8] 。 目前， 環(huán)境管理會計方面的研究成果主要包括資源價值流核算體系的構(gòu)建[9] 、資源價值流管理優(yōu)化的擴展[10] 及資源價值流分析方法的實踐應用[11] 等， 但大多僅停留在框架的構(gòu)建上， 核算對象也未特定化至某一特殊資源， 尚未有完整的方法體系和案例指引。

因此， 本文在現(xiàn)有理論的基礎(chǔ)上， 將企業(yè)層面的水資源價值流分析擴展至產(chǎn)品全生命周期的綠色供應鏈層面， 提出基于綠色供應鏈視角的水資源價值流分析核算與評價的方法體系， 并以ABC醬油加工供應鏈為例進行了驗證。

二、機理分析

（一）綠色供應鏈視角下水資源物質(zhì)流與價值流的耦合機理

綠色供應鏈中水資源流轉(zhuǎn)核算的起點是物質(zhì)流分析， 這是使內(nèi)部水資源損失貨幣化和可視化的基礎(chǔ)[12] 。 水資源的物質(zhì)流是指水資源沿著各自生命周期的軌道而形成的流動， 將多種不同的流動路徑連接便形成了多層次的動態(tài)網(wǎng)格物質(zhì)流結(jié)構(gòu)[13] 。 基于物質(zhì)流轉(zhuǎn)平衡原理， 物質(zhì)流分析將追蹤系統(tǒng)中水資源的輸入、儲存和輸出， 體現(xiàn)了投入產(chǎn)出思想。 通過建立輸入輸出模型， 除了要核算企業(yè)的合格產(chǎn)品成本， 還要對廢水成本進行統(tǒng)計分析， 找到企業(yè)水資源損失的改善點， 促使企業(yè)降低水資源輸入、提高水資源使用率、減少廢水輸出。

物質(zhì)流分析驅(qū)動價值流分析， 價值循環(huán)又帶動物質(zhì)循環(huán)， 兩者存在緊密聯(lián)系和相互作用。 基于物質(zhì)流成本會計（MFCA）分析工具， 肖序等[14] 增加了經(jīng)濟附加值核算， 提出了一套基于資源流轉(zhuǎn)的“物質(zhì)流—價值流”核算體系。 應用循環(huán)經(jīng)濟的3R原則， 資源價值流的二元結(jié)構(gòu)分析模式可為綠色供應鏈視角下實現(xiàn)水資源價值流轉(zhuǎn)優(yōu)化、提高水資源利用效率并降低環(huán)境負荷提供決策支持[15] 。 通過核算分析綠色供應鏈中每個企業(yè)乃至每個生產(chǎn)車間的水資源有效利用價值和廢水損失成本， 能夠診斷出綠色供應鏈管理的改善潛力點[16] ， 有利于上下游企業(yè)協(xié)同實施循環(huán)經(jīng)濟改善措施， 并進行經(jīng)濟效益和環(huán)境效益評價， 這符合綠色供應鏈的經(jīng)濟效益和環(huán)境效益都不能落下的核心思想[17] 。

（二）綠色供應鏈視角下水資源價值流轉(zhuǎn)分析思路

為使供應鏈上的企業(yè)在水資源保護方面順利開展協(xié)同合作， 必須確定一個處于領(lǐng)導地位的核心組織， 本文稱之為主導企業(yè)， 主導企業(yè)能夠起到統(tǒng)籌規(guī)劃全局的作用。 從主導企業(yè)出發(fā)， 選擇合作企業(yè)構(gòu)建綠色供應鏈， 計算分析各節(jié)點企業(yè)水資源的輸入輸出情況， 挖掘有潛力的改善點， 并制定改進方案， 協(xié)同整個供應鏈將廢水排放量降到最低， 提升用水效率。 主導企業(yè)與其他節(jié)點企業(yè)在協(xié)同合作的過程中應當遵循承諾原則、信任原則、協(xié)同原則和利益共享原則， 并注重信息共享。 相比傳統(tǒng)的供應鏈， 綠色供應鏈間的信息共享更加深入、廣泛[18] 。

PDCA循環(huán)理念可以保證綠色供應鏈的有效構(gòu)建， 有助于水資源價值流分析從時間維度實現(xiàn)資源價值流轉(zhuǎn)的縱向閉合[19] 。 該理念為供應鏈從傳統(tǒng)的線性經(jīng)濟走向循環(huán)經(jīng)濟， 開展水資源價值流管理優(yōu)化提供了指引[20] 。

對于綠色供應鏈企業(yè)間的水資源價值流轉(zhuǎn)劃分依據(jù)， 本文沿用企業(yè)層面的劃分標準。 根據(jù)資源價值流體系概念， 嘗試將綠色供應鏈上最終產(chǎn)品所包含的水資源的成本及價值按實現(xiàn)的先后順序劃分為五個層級， 并以水資源價值流成本項目為主， 對接傳統(tǒng)的成本會計項目， 納入五個成本及價值層級中， 如表1所示。

三、模型構(gòu)建

（一）投入產(chǎn)出表

構(gòu)建綠色供應鏈的核心問題在于廢水的回收、處理以及再利用。 已有學者利用投入產(chǎn)出分析工具， 構(gòu)建了循環(huán)經(jīng)濟投入產(chǎn)出表及基本分析模型[21] 。 根據(jù)循環(huán)經(jīng)濟的關(guān)鍵環(huán)節(jié)可以設(shè)定投入產(chǎn)出表中的六大部門， 即生產(chǎn)、消費、再利用、再生、排放、回收部門， 基于此構(gòu)建的循環(huán)經(jīng)濟投入產(chǎn)出表， 如表2所示。

根據(jù)表2中對物質(zhì)循環(huán)路徑的分類， 本文將生產(chǎn)系統(tǒng)n的水資源物質(zhì)流輸入端分為： 新投入物質(zhì)流Xn， 由上游企業(yè)n-1結(jié)轉(zhuǎn)的物質(zhì)流Xo， 再利用物質(zhì)流Xu， 再生物質(zhì)流Xl。 價值流輸入端在項目類型上歸集為材料成本、能源成本和系統(tǒng)成本， 并計算外部環(huán)境損害成本。 輸出端分為送入下一生產(chǎn)系統(tǒng)的正制品Xp（包括產(chǎn)成品、半成品、副產(chǎn)品）和負制品XQ， 并根據(jù)負制品的去向分為再利用的殘余物XRu、再生的殘余物XRl以及排放至外部環(huán)境的廢水S[22] 。 生產(chǎn)系統(tǒng)n的水資源物質(zhì)流輸入輸出分類如圖1所示。

綜上， 本文擬建立基于投入產(chǎn)出的多級水資源價值流核算模型， 如表3所示。 由于表3綜合了實物和貨幣元素， 計量單位不統(tǒng)一， 因此分別按行向量建立物質(zhì)流質(zhì)量平衡方程， 按列向量建立價值流核算方程[23] 。

1. 按行向量建立物質(zhì)流質(zhì)量平衡方程。 根據(jù)質(zhì)量守恒定律， 水資源的新投入物質(zhì)流Xn、來自上游的物質(zhì)流Xo、再利用物質(zhì)流Xu以及再生物質(zhì)流Xl存在如下質(zhì)量平衡關(guān)系：

令rn=Xn/Xp、ro=Xo/Xp、ru=Xu/Xp、rl=Xl/Xp， 分別定義為生產(chǎn)系統(tǒng)n的單位正制品對新投入物質(zhì)流、來自上游的物質(zhì)流、再利用物質(zhì)流以及再生物質(zhì)流中水資源的消耗系數(shù)， 表示物量中心n的單位正制品消耗各個環(huán)節(jié)物料中水資源的質(zhì)量。 同理， 令rip=xip/Xp， riu=xiu/Xp， ril=xil/Xp， ris=Si/Xp， 于是， rip為正制品產(chǎn)出系數(shù)， 表示生產(chǎn)系統(tǒng)n的單位正制品對新投入物質(zhì)流（或來自上游的物質(zhì)流、再利用物質(zhì)流、再生物質(zhì)流）中水資源的直接消耗系數(shù)， 即生產(chǎn)系統(tǒng)n的單位正制品所消耗的進入到目標物流中的新投入物質(zhì)流（或來自上游的物質(zhì)流、再利用物質(zhì)流、再生物質(zhì)流）水資源的質(zhì)量。 同理， riu為殘余物再利用系數(shù)， ril為殘余物再生系數(shù)， ris為剩余殘余物產(chǎn)出系數(shù)。 在此基礎(chǔ)上， 水資源存在如下關(guān)于消耗系數(shù)之間的關(guān)系：

故產(chǎn)出與消耗系數(shù)之間的關(guān)系為：

根據(jù)物質(zhì)質(zhì)量平衡原理， 對于生產(chǎn)系統(tǒng)的物質(zhì)輸入輸出過程， 上述物質(zhì)流之間還可以建立質(zhì)量平衡關(guān)系， 見式（5）， 即各組分的輸入質(zhì)量等于各組分的輸出質(zhì)量。

對于非目標產(chǎn)出（負制品）， 令XQ表示本生產(chǎn)系統(tǒng)產(chǎn)生的非目標輸出物中水資源的質(zhì)量， 其等于各組分中再利用殘余物、再生殘余物以及排放的剩余殘余物質(zhì)量之和：

令ap=[XpXn+Xo+Xu+Xl]， 則ap表示生產(chǎn)過程中總輸入物質(zhì)中水資源的總體利用效率， 即總輸入物質(zhì)中水資源的正制品形成率。 同理， 令au=[XRuXn+Xo+Xu+Xl]， al=[XRlXn+Xo+Xu+Xl]， aS=[SXn+Xo+Xu+Xl]， 分別表示生產(chǎn)過程輸出的負制品中水資源的殘余物再利用率、殘余物再生率、剩余殘余物損失率。

結(jié)合式（6）， 令aQ=[XQXn+Xo+Xu+Xl]， 則aQ表示生產(chǎn)過程中總輸出物質(zhì)中水資源的負制品形成率。 根據(jù)式（7）可知， 提高ap， 則aQ下降; 當aQ一定時， 提高au、al， 則意味著aS下降（目標是降低aQ或aS）。

2. 按列向量建立價值流核算方程。 對于輸入生產(chǎn)系統(tǒng)的水資源， 分別來自新投入物質(zhì)流、上游企業(yè)結(jié)轉(zhuǎn)的物質(zhì)流、再利用物質(zhì)流和再生物質(zhì)流， 由于其獲得的成本是不同的， 因此引入pn為新投入物質(zhì)流中水資源的單位折合價格， po為來自上游企業(yè)的物質(zhì)流中水資源的單位折合成本， pu為再利用物質(zhì)流中水資源的單位殘余物再利用成本， pl為再生物質(zhì)流中水資源的單位殘余物再生成本。 于是， 水資源的單位折合價格p可以表示為：

（1）對于生產(chǎn)系統(tǒng)n的目標產(chǎn)物（正制品）而言， 其物質(zhì)流成本可以表示為（Pp表示正制品的單位材料消耗成本， 由水資源的單位成本構(gòu)成）：

對式（9）的方程兩邊同時除以Xp， 并結(jié)合式（3）引入消耗系數(shù)， 可得正制品的單位材料消耗成本為：

由式（10）可得， 生產(chǎn)系統(tǒng)n的單位正制品的材料流成本等于單位正制品耗用輸入物質(zhì)流中水資源的單位折合成本與進入正制品中各項物量的乘積之和。

（2）對于生產(chǎn)系統(tǒng)n的負制品而言， 其材料流成本由單位殘余物再利用成本（Cu）、單位殘余物再生成本（Cl）及單位剩余殘余物的物質(zhì)成本（Cnm）組成。 可推得：

由式（11）可以看出， 單位正制品的殘余物再利用成本Cu可以表示為單位殘余物再利用成本、單位正制品耗用輸入物質(zhì)流中水資源的物量及殘余物再利用率的乘積。 同理， 可計算得到單位正制品的殘余物再生成本Cl和單位正制品的剩余殘余物成本Cnm。

本文在價值投入維度設(shè)置了材料成本MC、能源成本EC、系統(tǒng)成本SC等項目。 對表3按列建立如下成本項目分攤的數(shù)學模型（TC為成本合計）：

其中， 原材料成本的核算直接與物質(zhì)流輸入相關(guān)， 存在如下關(guān)系：

能源成本和系統(tǒng)成本分別按照正制品形成率ap、殘余物再利用率au、殘余物再生率al和剩余殘余物形成率aS進行分配。 以系統(tǒng)成本的分配為例：

3. 外部環(huán)境損害價值計算。 外部環(huán)境損害是指， 組織排放的廢棄物對外部環(huán)境產(chǎn)生的污染和損害。 本文采用LIME（Life-cycle Impact Assessment Method Based on Endpoint Modeling）方法核算外部環(huán)境損害價值。

綜合上述分析， 本文結(jié)合環(huán)境預算矩陣的框架， 將綠色供應鏈的多級水資源價值流核算結(jié)果匯總， 提出了綠色供應鏈的水資源價值流分析矩陣， 如表4所示。

表4中E表示綠色供應鏈上的企業(yè)， Q表示每個企業(yè)設(shè)置的物量中心， 物量中心是材料流和能源流的支點或轉(zhuǎn)折點， 是一個成本中心。 環(huán)境預算矩陣將相關(guān)的環(huán)境成本分為事前成本和事后成本， 這兩項成本存在一種平衡關(guān)系。 事前成本包括環(huán)境保全成本和環(huán)境評價成本， 事后成本包括內(nèi)部資源損失和外部環(huán)境損害價值。 通過對比實施環(huán)境改善措施前后的水資源價值流分析矩陣， 為綠色供應鏈上所有組織開展循環(huán)經(jīng)濟活動提供決策支持。

基于綠色供應鏈水資源價值流分析的層級結(jié)構(gòu)， 建立綠色供應鏈水資源價值流投入產(chǎn)出表， 如表5所示。 表5中將產(chǎn)出分為中間產(chǎn)出和最終產(chǎn)出， 并以供應鏈的四個關(guān)鍵環(huán)節(jié)為例， 詳細劃分了中間產(chǎn)出， 每個環(huán)節(jié)按產(chǎn)出類型分為正制品和負制品; 將投入分為中間投入和初始投入。

結(jié)合表2來看， 第I象限為綠色供應鏈四個環(huán)節(jié)之間的投入與產(chǎn)出關(guān)系， 完整地描述了生產(chǎn)部門等的廢棄物產(chǎn)生過程與循環(huán)利用情況。 第Ⅱ象限反映了各部門的最終產(chǎn)出和總產(chǎn)出情況。 第Ⅲ象限為直接價值投入項目流量矩陣， 主欄由材料成本、能源成本和系統(tǒng)成本等項目構(gòu)成; 外部價值項目所包含的資源流轉(zhuǎn)附加值、產(chǎn)值和外部環(huán)境損害價值作為輔表單獨列示。

表5中， xij表示第j個部門對第i個部門消耗的產(chǎn)品價值， 也表示第i個部門對第j個部門投入的產(chǎn)品價值; Yi表示第i個部門的最終產(chǎn)出價值; Xi表示第i個部門的總產(chǎn)出， 包括正制品產(chǎn)出、負制品排放和最終產(chǎn)品產(chǎn)出; Xj表示第j個部門的總投入， 包括來自第i個部門的投入以及本部門新增的投入。

行平衡表示各部門的產(chǎn)出情況， 中間投入與總產(chǎn)出的關(guān)系可以表示為：

列平衡關(guān)系能揭示綠色供應鏈中各部門（企業(yè)）之間的投入情況， 包括初始投入和中間投入兩部分。 中間投入是由其他部門轉(zhuǎn)入本部門的價值量; 初始投入的直接價值投入由本部門的直接材料、動力能源、人工、折舊等成本項目構(gòu)成， 而外部價值項目因不是通過綠色供應鏈內(nèi)部生產(chǎn)環(huán)節(jié)實現(xiàn)的， 還需要借助輔表予以體現(xiàn)。 鑒于此， 綠色供應鏈上四個部門的總投入可以表示為：

（二）評價指標體系

綠色供應鏈的水資源價值流評價包括對供應鏈上各企業(yè)的微觀評價和對整個供應鏈的綜合評價。 一方面， 供應鏈本質(zhì)上是各節(jié)點企業(yè)之間的網(wǎng)絡關(guān)系， 其基本單元為節(jié)點企業(yè)， 借助于水資源價值流轉(zhuǎn)方程式工具， 對各節(jié)點企業(yè)開展績效評價， 這是供應鏈整體評價的基礎(chǔ)。 另一方面， 從經(jīng)濟、協(xié)同、資源、循環(huán)和環(huán)境指數(shù)五個方面建立綠色供應鏈整體的水資源價值流評價指標體系[24] 。

首先， 從環(huán)境效率、資源效率、附加值產(chǎn)出效率三個方面進行綜合評價。 構(gòu)建綠色供應鏈及企業(yè)間的資源價值流轉(zhuǎn)方程式：

其中： EPi表示第i生產(chǎn)系統(tǒng)的環(huán)境污染物排放量; RIi表示第i生產(chǎn)系統(tǒng)的資源投入量; PVi表示第i生產(chǎn)系統(tǒng)的產(chǎn)值; RAVi表示第i生產(chǎn)系統(tǒng)的資源流轉(zhuǎn)附加價值。

其次， 以層次分析法為基礎(chǔ)， 將綠色供應鏈的水資源價值流轉(zhuǎn)評價指標按照一定的原則劃分為經(jīng)濟指數(shù)、協(xié)同指數(shù)、資源指數(shù)、循環(huán)指數(shù)和環(huán)境指數(shù)五個方面， 采用綜合模糊數(shù)學評價方法對供應鏈上各企業(yè)間的水資源價值流轉(zhuǎn)狀況做出綜合評價分析， 為綠色供應鏈整體對市場行情進行快速判斷、制定戰(zhàn)略、優(yōu)化產(chǎn)品提供有力支持。

綠色供應鏈的水資源價值流轉(zhuǎn)綜合評價指標體系如表6所示。

本文采用層次分析法和德爾菲法相結(jié)合的方法確定指標權(quán)重以及建立模糊綜合評價因素集。

最后， 以HSC表示綠色供應鏈的水資源價值流轉(zhuǎn)綜合評價結(jié)果， 其數(shù)值區(qū)間為[0，1]， 參照有關(guān)標準和專家意見， 建立定量指標和定性評價等級之間的映射關(guān)系， 如表7所示。

四、案例應用

（一）案例背景

X工業(yè)園區(qū)形成了以食品飲料、新材料等為主的產(chǎn)業(yè)體系。 食品飲料產(chǎn)業(yè)是該園區(qū)的第一主導產(chǎn)業(yè)， 該園區(qū)作為全國首家中國食品工業(yè)示范園區(qū)和Z省食品加工特色產(chǎn)業(yè)園， 現(xiàn)已培育和引進了50多家國內(nèi)外知名企業(yè)， 重點發(fā)展液態(tài)食品、休閑食品、農(nóng)副產(chǎn)品精深加工、乳制品等。 從行業(yè)分布來看， 農(nóng)副食品加工行業(yè)的用水量和廢水排放量都居于前列， 因此該行業(yè)是該經(jīng)開區(qū)開展水資源價值流分析的重點行業(yè)。 如果能將該行業(yè)供應鏈排放的廢水實現(xiàn)梯級循環(huán)利用， 構(gòu)建良好的生態(tài)產(chǎn)業(yè)鏈體系， 則可以同時提高社會經(jīng)濟效益和環(huán)境效益。 基于2019年6月實地調(diào)研收集的數(shù)據(jù)資料， 本文選取農(nóng)副食品加工行業(yè)中的一條醬油加工供應鏈進行模型的應用與評價。

（二）模型應用

根據(jù)加工產(chǎn)業(yè)鏈建立該園區(qū)食品行業(yè)的水資源循環(huán)流轉(zhuǎn)網(wǎng)絡， 如圖2所示。 該網(wǎng)絡用水由自來水公司提供， 由于各食品公司生產(chǎn)食品的種類和農(nóng)業(yè)種養(yǎng)殖的方法不同， 所以對水資源的用量和質(zhì)量需求都有所不同。 可以根據(jù)供應鏈上不同生產(chǎn)工藝對水質(zhì)的差別需求， 分別將新鮮水、循環(huán)水和再生水提供給食品行業(yè)生產(chǎn)供應鏈上的不同生產(chǎn)節(jié)點， 以減少投入水資源的總量和廢水排放量， 提高水資源利用效率。

限于篇幅， 本文僅選取食品生產(chǎn)行業(yè)網(wǎng)絡中的一條醬油加工供應鏈進行簡化處理， 作為對前述模型的佐證。 該供應鏈的主導企業(yè)為高耗水B醬油廠， 上游企業(yè)為A農(nóng)業(yè)種植基地， 下游企業(yè)為C食品廠。 A農(nóng)業(yè)種植基地為B醬油廠提供原材料， B醬油廠生產(chǎn)各類醬油產(chǎn)品， C食品廠利用B醬油廠生產(chǎn)的產(chǎn)品再加工生產(chǎn)新產(chǎn)品， 將該供應鏈稱為ABC供應鏈。

在未建立供應鏈水資源循環(huán)體系之前， 水資源僅在單個企業(yè)間流轉(zhuǎn)， 單次使用后直接排出， 水資源的利用效率極低。 此時ABC供應鏈的水資源價值流分析矩陣如表8所示。

經(jīng)過協(xié)同合作后， ABC供應鏈的水資源循環(huán)流轉(zhuǎn)情況如圖3所示。

通過建立園區(qū)內(nèi)的廢水處理中心， 可以提高整個供應鏈的中水回用量。 根據(jù)圖3， 水廠為ABC供應鏈上的三個企業(yè)提供新鮮用水， A農(nóng)業(yè)種植基地的部分廢水可以提供給B醬油廠循環(huán)利用， 且A農(nóng)業(yè)種植基地在為B醬油廠提供豆粕、小麥、麥麩、玉米等農(nóng)產(chǎn)品材料時， 先與B醬油廠進行溝通交流， 掌握其對農(nóng)產(chǎn)品質(zhì)量和加工程度的要求， 進行預處理， 以減少整體供應鏈的耗水總量。 B醬油廠的部分污水可以提供給C食品廠循環(huán)利用。 三個企業(yè)產(chǎn)生的廢水經(jīng)過廢水處理后可以循環(huán)利用， 也可以直接排放。

改善后ABC供應鏈整體的內(nèi)部資源損失和外部環(huán)境損害價值如表9所示。 較之改善前， 改善后的內(nèi)部資源損失減少了63.78%， 共計327588.07元， 外部環(huán)境損害價值減少了30.29%， 共計55269.69元， 改善前后循環(huán)經(jīng)濟效益明顯。

（三）結(jié)果評價

根據(jù)ABC供應鏈整體的水資源輸入量、產(chǎn)值、污染物排放量和資源流轉(zhuǎn)附加價值， 改善前后的資源效率、附加值產(chǎn)出效率和環(huán)境效率計算結(jié)果如表10所示。

根據(jù)表10對ABC供應鏈循環(huán)經(jīng)濟改造的環(huán)境效果進行評價： 資源效率增加， 說明水資源利用效率有所提高; 附加值產(chǎn)出效率（循環(huán)效率）增加， 說明輸入同等水資源時能產(chǎn)生更多的正制品， 水資源循環(huán)效率增加; 環(huán)境效率降低， 說明廢水減排有一定的效果， 降低了環(huán)境污染。

對協(xié)同合作后的ABC供應鏈進行綜合評價， 根據(jù)層次分析法確定各指標權(quán)重。 選擇的專家包括課題組3位專家以及4位ABC供應鏈上各企業(yè)的高層管理人員， 共7位專家。 可得通過一致性檢驗的經(jīng)濟指數(shù)、協(xié)同指數(shù)、資源指數(shù)、循環(huán)指數(shù)和環(huán)境指數(shù)下二級指標的權(quán)重向量分別為：

依據(jù)上文計算的相關(guān)成本數(shù)據(jù)， 計算供應鏈上資源流轉(zhuǎn)評價各項指標值， 通過德爾菲法進行評價。 本文選擇發(fā)放調(diào)查問卷的形式對各項指標值進行評價， 問卷調(diào)查的對象為ABC供應鏈上各企業(yè)的車間技術(shù)人員、管理人員及環(huán)境管理部門的人員， 一共20位。 分析有效回收的16份問卷數(shù)據(jù)， 得到如下相關(guān)指標的隸屬度矩陣：

采用加權(quán)平均變換模糊算子對權(quán)重矩陣和隸屬度矩陣進行運算。 以經(jīng)濟指數(shù)為例， 可得隸屬度為：

由此可知， ABC供應鏈在該時刻經(jīng)濟指數(shù)屬于“優(yōu)秀、良好、一般、較差、非常差”的隸屬度分別為0.158、0.347、0.392、0.103、0.06。 根據(jù)打分法， 利用加權(quán)算法可得， HSCA=0.9×0.158+0.7×0.347+0.5×0.392+0.3×0.103+0.1×0.06=0.618。 由表7可知， 該供應鏈的經(jīng)濟指數(shù)處于“良好”狀態(tài)。

同理， 進一步計算出協(xié)同指數(shù)、資源指數(shù)、循環(huán)指數(shù)和環(huán)境指數(shù)的隸屬度：

同理可得， HSCB=0.6422， HSCC=0.6801， HSCD=0.5894， HSCE=0.6946， 即協(xié)同指數(shù)、資源指數(shù)和環(huán)境指數(shù)均處于“良好”狀態(tài)， 而循環(huán)指數(shù)處于“一般”狀態(tài)。

最后根據(jù)準則層對于目標層的指標權(quán)重W=[0.31 ?0.1 ?0.31 ?0.1 ?0.18]， 求得ABC供應鏈水資源價值流轉(zhuǎn)水平的評價值為：

據(jù)此可知， 協(xié)同合作后ABC供應鏈的水資源價值流轉(zhuǎn)處于“良好”狀態(tài)， 此量化結(jié)果與該供應鏈的實際情況吻合。 由該評價結(jié)果可知， ABC供應鏈的水資源價值流轉(zhuǎn)水平尚有進步空間。

（四）案例啟示

醬油加工為高耗水食品生產(chǎn)環(huán)節(jié)， 在未建立綠色供應鏈水資源的循環(huán)流轉(zhuǎn)之前， 各企業(yè)水資源的循環(huán)與核算僅在內(nèi)部進行， 導致水資源利用效率低、廢水污染排放嚴重。 通過開展企業(yè)間水資源綠色循環(huán)流轉(zhuǎn)協(xié)作， 將資源價值流分析工具和投入產(chǎn)出方法運用于水資源的核算， 識別各企業(yè)資源低效利用和污染嚴重的環(huán)節(jié)及其構(gòu)成， 使得內(nèi)部資源損失減少了63.78%， 外部環(huán)境損害價值減少了30.29%， 循環(huán)經(jīng)濟效益顯著提升。 可見， 要想提高工業(yè)制造中水資源的利用效率、降低水體污染， 就必須開展供應鏈企業(yè)間的協(xié)同合作， 溝通掌握各生產(chǎn)節(jié)點的水資源耗費情況， 對水資源二次循環(huán)利用， 并利用科學、客觀的價值流方法進行核算分析。

但是， 改進后的醬油加工供應鏈在綜合評價值上還未達到最優(yōu)狀態(tài)， 主要是由于該供應鏈在循環(huán)指數(shù)方面較弱。 因此， 可以利用先進的科學技術(shù)提高廢水循環(huán)利用率， 然后加強中水回用系統(tǒng)建設(shè)， 并配備高效的信息系統(tǒng)以便企業(yè)間水循環(huán)合作的溝通交流。

五、結(jié)語

本文基于我國現(xiàn)行水資源核算存在的不足， 利用環(huán)境管理會計中的資源價值流分析工具， 從綠色供應鏈角度出發(fā)， 結(jié)合投入產(chǎn)出分析方法， 為工業(yè)制造中水資源的核算和管理提供了新的研究方法和思路。 不僅建立了適用于供應鏈層面和企業(yè)層面的多級水資源價值流核算模型， 并以資源價值流轉(zhuǎn)方程式和層次分析法對綠色供應鏈的水資源價值流轉(zhuǎn)水平進行綜合評價， 探索供應鏈低碳、綠色、循環(huán)發(fā)展優(yōu)化路徑， 而且通過ABC醬油加工供應鏈的案例， 驗證了基于綠色供應鏈開展水資源價值流分析的合理性和有效性。

本文的理論貢獻主要有三個方面： ①揭示了綠色供應鏈視角下水資源價值流轉(zhuǎn)規(guī)律， 將水資源價值研究從企業(yè)層面提升到供應鏈層面; ②構(gòu)建了基于投入產(chǎn)出的多級水資源價值流轉(zhuǎn)核算模型和綜合評價體系， 對水資源的核算和評價更加科學、全面; ③為工業(yè)制造供應鏈企業(yè)間開展水資源的價值流轉(zhuǎn)核算和評價提供了應用指南， 為企業(yè)決策和工業(yè)園區(qū)制定水資源管理方案提供了現(xiàn)實依據(jù)。

基于綠色供應鏈的水資源價值流分析恰好為水資源的核算和管理決策提供了有效的方法和工具。 但該方法的推廣和應用仍需要企業(yè)及上下游企業(yè)甚至政府的積極推動。 一方面， 供應鏈上的企業(yè)應建立互利共贏機制， 加強信息溝通與交流， 與上下游企業(yè)積極開展生產(chǎn)技術(shù)的溝通合作， 提高生產(chǎn)中水資源利用信息的透明度， 達到“少耗水、少污染、多產(chǎn)出”的效果; 另一方面， 政府應建立和完善水資源價值流信息平臺， 激發(fā)各企業(yè)創(chuàng)新水資源循環(huán)技術(shù)的積極性， 降低循環(huán)使用水成本， 促進企業(yè)間的信息共享， 并給予企業(yè)適當?shù)恼a貼， 從而促進供應鏈整體水資源的良性循環(huán)。

本研究仍存在以下不足： ①本文對外部環(huán)境損害價值的評估采用了日本開發(fā)的LIME法， 其不一定能反映我國的具體情況， 進而有可能影響結(jié)果的準確性， 在未來研究中可針對我國的國情設(shè)計相應的計量方法。 ②本文在建立供應鏈綜合評價指標時采用的是層次分析法和模糊綜合評價法， 傾向于定性研究， 未來可引入其他定量數(shù)學研究方法使之更加客觀。 ③本文通過案例進行方法的驗證時僅研究了單個上下游企業(yè)與主導企業(yè)之間的水資源價值流轉(zhuǎn)， 而現(xiàn)實中的供應鏈往往更加復雜， 需要考慮的因素更多， 未來研究可針對不同類型的供應鏈進行分類研究。

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