周冬梅

摘要：隨著國家供給側(cè)結(jié)構(gòu)性改革的深化和節(jié)能減排的環(huán)境壓力，水泥生產(chǎn)企業(yè)面臨去產(chǎn)能、去庫存的嚴(yán)峻考驗(yàn)，本文通過案例分析水泥制造企業(yè)在變動(dòng)成本法和完全成本法下產(chǎn)品成本和稅前利潤核算的不同，探究供給側(cè)改革政策背景下管理會(huì)計(jì)變動(dòng)成本法在水泥制造企業(yè)的實(shí)踐應(yīng)用。

關(guān)鍵詞：變動(dòng)成本法;完全成本法;產(chǎn)品成本;稅前利潤

引言

改革開放以來，經(jīng)過40多年的快速發(fā)展，我國經(jīng)濟(jì)發(fā)展取得了舉世矚目的成就，但是伴隨著經(jīng)濟(jì)的增長，供需結(jié)構(gòu)性失衡的矛盾也日益突出，供給側(cè)能力過剩，經(jīng)濟(jì)面臨較大的下行壓力，經(jīng)濟(jì)發(fā)展進(jìn)入新常態(tài)。2015年11月10日，習(xí)近平總書記主持召開中央財(cái)經(jīng)領(lǐng)導(dǎo)小組第十一次會(huì)議首次強(qiáng)調(diào)“著力加強(qiáng)供給側(cè)結(jié)構(gòu)性改革”，2015年12月，中央經(jīng)濟(jì)會(huì)議提出“去產(chǎn)能、去庫存、去杠桿、降成本、補(bǔ)短板”任務(wù)舉措，以克服“三期疊加”給我國經(jīng)濟(jì)帶來的負(fù)面影響。此后，我國鋼鐵、煤炭、水泥、房地產(chǎn)等許多行業(yè)采取措施“三去一降一補(bǔ)”，供給側(cè)結(jié)構(gòu)性改革成為我國經(jīng)濟(jì)工作的主線。

水泥行業(yè)屬于資產(chǎn)密集型高消耗、高排放的傳統(tǒng)建筑材料制造業(yè)，伴隨改革開放以來經(jīng)濟(jì)的快速增長，在大規(guī)模固定資產(chǎn)投資的拉動(dòng)下，我國水泥產(chǎn)能大幅度地增長，加之水泥工業(yè)已經(jīng)是高度成熟，行業(yè)準(zhǔn)入門檻不斷降低，產(chǎn)品同質(zhì)化嚴(yán)重，行業(yè)競爭激烈。我國經(jīng)濟(jì)進(jìn)入新常態(tài)后，經(jīng)濟(jì)增長速度放緩，長期粗放型生產(chǎn)使水泥產(chǎn)能嚴(yán)重過剩的情況顯現(xiàn)，供大于求的情況嚴(yán)重，加之環(huán)保限產(chǎn)等因素，水泥行業(yè)去產(chǎn)能任務(wù)重，企業(yè)的生存與發(fā)展面臨嚴(yán)峻考驗(yàn)。

本文探討的主要問題是在供給側(cè)改革背景下，水泥制造企業(yè)如何運(yùn)用管理會(huì)計(jì)變動(dòng)成本法，加強(qiáng)企業(yè)內(nèi)部經(jīng)營管理，促使行業(yè)企業(yè)去產(chǎn)能、去庫存、求創(chuàng)新，提高企業(yè)的盈利水平和經(jīng)營能力，推動(dòng)水泥行業(yè)的節(jié)能環(huán)保、轉(zhuǎn)型升級(jí)，使企業(yè)走上良性發(fā)展的道路。

一、變動(dòng)成本法綜述

變動(dòng)成本法由美籍英國會(huì)計(jì)學(xué)家喬納森·哈里斯于1936年1月首次提出，刊于《全國會(huì)計(jì)師聯(lián)合公報(bào)》，變動(dòng)成本法的概念自此呈現(xiàn)在公眾的視野，20世紀(jì)50年代開始受到會(huì)計(jì)理論界和企業(yè)的普遍重視，現(xiàn)代管理會(huì)計(jì)體系正式形成以后，西方專家學(xué)者對變動(dòng)成本法進(jìn)行了深入的研究。例如，2007 年，Munaretto etal.對包裝行業(yè)的案例進(jìn)行研究，就變動(dòng)成本法與作業(yè)成本法相結(jié)合給出了方法和路徑。2015年，安娜·迪赫達(dá)列維奇對變動(dòng)成本法在貿(mào)易公司銷售利潤管理中的應(yīng)用進(jìn)行研究，提出基于變動(dòng)成本法的損益表構(gòu)建方法的選擇和面向銷售利潤率分析的方法等。隨著市場競爭的加劇、企業(yè)外部經(jīng)營環(huán)境的變化，企業(yè)管理層對財(cái)務(wù)經(jīng)營信息提出了更高的要求，變動(dòng)成本法得到越來越廣泛的關(guān)注和支持，其理論也得到不斷完善，現(xiàn)在已成為管理會(huì)計(jì)的重要內(nèi)容被廣泛運(yùn)用于西方企業(yè)的內(nèi)部管理。

變動(dòng)成本法在我國的研究和應(yīng)用從20世紀(jì)70到80年代開始，經(jīng)過多年來的理論研究和實(shí)踐探索，變動(dòng)成本法得到推廣和應(yīng)用。近年來，尤其是 2014 年 10 月財(cái)政部出臺(tái)《關(guān)于全面推進(jìn)管理會(huì)計(jì)體系建設(shè)的指導(dǎo)意見》以后，管理會(huì)計(jì)受到會(huì)計(jì)理論界和企業(yè)管理者的高度重視，相關(guān)的研究成果大量涌現(xiàn)。比如，《完全成本法與變動(dòng)成本法下凈利潤差異探析》（唐恒書，梁麗.2015）;《多產(chǎn)品的完全成本法與變動(dòng)成本法 EBIT 之差異》（唐恒書，梁麗，唐慧玲.2015）;《變動(dòng)成本法與完全成本法損益差異及規(guī)律分析》（劉志英，崔仙玉.2017）等?？傊鼛啄晡覈鴮W(xué)者的研究成果多集中在兩種方法的差異分析論證，對變動(dòng)成本法的在行業(yè)企業(yè)經(jīng)營管理中的具體運(yùn)用研究較少。

本文試圖在經(jīng)濟(jì)發(fā)展新常態(tài)形勢下，在供給側(cè)結(jié)構(gòu)性改革的政策背景下，研究變動(dòng)成本法的在水泥行業(yè)的經(jīng)營管理中的具體應(yīng)用，以滿足企業(yè)內(nèi)部管理報(bào)告和經(jīng)營決策的需要。

二、變動(dòng)成本法和完全成本法在水泥行業(yè)企業(yè)應(yīng)用比較

水泥產(chǎn)品作為建筑材料，有以下幾方面特點(diǎn)。第一，水泥行業(yè)固定資產(chǎn)投資較大，這也意味著企業(yè)的固定資產(chǎn)折舊額會(huì)很大，產(chǎn)品固定成本高。第二，水泥產(chǎn)品和其他工業(yè)產(chǎn)品不同，具有無法長期儲(chǔ)存、無法大量儲(chǔ)存的特點(diǎn)，加上運(yùn)輸費(fèi)用較高，制約了采購和銷售的地域范圍，對材料的采購供應(yīng)、生產(chǎn)和銷售各環(huán)節(jié)的經(jīng)營管理要求很高。第三，原材料如石灰石、砂巖等多為資源型材料，價(jià)格波動(dòng)頻繁。第四，水泥產(chǎn)品為成熟產(chǎn)品，產(chǎn)品同質(zhì)化嚴(yán)重，市場競爭激烈。

在完全成本法下，水泥產(chǎn)品的全部成本（費(fèi)用）按照經(jīng)濟(jì)用途分為生產(chǎn)成本和非生產(chǎn)成本，一般水泥產(chǎn)品的制造成本項(xiàng)目分為直接材料、直接人工、制造費(fèi)用三個(gè)部分，非生產(chǎn)成本包括銷售費(fèi)用和管理費(fèi)用等期間費(fèi)用。目前大多數(shù)水泥制造企業(yè)都是按照完全成本法核算，滿足直接編制對外財(cái)務(wù)報(bào)告的需要，變動(dòng)成本法在許多企業(yè)沒有得到充分的重視和應(yīng)用。

應(yīng)用變動(dòng)成本法，水泥制造企業(yè)首先要進(jìn)行成本性態(tài)分析，將水泥全部產(chǎn)品的成本費(fèi)用包括材料費(fèi)、燃料動(dòng)力費(fèi)、人工費(fèi)、制造費(fèi)用、銷管費(fèi)用分解為變動(dòng)和固定成本兩大類。材料費(fèi)用一般為變動(dòng)成本，直接材料主要包括石灰石、砂巖、粉煤灰、鐵礦石、石膏、混合材料等，有一部分輔助材料是固定成本;燃料費(fèi)（煤炭、柴油）和動(dòng)力費(fèi)用（電費(fèi)）一般列入變動(dòng)制造費(fèi)用;折舊費(fèi)、固定人工費(fèi)、低值易耗品等計(jì)入固定制造費(fèi)用。但人工費(fèi)按照成本性態(tài)分為要分解為變動(dòng)的直接人工和固定人工費(fèi)有些難度，人工費(fèi)的構(gòu)成分為基本工資、其他補(bǔ)貼、獎(jiǎng)金等，直接人工不都是變動(dòng)成本，有些水泥制造企業(yè)生產(chǎn)人員比較穩(wěn)定，人工費(fèi)表現(xiàn)為固定成本，在理論和實(shí)踐的結(jié)合過程中會(huì)遇到諸如此類的劃分問題，需要根據(jù)單位的具體情況分解。在變動(dòng)成本法下，銷售費(fèi)用和管理費(fèi)用也要分為變動(dòng)和固定兩部分。如何將水泥全部產(chǎn)品的成本（費(fèi)用）按成本形態(tài)科學(xué)合理地分解為變動(dòng)和固定成本兩大類，這是更好地運(yùn)用變動(dòng)成本法的前提條件。

完全成本法和變動(dòng)成本法成本和費(fèi)用構(gòu)成比較如表1所示。

三、案例分析

（一）案例引入

1.企業(yè)背景資料介紹

（1）某水泥有限公司建有一條日產(chǎn)4000噸的水泥熟料生產(chǎn)線，生產(chǎn)普通硅酸鹽水泥P.O.42.5、硅酸鹽水泥P.II.42.5兩種水泥，該生產(chǎn)線有三道工序，分別是生料工序、熟料（燒成）工序、水泥（制成）工序。直接材料的消耗主要是原料費(fèi)，主要包括石灰石、砂巖、粉煤灰、鐵礦石、石膏、混合材料等;變動(dòng)制造費(fèi)用主要是燃料費(fèi)（煤炭）和動(dòng)力費(fèi)用（電費(fèi)）;固定制造費(fèi)用主要包括折舊費(fèi)、固定人工費(fèi)、低值易耗品等。

（2）該企業(yè)7、8月份的成本資料如表2所示。

（3）假設(shè)該企業(yè)7月份生產(chǎn)P.II.42.5水泥30000噸，銷售20000噸;生產(chǎn)P.O.42.5水泥90000噸，銷售70000噸;8月份生產(chǎn)P.II.42.5水泥15000噸，銷售 20000噸;生產(chǎn)P.O.42.5水泥65000噸，銷售75000噸。產(chǎn)品售價(jià)P.II.42.5水泥340元/噸，P.O.42.5水泥330元/噸。假設(shè)7月初兩種產(chǎn)品沒有期初存貨，存貨計(jì)價(jià)方法為先進(jìn)先出法。

2.變動(dòng)成本法和完全成本法下的水泥產(chǎn)品單位成本計(jì)算（見表3）

3.變動(dòng)成本法和完全成本法下企業(yè)7、8月份的稅前利潤（見表4）

（二）案例數(shù)據(jù)分析

通過比較案例中按照兩種方法計(jì)算求得的稅前利潤，我們可以發(fā)現(xiàn)：

1.當(dāng)產(chǎn)量大于銷量，期末庫存量增加的情況下，完全成本法下的稅前利潤大于變動(dòng)成本法

通過案例計(jì)算，7月份生產(chǎn)P.II.42.5水泥30000噸，銷售20000噸;生產(chǎn)P.O.42.5水泥90000噸，銷售 70000噸，兩種產(chǎn)品產(chǎn)量均大于銷量，完全成本法下稅前利潤（1031萬元）大于變動(dòng)成本法下稅前利潤（914萬元），兩種方法下稅前利潤的差距是117（1031–914）萬元，等于兩種水泥產(chǎn)品當(dāng)期生產(chǎn)量和銷售量之間的差異所對應(yīng)吸收的固定制造費(fèi)用117（39元/噸×3萬噸）萬元。

當(dāng)產(chǎn)量大于銷量，期末庫存量增加的情況下，完全成本法下的稅前利潤大于變動(dòng)成本法，在變動(dòng)成本法下7月份的固定制造費(fèi)用468萬元一次性計(jì)入當(dāng)期利潤表，造成7月份利潤較低，但卻能反映出企業(yè)在有高達(dá)30000噸存貨的情況下的真實(shí)經(jīng)營業(yè)績。相對而言，完全成本法雖然符合財(cái)務(wù)準(zhǔn)則的要求，但它所反映出的利潤是報(bào)表利潤，較企業(yè)的真實(shí)情況高估。

2.當(dāng)銷量大于產(chǎn)量，期末庫存小于期初庫存，庫存量減少的情況下，完全成本法下的利潤小于變動(dòng)成本法

8月份P.II.42.5水泥期初存貨10000噸，P.O.42.5水泥期初存貨20000噸，當(dāng)月生產(chǎn)P.II.42.5水泥15000噸，銷售20000噸，生產(chǎn)P.O.42.5水泥65000噸，銷售

75000噸。期末庫存P.II.42.5水泥5000噸，P.O.42.5水泥10000噸。本月銷量大于產(chǎn)量，期末庫存量較期初減少。8月份完全成本法計(jì)算的稅前利潤小于變動(dòng)成本法，差額是29.25（965.25–994.5）萬元，等于完全成本法期末存貨中的固定制造費(fèi)用87.75（15000×58.5）萬元與期初存貨中的固定制造費(fèi)用117（30000×39）萬元的差額。

當(dāng)銷量大于產(chǎn)量，庫存量減少的情況下，在完全成本法下的利潤小于變動(dòng)成本法，企業(yè)的財(cái)務(wù)報(bào)表利潤和企業(yè)的真實(shí)業(yè)績的反映不統(tǒng)一。

3.如果當(dāng)期生產(chǎn)的水泥當(dāng)期都能賣出去（期初、期末庫存均為零的情況），那么完全成本法和變動(dòng)成本法所產(chǎn)生的利潤是一致的

因在實(shí)際工作中由于受環(huán)保限產(chǎn)因素的影響，企業(yè)錯(cuò)峰生產(chǎn)，水泥行業(yè)要維持較低的庫存水平，不會(huì)出現(xiàn)這種情況，所以本案例沒有涉及。

（三）案例結(jié)論

第一、和完全成本法相比，變動(dòng)成本法更能真實(shí)反映公司業(yè)績。

從案例分析我們看到，在完全成本法下，財(cái)務(wù)報(bào)表利潤高，并不代表者經(jīng)營狀態(tài)好，如果水泥沒有賣出去，它吸收的固定成本反映在資產(chǎn)負(fù)債表的存貨里，不進(jìn)入利潤表，這部分不會(huì)影響經(jīng)營利潤，因而不能反映公司真實(shí)的業(yè)績。

第二、按照變動(dòng)成本法編制公司內(nèi)部管理報(bào)告，向企業(yè)管理層提供真實(shí)的盈虧信息，有利于企業(yè)做出正確的決策。

第三、為了真正調(diào)動(dòng)企業(yè)去產(chǎn)能的積極性，以按變動(dòng)成本法計(jì)算的利潤作為對公司高層進(jìn)行業(yè)績考核和獎(jiǎng)勵(lì)的依據(jù)。

結(jié)語

總之，在去產(chǎn)能、去庫存、供給側(cè)結(jié)構(gòu)性改革政策背景下，變動(dòng)成本法在水泥制造企業(yè)的實(shí)踐應(yīng)用尤其有特殊的意義。它能夠幫助企業(yè)管理者重視產(chǎn)品銷售，避免盲目生產(chǎn);有利于各經(jīng)營單位和部門分清經(jīng)濟(jì)責(zé)任，進(jìn)行成本控制和業(yè)績評價(jià);有利于管理層進(jìn)行經(jīng)營決策，不斷提高企業(yè)的真實(shí)業(yè)績，助力企業(yè)健康持續(xù)的發(fā)展，同時(shí)也為水泥行業(yè)向環(huán)保智能方向轉(zhuǎn)型升級(jí)作出貢獻(xiàn)。

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