【摘要】統(tǒng)制及說(shuō)明經(jīng)濟(jì)活動(dòng)是會(huì)計(jì)本質(zhì)， 它是會(huì)計(jì)自生自發(fā)的秩序規(guī)則。 它既是會(huì)計(jì)工作規(guī)律， 也是會(huì)計(jì)的原理解釋和模式預(yù)測(cè)， 它既是會(huì)計(jì)的思想理論， 也是會(huì)計(jì)職能和會(huì)計(jì)工具。 會(huì)計(jì)在社會(huì)經(jīng)濟(jì)體系中發(fā)揮著統(tǒng)制及說(shuō)明生產(chǎn)力和生產(chǎn)關(guān)系的雙重作用， 是人類(lèi)社會(huì)認(rèn)識(shí)世界和改變世界不可或缺的手段和工具， 是整個(gè)社會(huì)科學(xué)體系的核心。

【關(guān)鍵詞】會(huì)計(jì)本質(zhì);會(huì)計(jì)職能;勞動(dòng)對(duì)象;服務(wù)對(duì)象;會(huì)計(jì)思想理論;會(huì)計(jì)理論工具

【中圖分類(lèi)號(hào)】 F230? ? ?【文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼】A? ? ? 【文章編號(hào)】1004-0994（2020）15-0077-7

國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)會(huì)計(jì)目的的認(rèn)定是不正確的， 存在概念模糊、缺失控制、脫離實(shí)際、立場(chǎng)錯(cuò)誤四大問(wèn)題， 根源在于對(duì)會(huì)計(jì)本質(zhì)的模糊認(rèn)識(shí)。 而研究會(huì)計(jì)目的， 必須先研究會(huì)計(jì)本質(zhì)[1] 。 恩格斯曾指出， 必須先研究事物， 而后才能研究過(guò)程。 必須先知道一個(gè)事物是什么， 而后才能覺(jué)察這個(gè)事物中所發(fā)生的變化[2] 。 而關(guān)于會(huì)計(jì)本質(zhì)， 理論界有多種不同認(rèn)識(shí)。 有人認(rèn)為會(huì)計(jì)是一個(gè)信息系統(tǒng)， 有人認(rèn)為會(huì)計(jì)是管理活動(dòng)， 有人認(rèn)為會(huì)計(jì)是控制系統(tǒng)。 對(duì)會(huì)計(jì)本質(zhì)不能簡(jiǎn)單直觀地去認(rèn)識(shí)， 要從歷史和現(xiàn)實(shí)兩方面研究會(huì)計(jì)與社會(huì)的關(guān)系， 研究會(huì)計(jì)的社會(huì)功能和作用。 本文認(rèn)為， 統(tǒng)制及說(shuō)明經(jīng)濟(jì)活動(dòng)是會(huì)計(jì)本質(zhì)。

一、會(huì)計(jì)的由來(lái)與規(guī)律

會(huì)計(jì)是一個(gè)古老的社會(huì)現(xiàn)象， 結(jié)繩記事是人類(lèi)社會(huì)最早的會(huì)計(jì)工作[3] 。 而關(guān)于會(huì)計(jì)功用及規(guī)律， 馬克思從近代社會(huì)的經(jīng)濟(jì)的連動(dòng)法則視角曾做過(guò)論述。 他指出： “生產(chǎn)過(guò)程愈采取社會(huì)的規(guī)模， 愈失去純粹個(gè)人的性質(zhì)， 則簿記——當(dāng)作生產(chǎn)過(guò)程之統(tǒng)制及觀念的總括——就愈成為必要。 所以， 簿記對(duì)于資本主義生產(chǎn)， 較它對(duì)于手工業(yè)經(jīng)營(yíng)及自耕農(nóng)經(jīng)營(yíng)下的分散的生產(chǎn)， 更為必要; 而它對(duì)于共同的生產(chǎn)，又較它對(duì)于資本主義生產(chǎn)，更為必要。①” 筆者認(rèn)為， 馬克思清楚而明確地表述了會(huì)計(jì)在社會(huì)經(jīng)濟(jì)體系中的地位和作用， 歸納出了會(huì)計(jì)事物的發(fā)展規(guī)律和會(huì)計(jì)工作規(guī)律， 其會(huì)計(jì)觀點(diǎn)被英國(guó)政治哲學(xué)家哈耶克“自發(fā)秩序形成過(guò)程”的觀點(diǎn)所驗(yàn)證。

哈耶克指出： “人的社會(huì)生活， 甚至社會(huì)性動(dòng)物的群體生活， 之所以可能， 是因?yàn)閭€(gè)體的行動(dòng)遵守著某些規(guī)則。 隨著智力的增長(zhǎng)， 這些規(guī)則從無(wú)意識(shí)的習(xí)慣漸漸發(fā)展成了清楚而明確的陳述， 同時(shí)也變得更加抽象、更具普遍性…… 這種秩序只產(chǎn)生于作為社會(huì)要素的個(gè)人之間的相互調(diào)適， 以及他們對(duì)直接作用于他們的事件做出反應(yīng)的過(guò)程中。 這就是博蘭尼所說(shuō)的‘多中心秩序的自發(fā)形成過(guò)程”[4] 。 從本質(zhì)上看， 會(huì)計(jì)知識(shí)是一種由會(huì)計(jì)實(shí)踐中產(chǎn)生的自生自發(fā)的秩序規(guī)則， 是一種“默會(huì)知識(shí)”[5] ②。

將會(huì)計(jì)“當(dāng)作生產(chǎn)過(guò)程之統(tǒng)制及觀念的總括”表明了會(huì)計(jì)與社會(huì)的關(guān)系。 會(huì)計(jì)的作用蘊(yùn)含在生產(chǎn)過(guò)程中， 有隨生產(chǎn)過(guò)程的運(yùn)動(dòng)而運(yùn)動(dòng)的屬性和客觀規(guī)律性。

二、會(huì)計(jì)與社會(huì)的關(guān)系

會(huì)計(jì)依附于社會(huì)而存在， 在統(tǒng)制及說(shuō)明經(jīng)濟(jì)活動(dòng)是會(huì)計(jì)本質(zhì)的觀點(diǎn)下， 會(huì)計(jì)功用與總體環(huán)境、生產(chǎn)過(guò)程間存在如圖1所示的關(guān)系。

1. 總體環(huán)境對(duì)會(huì)計(jì)有主導(dǎo)作用。 第一， 總體環(huán)境決定了生產(chǎn)過(guò)程。 人類(lèi)社會(huì)各階段的生產(chǎn)力發(fā)展水平和生產(chǎn)關(guān)系狀況對(duì)生產(chǎn)過(guò)程產(chǎn)生決定性影響。 第二， 總體環(huán)境、生產(chǎn)過(guò)程決定了簿記的產(chǎn)生和發(fā)展。 當(dāng)人們發(fā)現(xiàn)簿記功用能滿(mǎn)足生產(chǎn)需要時(shí)， 它便流行起來(lái)。 先有會(huì)計(jì)規(guī)則， 然后有會(huì)計(jì)理論， 會(huì)計(jì)理論是會(huì)計(jì)自發(fā)秩序規(guī)則的自然進(jìn)化結(jié)果。

2. 會(huì)計(jì)對(duì)生產(chǎn)過(guò)程、總體環(huán)境具有反作用。 第一， 會(huì)計(jì)對(duì)生產(chǎn)過(guò)程具有統(tǒng)制作用。 第二， 會(huì)計(jì)對(duì)生產(chǎn)過(guò)程具有“觀念的總括”作用。 人們通過(guò)會(huì)計(jì)實(shí)現(xiàn)對(duì)生產(chǎn)過(guò)程統(tǒng)制的認(rèn)識(shí)和對(duì)生產(chǎn)過(guò)程本身的認(rèn)識(shí)。 第三， 會(huì)計(jì)有益于推動(dòng)生產(chǎn)發(fā)展。 人們可通過(guò)會(huì)計(jì)工具全面認(rèn)識(shí)生產(chǎn)過(guò)程， 評(píng)價(jià)和鑒別過(guò)往政策、措施的效率和效果， 進(jìn)一步通過(guò)新的政策、措施來(lái)推動(dòng)生產(chǎn)發(fā)展。

3. 會(huì)計(jì)在環(huán)境中的地位和作用。 會(huì)計(jì)發(fā)揮著不斷循環(huán)往復(fù)統(tǒng)制生產(chǎn)過(guò)程及認(rèn)識(shí)生產(chǎn)過(guò)程的作用， 會(huì)計(jì)是人們不斷實(shí)踐、認(rèn)識(shí)、再實(shí)踐、再認(rèn)識(shí)的過(guò)程， 是人們不斷提升對(duì)客觀世界的認(rèn)識(shí)、不斷推動(dòng)社會(huì)發(fā)展的過(guò)程。

三、會(huì)計(jì)對(duì)象

會(huì)計(jì)對(duì)象有兩個(gè)： 一是會(huì)計(jì)勞動(dòng)對(duì)象（作為目標(biāo)的事物）， 即經(jīng)濟(jì)活動(dòng); 二是會(huì)計(jì)服務(wù)對(duì)象（作為目標(biāo)的人）， 即經(jīng)濟(jì)活動(dòng)利益相關(guān)者。

（一）會(huì)計(jì)勞動(dòng)對(duì)象

正如馬克思所說(shuō)， 生產(chǎn)過(guò)程是經(jīng)濟(jì)活動(dòng)[3] 。 經(jīng)濟(jì)活動(dòng)是會(huì)計(jì)勞動(dòng)對(duì)象， 它包括微觀、宏觀兩層含義， 是指企業(yè)、組織和個(gè)人的一切活動(dòng)。 換句話(huà)說(shuō)， 會(huì)計(jì)工作范圍包括了非貨幣計(jì)量經(jīng)濟(jì)活動(dòng)是客觀事實(shí)， 它從當(dāng)今會(huì)計(jì)工作中全面體現(xiàn)出來(lái)。

1. 在會(huì)計(jì)信息披露中體現(xiàn)。 如企業(yè)（組織）的法定代表人、經(jīng)營(yíng)范圍、發(fā)展戰(zhàn)略及規(guī)劃、市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)力、人員、組織形式等。

2. 在會(huì)計(jì)賬簿中體現(xiàn)。 實(shí)務(wù)中， 對(duì)那些不能用貨幣計(jì)量的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)， 一般通過(guò)臺(tái)賬和備查簿等輔助賬簿來(lái)實(shí)現(xiàn)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)與會(huì)計(jì)活動(dòng)的銜接， 這些輔助賬簿是會(huì)計(jì)工作的重要工具。

3. 在會(huì)計(jì)工作內(nèi)容和范圍中體現(xiàn)。 比如在實(shí)務(wù)中， 上至公司（企業(yè)）股東會(huì)、董事會(huì)和監(jiān)事會(huì)（簡(jiǎn)稱(chēng)“三會(huì)”）等治理活動(dòng)的工作程序和內(nèi)容， 下至生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)中工作進(jìn)度、預(yù)算執(zhí)行、人員安排等管理活動(dòng)情況， 都以各種不同方式體現(xiàn)到會(huì)計(jì)工作中， 需要會(huì)計(jì)人員進(jìn)行辨別、判斷和統(tǒng)一控制（或經(jīng)有關(guān)人員審批、鑒定， 會(huì)計(jì)人員依此進(jìn)行判斷并控制）， 在此基礎(chǔ)上才能進(jìn)行“觀念的總括”， 出具財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告等。

會(huì)計(jì)勞動(dòng)對(duì)象是經(jīng)濟(jì)活動(dòng)事實(shí)。 復(fù)式簿記是一種記錄事實(shí)的方法[6] 。 數(shù)據(jù)是事實(shí)的補(bǔ)充， 而事實(shí)并非必須用貨幣來(lái)表現(xiàn)。 會(huì)計(jì)勞動(dòng)對(duì)象認(rèn)識(shí)是解決會(huì)計(jì)“對(duì)誰(shuí)做事”的問(wèn)題， 是決定會(huì)計(jì)如何做事的前提， 是確定會(huì)計(jì)工作范圍、內(nèi)容、手段和方法的基礎(chǔ)。

（二）會(huì)計(jì)服務(wù)對(duì)象

經(jīng)濟(jì)活動(dòng)利益相關(guān)者是會(huì)計(jì)服務(wù)對(duì)象。 既然經(jīng)濟(jì)活動(dòng)是會(huì)計(jì)勞動(dòng)對(duì)象， 那么， 與經(jīng)濟(jì)活動(dòng)有關(guān)的一切利益相關(guān)者及潛在利益相關(guān)者都應(yīng)當(dāng)是會(huì)計(jì)的服務(wù)對(duì)象。 而明確服務(wù)對(duì)象的意義在于： 會(huì)計(jì)要從他們的立場(chǎng)出發(fā)來(lái)開(kāi)展工作。 特別是在經(jīng)營(yíng)權(quán)與所有權(quán)分離的現(xiàn)代企業(yè)制度下， 會(huì)計(jì)人員一方面要對(duì)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)（包括對(duì)企業(yè)經(jīng)營(yíng)權(quán)、管理權(quán)）實(shí)施統(tǒng)制及觀念的總括， 另一方面又受雇于企業(yè)并接受經(jīng)營(yíng)權(quán)管理。 這就更需要會(huì)計(jì)理論明確會(huì)計(jì)人員服務(wù)于經(jīng)濟(jì)活動(dòng)利益相關(guān)者的立場(chǎng)。 這是會(huì)計(jì)群體與社會(huì)形成良好互動(dòng)關(guān)系的前提和基礎(chǔ)。 它不僅決定了會(huì)計(jì)能否正當(dāng)?shù)匕l(fā)揮其社會(huì)作用， 而且會(huì)對(duì)社會(huì)審計(jì)制度產(chǎn)生極其重大的影響[1] 。

四、會(huì)計(jì)職能

統(tǒng)制及說(shuō)明經(jīng)濟(jì)活動(dòng)是會(huì)計(jì)的職能。 會(huì)計(jì)履行職能的方式如圖2所示。 圖2是圖1的轉(zhuǎn)化形式， 表示會(huì)計(jì)在一定環(huán)境（包括內(nèi)部環(huán)境和外部環(huán)境）下運(yùn)用統(tǒng)制及說(shuō)明作用于勞動(dòng)對(duì)象（經(jīng)濟(jì)活動(dòng)）的過(guò)程。

（一）統(tǒng)制職能

統(tǒng)制是指統(tǒng)一控制， 是將經(jīng)濟(jì)活動(dòng)各部分聯(lián)結(jié)成整體， 將分歧歸于一致， 以防止其任意活動(dòng)或越界。 實(shí)務(wù)中， 會(huì)計(jì)將經(jīng)濟(jì)活動(dòng)各個(gè)方面全面置于統(tǒng)一控制之下， 通過(guò)完整的、連續(xù)的、系統(tǒng)的考核、控制和指導(dǎo)來(lái)履行統(tǒng)制職能。 完整是空間上的無(wú)缺失， 任何經(jīng)濟(jì)活動(dòng)及其各個(gè)方面都要納入會(huì)計(jì)工作范圍。 連續(xù)是時(shí)間上的不間斷， 各經(jīng)濟(jì)活動(dòng)要前后銜接， 不能間斷。 系統(tǒng)是分類(lèi)。 會(huì)計(jì)工作本質(zhì)上是使人們分類(lèi)地統(tǒng)制及說(shuō)明經(jīng)濟(jì)活動(dòng)。 這也如利特爾頓所說(shuō)的： “長(zhǎng)期以來(lái)， 會(huì)計(jì)是一個(gè)分類(lèi)手段， 而不是記錄手段。[7] ” 而在統(tǒng)制層面是會(huì)計(jì)對(duì)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)從“將要發(fā)生、正在發(fā)生和已經(jīng)發(fā)生”三方面的分類(lèi)[7] ， 其目的在于為分類(lèi)地“考核、控制和指導(dǎo)”經(jīng)濟(jì)活動(dòng)奠定基礎(chǔ)。 考核是對(duì)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)進(jìn)行全面考察和審核。 考察是要了解和認(rèn)知經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的真實(shí)情況; 審核是審查、核定與經(jīng)濟(jì)活動(dòng)有關(guān)的各種材料的真實(shí)性、合規(guī)性、合法性和合理性。 而考核過(guò)程和結(jié)果使統(tǒng)一“控制”成為必然， 避免經(jīng)濟(jì)活動(dòng)任意躍出范圍。 指導(dǎo)是引導(dǎo)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)向著效率更高、效果更好的方向運(yùn)行， 去實(shí)現(xiàn)宏觀、微觀、單位和組織目標(biāo)。

（二）說(shuō)明職能

“觀念的總括”在會(huì)計(jì)上是說(shuō)明。 觀念是指思想意識(shí)， 是客觀事物在人腦中留下的概括形象。 總括是把各方面合在一起（總括起來(lái)說(shuō)）， 是將經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的真實(shí)情況表達(dá)（說(shuō)）出來(lái)。 會(huì)計(jì)說(shuō)明是要解釋清楚經(jīng)濟(jì)活動(dòng)， 闡明其含義和原因， 并通過(guò)所取得的可證實(shí)其真實(shí)性、合規(guī)性、合法性和合理性的證據(jù)作為對(duì)事實(shí)的證明。 實(shí)務(wù)中， 會(huì)計(jì)通過(guò)完整的、連續(xù)的、系統(tǒng)的記錄、計(jì)算和分析來(lái)履行說(shuō)明職能。

完整是空間上無(wú)缺失; 連續(xù)是經(jīng)濟(jì)活動(dòng)不間斷。 系統(tǒng)是一方面將經(jīng)濟(jì)活動(dòng)按會(huì)計(jì)六要素分類(lèi)（正是貨幣計(jì)量的價(jià)格構(gòu)成全部賬戶(hù)的定量化內(nèi)容; 定性的內(nèi)容則是由賬戶(hù)的名稱(chēng)來(lái)決定）[7] ; 另一方面， 對(duì)非貨幣計(jì)量經(jīng)濟(jì)活動(dòng)， 在用非貨幣計(jì)量方式定量化其內(nèi)容的同時(shí)， 根據(jù)其業(yè)務(wù)性質(zhì)用賬戶(hù)名稱(chēng)分類(lèi)。 進(jìn)而為“記錄、計(jì)算和分析”打下基礎(chǔ)， 并使之與會(huì)計(jì)統(tǒng)制職能形成有效聯(lián)結(jié)， 產(chǎn)生協(xié)同效應(yīng)。 記錄是把聽(tīng)到的話(huà)和發(fā)生的事記載下來(lái)， 也即運(yùn)用復(fù)式記賬或單式記賬等手段， 通過(guò)臺(tái)賬、備查簿等工具來(lái)記載數(shù)據(jù)、證據(jù)并保存證據(jù)（含證據(jù)索引）， 讓數(shù)據(jù)、證據(jù)和事實(shí)相互支撐、相互印證， 使人們能夠清晰地了解經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的來(lái)龍去脈。 計(jì)算是運(yùn)用數(shù)學(xué)方法由已知求未知， 并成為記錄、分析、考核、控制和指導(dǎo)的數(shù)據(jù)支撐。 分析是把一件事物、一種現(xiàn)象、一個(gè)概念分成較簡(jiǎn)單的組成部分， 找出這些部分的本質(zhì)屬性和彼此之間的關(guān)系， 它既是記錄、計(jì)算和分析的手段， 也是進(jìn)行考核、控制和指導(dǎo)的原因， 起到與統(tǒng)制職能相互關(guān)聯(lián)與補(bǔ)充的作用， 使事實(shí)、數(shù)據(jù)、證據(jù)具有協(xié)同性并統(tǒng)一起來(lái)。

（三）會(huì)計(jì)履行職能的方式

統(tǒng)制及說(shuō)明經(jīng)濟(jì)活動(dòng)是會(huì)計(jì)履行職能的方法和形式。

1. 在貨幣計(jì)量和非貨幣計(jì)量經(jīng)濟(jì)活動(dòng)中履行職能。 第一， 在貨幣計(jì)量的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)中履行職能。 會(huì)計(jì)以會(huì)計(jì)主體、持續(xù)經(jīng)營(yíng)、會(huì)計(jì)分期和貨幣計(jì)量等四種假定為基礎(chǔ)， 將經(jīng)濟(jì)活動(dòng)按“會(huì)計(jì)六要素”分類(lèi)， 并進(jìn)一步細(xì)化為報(bào)表項(xiàng)目、總賬科目、明細(xì)科目， 直至劃分到符合管理需要為止（貨幣價(jià)格構(gòu)成全部賬戶(hù)的定量化內(nèi)容， 定性的內(nèi)容是由賬戶(hù)名稱(chēng)來(lái)決定的）[7] 。 在此基礎(chǔ)上， 施以會(huì)計(jì)方法來(lái)發(fā)揮會(huì)計(jì)的作用。 而這些細(xì)化工作一般是在“將要發(fā)生”的會(huì)計(jì)行動(dòng)中完成（包括建賬在內(nèi)的內(nèi)部規(guī)則設(shè)計(jì)等）， 并在工作中逐步完善。 第二， 在非貨幣計(jì)量經(jīng)濟(jì)活動(dòng)中履行職能。 對(duì)非貨幣計(jì)量的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)也是以“四種假定”分類(lèi)。 不過(guò)是按其他計(jì)量方式（包括長(zhǎng)度、寬度、高度、體積、面積、重量、容積等）“定量”， 并根據(jù)賬戶(hù)名稱(chēng)來(lái)定性。 會(huì)計(jì)通過(guò)臺(tái)賬、備查簿以及會(huì)計(jì)人員認(rèn)為的恰當(dāng)方式來(lái)履行會(huì)計(jì)職能。 會(huì)計(jì)工作離開(kāi)非貨幣計(jì)量經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的“定量”和按賬戶(hù)名稱(chēng)“定性”的分類(lèi)， 其工作根本無(wú)法展開(kāi)。 而這些內(nèi)容是會(huì)計(jì)工作最為基礎(chǔ)的環(huán)節(jié)， 是會(huì)計(jì)數(shù)據(jù)、會(huì)計(jì)證據(jù)、會(huì)計(jì)控制、會(huì)計(jì)說(shuō)明形成的最基本手段和方法。

比如， 在公司“三會(huì)”的治理活動(dòng)中， 根據(jù)“三會(huì)”不同性質(zhì)分類(lèi)記錄其活動(dòng)， 區(qū)分不同會(huì)議時(shí)間、議程， 每位成員所發(fā)表意見(jiàn)， 對(duì)會(huì)議內(nèi)容進(jìn)行記錄并歸納、整理和登記造冊(cè)， 使之成為有關(guān)人員的履職檔案和信息披露的依據(jù)。 它是規(guī)范“三會(huì)”人員行為的手段之一。

2. 從將要發(fā)生、正在發(fā)生和已經(jīng)發(fā)生三方面履行職能。第一， 對(duì)將要發(fā)生經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的合規(guī)性、合法性、合理性， 以及其可能的效率和效果做出預(yù)判。 微觀上是對(duì)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)進(jìn)行可行性研究、建立內(nèi)部控制制度（包括會(huì)計(jì)核算、財(cái)務(wù)管理制度）等; 宏觀上是對(duì)擬實(shí)施的宏觀政策（包括貨幣、稅收等政策法律規(guī)制）進(jìn)行的預(yù)先研判。 第二， 在正在發(fā)生的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)方面， 包括日常會(huì)計(jì)、財(cái)務(wù)管理工作等各類(lèi)經(jīng)濟(jì)管理工作。 第三， 在已經(jīng)發(fā)生的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)方面， 是對(duì)已經(jīng)發(fā)生的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)進(jìn)行總結(jié)、分析、考核、研究和評(píng)價(jià)。

這種體現(xiàn)會(huì)計(jì)行動(dòng)規(guī)則的模式是會(huì)計(jì)履職的輔助形式， 存在著會(huì)計(jì)技術(shù)、會(huì)計(jì)程序和會(huì)計(jì)慣例， 而所有這一切可以用會(huì)計(jì)規(guī)則來(lái)概括， 具有客觀規(guī)律性。 從本質(zhì)上看， 會(huì)計(jì)的一切技術(shù)手段和方法都是為會(huì)計(jì)履行統(tǒng)制及說(shuō)明經(jīng)濟(jì)活動(dòng)職能而服務(wù)的。

實(shí)際上， 所謂財(cái)務(wù)管理、管理會(huì)計(jì)、內(nèi)外部審計(jì)等都包括在會(huì)計(jì)職能范圍內(nèi)， 不過(guò)是稱(chēng)謂不同、實(shí)施主體不同而已， 其根本目的都是“統(tǒng)制及說(shuō)明經(jīng)濟(jì)活動(dòng)”。 它們是會(huì)計(jì)行為的三種不同表現(xiàn)形式。 從會(huì)計(jì)史的發(fā)展看， 這些工作都是從會(huì)計(jì)中逐步分離出來(lái)的， 是會(huì)計(jì)職能的表現(xiàn)形式。

（四）會(huì)計(jì)履行職能的程序和步驟

會(huì)計(jì)的統(tǒng)制及說(shuō)明兩大職能是不可分割且有先后次序的， 即統(tǒng)制在先， 說(shuō)明在后。 實(shí)務(wù)中， 會(huì)計(jì)的工作程序是： 第一， 認(rèn)知經(jīng)濟(jì)活動(dòng)。 任何會(huì)計(jì)工作都必須經(jīng)歷會(huì)計(jì)人員了解和認(rèn)知經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的過(guò)程。 它是會(huì)計(jì)工作的前提和基礎(chǔ)。 第二， 統(tǒng)制經(jīng)濟(jì)活動(dòng)， 是依規(guī)則判斷該項(xiàng)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)和行為的真實(shí)性、合規(guī)性、合理性、合法性（包括但不限于審核原始憑證等）。 其作用在于排除不符合規(guī)則的活動(dòng)并按確定規(guī)則操作。 實(shí)務(wù)中， 很多不符合規(guī)則的活動(dòng)及行為在處于動(dòng)機(jī)（想法）階段就被排除。 其原因在于， “規(guī)則”在會(huì)計(jì)人員頭腦中已經(jīng)存在， 這是那些“將要發(fā)生”的會(huì)計(jì)行動(dòng)在發(fā)揮作用。 第三， 說(shuō)明經(jīng)濟(jì)活動(dòng)。 會(huì)計(jì)人員依據(jù)會(huì)計(jì)規(guī)則（統(tǒng)制）， 由認(rèn)知經(jīng)濟(jì)活動(dòng)開(kāi)始依次經(jīng)歷審核原始憑證（控制）——編制記賬憑證（說(shuō)明）——記賬憑證審核（控制）——記賬（說(shuō)明）——試算平衡（審核和說(shuō)明）——核對(duì)賬目、財(cái)產(chǎn)清查（審核和說(shuō)明）， 直至出具會(huì)計(jì)報(bào)表、財(cái)務(wù)報(bào)告、注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)及董事會(huì)批準(zhǔn)報(bào)出等程序。 所有程序都經(jīng)歷了先統(tǒng)制、再說(shuō)明的過(guò)程。

會(huì)計(jì)工作程序是“先統(tǒng)制，再說(shuō)明”， 而不是相反。 統(tǒng)制及說(shuō)明兩大職能間存在因果關(guān)系， 它們相互包容、補(bǔ)充和支撐。 沒(méi)有脫離統(tǒng)一控制的說(shuō)明， 也沒(méi)有脫離說(shuō)明的統(tǒng)一控制， 二者是辯證統(tǒng)一的關(guān)系， 這其中體現(xiàn)著會(huì)計(jì)的邏輯性。 實(shí)踐中不能同時(shí)滿(mǎn)足上述條件的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)不能被納入會(huì)計(jì)系統(tǒng)， 而無(wú)論在“將要發(fā)生、正在發(fā)生和已經(jīng)發(fā)生”， 還是在貨幣計(jì)量和非貨幣計(jì)量活動(dòng)中， 會(huì)計(jì)人員都按照這一先后順序來(lái)開(kāi)展會(huì)計(jì)工作。 這是會(huì)計(jì)工作中的事實(shí)。

五、會(huì)計(jì)規(guī)則性

會(huì)計(jì)規(guī)則性是會(huì)計(jì)人員運(yùn)用“兩類(lèi)規(guī)則”履行職能的屬性。 “兩類(lèi)規(guī)則”包括外部規(guī)則和內(nèi)部規(guī)則。 外部規(guī)則是指國(guó)家的法律法規(guī)和規(guī)章（含會(huì)計(jì)理論和會(huì)計(jì)準(zhǔn)則）等各種法律規(guī)范; 內(nèi)部規(guī)則是指在外部規(guī)則框架下確定的包括企業(yè)（組織）章程在內(nèi)的一切內(nèi)部規(guī)則（含組織發(fā)展戰(zhàn)略及規(guī)劃等各項(xiàng)內(nèi)控制度）。 “兩類(lèi)規(guī)則”中含內(nèi)部牽制制度。 內(nèi)部牽制制度是每項(xiàng)業(yè)務(wù)必須經(jīng)過(guò)兩個(gè)或兩個(gè)以上的人員或部門(mén)共同辦理的各項(xiàng)規(guī)程、組織措施和工作方法。 會(huì)計(jì)工作自身的統(tǒng)一控制主要通過(guò)內(nèi)部牽制實(shí)現(xiàn)。 會(huì)計(jì)一方面通過(guò)內(nèi)部牽制實(shí)現(xiàn)自我“統(tǒng)制”， 另一方面會(huì)計(jì)數(shù)據(jù)間的平衡和勾稽關(guān)系本身也是統(tǒng)制的重要組成部分。 會(huì)計(jì)的科學(xué)性也正是在此。 會(huì)計(jì)依據(jù)“兩類(lèi)規(guī)則”履行職能， 與總體環(huán)境（包括內(nèi)部環(huán)境）形成如圖3所示的互動(dòng)關(guān)系：

圖3表示： 會(huì)計(jì)一方面依據(jù)“兩類(lèi)規(guī)則”發(fā)揮會(huì)計(jì)職能作用; 另一方面也對(duì)“兩類(lèi)規(guī)則”發(fā)揮統(tǒng)制及說(shuō)明作用。

（一）會(huì)計(jì)工作受“兩類(lèi)規(guī)則”制約

會(huì)計(jì)人員要依據(jù)兩類(lèi)規(guī)則來(lái)履行職能。 會(huì)計(jì)人員一方面依照國(guó)家法律法規(guī)及規(guī)章（含會(huì)計(jì)理論、會(huì)計(jì)準(zhǔn)則）等外部規(guī)則開(kāi)展工作; 另一方面要在遵守外部規(guī)則的前提下， 依據(jù)組織（企業(yè)和公司）章程制定各項(xiàng)內(nèi)部控制和管理等制度作為會(huì)計(jì)工作依據(jù)。 會(huì)計(jì)在“兩類(lèi)規(guī)則”范圍內(nèi)履行職能。

（二）會(huì)計(jì)對(duì)兩類(lèi)規(guī)則具有反作用

人們通過(guò)會(huì)計(jì)“說(shuō)明”對(duì)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)有了全面認(rèn)識(shí)后， 便可從宏觀、微觀兩個(gè)層面采取相應(yīng)措施， 提高工作效率和效果。

從宏觀層面看， 可評(píng)價(jià)過(guò)往經(jīng)濟(jì)政策的效率和效果及存在的問(wèn)題， 并通過(guò)外部規(guī)則的調(diào)整來(lái)推動(dòng)宏觀經(jīng)濟(jì)發(fā)展。 而宏觀上政策的調(diào)整（外部規(guī)則調(diào)整）最終也要體現(xiàn)到微觀經(jīng)濟(jì)活動(dòng)當(dāng)中， 歸根結(jié)底又通過(guò)會(huì)計(jì)的“說(shuō)明”來(lái)體現(xiàn)政策的效率和效果。

從微觀層面看， 可發(fā)現(xiàn)過(guò)往工作中存在的問(wèn)題和缺陷， 通過(guò)內(nèi)部規(guī)則調(diào)整促進(jìn)微觀經(jīng)濟(jì)活動(dòng)發(fā)展。 而這種微觀調(diào)整最終也體現(xiàn)在對(duì)宏觀經(jīng)濟(jì)活動(dòng)和總體環(huán)境的影響上。 從圖2中的規(guī)則傳導(dǎo)性上看， 宏觀經(jīng)濟(jì)規(guī)則的傳導(dǎo)路徑是外部規(guī)則——內(nèi)部規(guī)則——內(nèi)部經(jīng)濟(jì)活動(dòng)，微觀政策措施的傳導(dǎo)路徑是內(nèi)部規(guī)則——微觀經(jīng)濟(jì)活動(dòng)——宏觀經(jīng)濟(jì)活動(dòng)。

從本質(zhì)上看， 會(huì)計(jì)是一個(gè)隨經(jīng)濟(jì)活動(dòng)運(yùn)動(dòng)而運(yùn)動(dòng)的， 既執(zhí)行“兩類(lèi)規(guī)則”又統(tǒng)制及說(shuō)明“兩類(lèi)規(guī)則”的過(guò)程， 是不斷地“統(tǒng)制——說(shuō)明——再統(tǒng)制——再說(shuō)明”經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的循環(huán)往復(fù)過(guò)程。

六、會(huì)計(jì)的生產(chǎn)力和生產(chǎn)關(guān)系屬性

會(huì)計(jì)具有統(tǒng)制及說(shuō)明生產(chǎn)力和生產(chǎn)關(guān)系的雙重屬性。 圖4表示在一定環(huán)境（包括內(nèi)部和外部環(huán)境）下會(huì)計(jì)與生產(chǎn)力、生產(chǎn)關(guān)系之間的相互作用關(guān)系。

（一）會(huì)計(jì)的生產(chǎn)力屬性

會(huì)計(jì)的生產(chǎn)力屬性是會(huì)計(jì)具有統(tǒng)制及說(shuō)明生產(chǎn)力的性質(zhì)和特點(diǎn)。 會(huì)計(jì)工作是對(duì)企業(yè)和組織中的“勞動(dòng)者、勞動(dòng)工具和勞動(dòng)對(duì)象”內(nèi)部生產(chǎn)力三要素發(fā)揮的統(tǒng)一控制及說(shuō)明作用。 會(huì)計(jì)工作過(guò)程是會(huì)計(jì)人員運(yùn)用統(tǒng)制及說(shuō)明經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的勞動(dòng)工具作用于勞動(dòng)對(duì)象（經(jīng)濟(jì)活動(dòng)）的過(guò)程。 在這個(gè)過(guò)程中，會(huì)計(jì)在對(duì)內(nèi)部生產(chǎn)力三要素發(fā)揮作用的同時(shí)， 也被內(nèi)部生產(chǎn)力三要素所制約。 換言之， 內(nèi)部生產(chǎn)力對(duì)會(huì)計(jì)工作質(zhì)量產(chǎn)生直接影響。

（二）會(huì)計(jì)的生產(chǎn)關(guān)系屬性

會(huì)計(jì)的生產(chǎn)關(guān)系屬性是會(huì)計(jì)具有統(tǒng)制及說(shuō)明生產(chǎn)關(guān)系的性質(zhì)和特點(diǎn)。 會(huì)計(jì)工作是對(duì)企業(yè)和組織中的生產(chǎn)資料歸誰(shuí)所有、產(chǎn)品如何分配以及人們?cè)谏a(chǎn)中的地位進(jìn)行統(tǒng)制及說(shuō)明。 而內(nèi)部生產(chǎn)關(guān)系也對(duì)會(huì)計(jì)工作質(zhì)量產(chǎn)生直接影響。

從微觀層面看， 內(nèi)部生產(chǎn)力決定了內(nèi)部生產(chǎn)關(guān)系， 內(nèi)部生產(chǎn)關(guān)系對(duì)內(nèi)部生產(chǎn)力具有反作用。

從本質(zhì)上看， 會(huì)計(jì)發(fā)揮著生產(chǎn)力與生產(chǎn)關(guān)系之間的紐帶作用。 生產(chǎn)力和生產(chǎn)關(guān)系對(duì)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)發(fā)揮作用是通過(guò)會(huì)計(jì)這一路徑實(shí)現(xiàn)的， 通過(guò)“宏觀——微觀——宏觀”形成聯(lián)結(jié)并發(fā)揮作用。 會(huì)計(jì)是一個(gè)不斷統(tǒng)制及說(shuō)明生產(chǎn)力和生產(chǎn)關(guān)系的循環(huán)往復(fù)的過(guò)程。 人們通過(guò)會(huì)計(jì)來(lái)認(rèn)識(shí)世界和改變世界。 會(huì)計(jì)是整個(gè)社會(huì)科學(xué)體系的核心。

七、會(huì)計(jì)本質(zhì)

本質(zhì)是事物本身所固有的， 決定事物性質(zhì)、面貌和發(fā)展的根本屬性。 事物的本質(zhì)是隱蔽的， 是通過(guò)現(xiàn)象來(lái)表現(xiàn)的， 不能用簡(jiǎn)單的直觀去認(rèn)識(shí)， 必須通過(guò)現(xiàn)象掌握本質(zhì)。 統(tǒng)制及說(shuō)明經(jīng)濟(jì)活動(dòng)是會(huì)計(jì)本質(zhì)。

1494年， 盧卡帕喬利發(fā)表的《算術(shù)、幾何、比與比例概要》是會(huì)計(jì)史上的里程碑。 它是一本數(shù)學(xué)方面的著作， 用一個(gè)篇章論述了當(dāng)時(shí)的簿記[7] ， 它記述了會(huì)計(jì)方法， 呈現(xiàn)出了會(huì)計(jì)的社會(huì)現(xiàn)象， 但它未歸納和概括會(huì)計(jì)的社會(huì)功能和社會(huì)作用。

從本質(zhì)上看， 會(huì)計(jì)不容置疑地帶有經(jīng)濟(jì)學(xué)屬性， 而其方法又明顯具有統(tǒng)計(jì)學(xué)特征。 會(huì)計(jì)的方法在本質(zhì)上屬于統(tǒng)計(jì)學(xué)[7] 。 對(duì)會(huì)計(jì)這一既帶有經(jīng)濟(jì)學(xué)屬性又具統(tǒng)計(jì)學(xué)特征的復(fù)雜社會(huì)現(xiàn)象， 從“應(yīng)用技術(shù)”和“數(shù)學(xué)理論”層面去研究其根本屬性， 是難以獲得正確認(rèn)識(shí)的[3] 。 而“數(shù)學(xué)對(duì)于描述社會(huì)現(xiàn)象的復(fù)雜結(jié)構(gòu)所形成的特點(diǎn)是有用的， 但是統(tǒng)計(jì)方法在面對(duì)這種復(fù)雜模式時(shí)是‘無(wú)能為力的。[4] ”

認(rèn)識(shí)會(huì)計(jì)本質(zhì)， 就要從會(huì)計(jì)方法中概括出會(huì)計(jì)事物在整個(gè)社會(huì)經(jīng)濟(jì)體系中的地位和作用。 要對(duì)它做出原理解釋并分析它對(duì)社會(huì)生產(chǎn)力和生產(chǎn)關(guān)系產(chǎn)生的影響， 并進(jìn)行系統(tǒng)性概括， 總結(jié)和歸納出會(huì)計(jì)的思想方法， 使之能夠從思想方法層次上再反過(guò)來(lái)指導(dǎo)會(huì)計(jì)理論和會(huì)計(jì)實(shí)踐。 從本質(zhì)上看， 這是科學(xué)的會(huì)計(jì)理論的形成過(guò)程。

這也如哈耶克曾指出的：“研究復(fù)雜現(xiàn)象的基本特點(diǎn)是， 它們通常只能做出‘原理解釋或‘模式預(yù)測(cè)……哈耶克的新分類(lèi)框架意味著， 跟經(jīng)濟(jì)學(xué)一樣， 其他許多學(xué)科也面對(duì)同樣的限制， 同樣必須訴諸‘原理解釋。[4] ”

（一）會(huì)計(jì)原理解釋

原理是指帶有普遍性的、最基本的， 可以作為其他規(guī)律的基礎(chǔ)性規(guī)律的， 具有普遍意義的道理。? 而作為會(huì)計(jì)的原理解釋是， “必須有一種研究事實(shí)的有用方法， 一個(gè)關(guān)于真理的近似表述， 它能幫助人們有規(guī)則地進(jìn)行思索。[7] ”

從前述分析看， 會(huì)計(jì)運(yùn)用“兩類(lèi)規(guī)則”從微觀、宏觀兩方面統(tǒng)制和說(shuō)明經(jīng)濟(jì)活動(dòng)， 但只是從會(huì)計(jì)實(shí)踐中概括出了會(huì)計(jì)的現(xiàn)象及其對(duì)生產(chǎn)力和生產(chǎn)關(guān)系的影響。 而研究會(huì)計(jì)原理就應(yīng)進(jìn)入經(jīng)濟(jì)活動(dòng)內(nèi)部， 研究它如何在其中發(fā)揮作用。 因此， 應(yīng)將圖1、圖2、圖3、圖4中的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)、統(tǒng)制及說(shuō)明等實(shí)質(zhì)內(nèi)容抽離出來(lái)， 借以觀察其運(yùn)動(dòng)規(guī)則、秩序和規(guī)律， 得到如圖5所示的會(huì)計(jì)工作原理。

圖5體現(xiàn)出會(huì)計(jì)隨經(jīng)濟(jì)活動(dòng)運(yùn)動(dòng)過(guò)程中的運(yùn)動(dòng)模式。 表示會(huì)計(jì)運(yùn)用統(tǒng)制及說(shuō)明經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的勞動(dòng)工具， 作用于會(huì)計(jì)勞動(dòng)對(duì)象——經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的過(guò)程。

其實(shí)， 會(huì)計(jì)原理和方法就存在于百姓的日常生活中。 當(dāng)今社會(huì)即使不懂會(huì)計(jì)、不懂復(fù)式記賬但有生活常識(shí)的人， 也在運(yùn)用會(huì)計(jì)原理， 用他們的頭腦記賬、算賬。 他們從各個(gè)方面把握?。ńy(tǒng)制）其利益和收入， 并合理地安排其支出， 要向他們自己和他人解釋清楚（說(shuō)明）這其中的過(guò)程， 闡明這個(gè)過(guò)程的含義、原因并作出證明， 而這就是在發(fā)揮著會(huì)計(jì)的職能作用。 這不僅是我們的生活常識(shí)， 也是日常生活中的真實(shí)道理——會(huì)計(jì)真理。 而會(huì)計(jì)工作不過(guò)是在生產(chǎn)過(guò)程獲得巨大規(guī)模以后， 便不再是生產(chǎn)職能的附帶部分， 而從生產(chǎn)職能中分離出來(lái)， 成為特殊的、專(zhuān)門(mén)委托的當(dāng)事人的獨(dú)立職能。

可見(jiàn)， 無(wú)論從宏觀還是微觀角度， 無(wú)論是單位、組織還是個(gè)人的生產(chǎn)、生活和經(jīng)營(yíng)都離不開(kāi)統(tǒng)制及說(shuō)明經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的會(huì)計(jì)規(guī)則， 它不僅體現(xiàn)在原始人“結(jié)繩記事”中， 也體現(xiàn)在我們的日常生活和會(huì)計(jì)工作中。 雖然會(huì)計(jì)經(jīng)歷了數(shù)千年的發(fā)展， 社會(huì)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)發(fā)生了翻天覆地的變化， 但會(huì)計(jì)核心思想及其所體現(xiàn)出的這種自生自發(fā)的秩序和規(guī)則始終伴隨著人類(lèi)歷史的發(fā)展， 貫穿在會(huì)計(jì)史的發(fā)展過(guò)程中。 它既是“經(jīng)濟(jì)越發(fā)展， 會(huì)計(jì)越重要”的原因， 也是會(huì)計(jì)事物隨人類(lèi)社會(huì)的進(jìn)步而愈成為必要的理由。

然而， 這種經(jīng)驗(yàn)事實(shí)也正如利特爾頓所說(shuō)： “大量的實(shí)務(wù)是合理地建立在良好的理論基礎(chǔ)之上的， 不過(guò)， 經(jīng)常被歷代沿用的教科書(shū)中永遠(yuǎn)存在的慣例所掩蓋， 它處在實(shí)務(wù)之下， 也許因此而不為人們所認(rèn)識(shí)。[8] ” 也如先賢孔子所言： “百姓日用而不知， 故君子之道鮮矣。 ”

（二）會(huì)計(jì)模式及模式預(yù)測(cè)

模式是指某種事物的標(biāo)準(zhǔn)形式或使人可以照著做的標(biāo)準(zhǔn)樣式， 而模式預(yù)測(cè)是模式的預(yù)先推測(cè)。 統(tǒng)制及說(shuō)明經(jīng)濟(jì)活動(dòng)既是會(huì)計(jì)模式， 也是模式預(yù)測(cè)。

1. 會(huì)計(jì)模式。 統(tǒng)制及說(shuō)明經(jīng)濟(jì)活動(dòng)是會(huì)計(jì)模式， 它是會(huì)計(jì)工作中可以照著做的標(biāo)準(zhǔn)樣式。 會(huì)計(jì)通過(guò)完整、連續(xù)、系統(tǒng)的考核、控制和指導(dǎo)實(shí)現(xiàn)對(duì)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的統(tǒng)制， 通過(guò)完整、連續(xù)、系統(tǒng)的記錄、計(jì)算和分析實(shí)現(xiàn)對(duì)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的說(shuō)明。 而統(tǒng)制及說(shuō)明這兩種會(huì)計(jì)手段又是相輔相成的， 構(gòu)成了會(huì)計(jì)事物內(nèi)部的一對(duì)矛盾統(tǒng)一體。 它既是會(huì)計(jì)邏輯， 也是會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)和人們?nèi)粘Ｉ钪械恼鎸?shí)道理。

2. 模式預(yù)測(cè)。 統(tǒng)制及說(shuō)明經(jīng)濟(jì)活動(dòng)是會(huì)計(jì)模式預(yù)測(cè)。 既然是模式預(yù)測(cè)， 就不排除未來(lái)因?yàn)榄h(huán)境變化而被新的正確的會(huì)計(jì)理論、會(huì)計(jì)模式所推翻或證偽。 會(huì)計(jì)本質(zhì)新認(rèn)識(shí)具有可證偽性。

八、會(huì)計(jì)本質(zhì)理論的哲學(xué)論證

恩格斯曾指出：“全部哲學(xué)，特別是近代哲學(xué)的重大基本問(wèn)題， 是思維和存在的關(guān)系問(wèn)題……而思維和存在的同一性要得到證實(shí)， 人類(lèi)就要馬上把他的哲學(xué)從理論轉(zhuǎn)移到實(shí)踐中去， 并按照黑格爾的原則來(lái)改造整個(gè)世界……人們所預(yù)期的東西很少如愿以?xún)敚?許多預(yù)期的目的在大多數(shù)場(chǎng)合都相互干擾， 彼此沖突， 或者是這些目的本身從一開(kāi)始就是實(shí)現(xiàn)不了的， 或者是缺乏實(shí)現(xiàn)手段的。[2] ”

哲學(xué)為辨別和證實(shí)會(huì)計(jì)的理論正確與否提供依據(jù)： 它要求會(huì)計(jì)理論必須是會(huì)計(jì)存在、會(huì)計(jì)意識(shí)和會(huì)計(jì)手段的全面統(tǒng)一。

1. 會(huì)計(jì)本質(zhì)是會(huì)計(jì)存在、意識(shí)和手段的統(tǒng)一。 統(tǒng)制及說(shuō)明經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的會(huì)計(jì)本質(zhì)認(rèn)識(shí)是辯證唯物主義和歷史唯物主義觀點(diǎn)。 它是從歷史和現(xiàn)實(shí)兩個(gè)維度， 通過(guò)對(duì)會(huì)計(jì)實(shí)踐分析、總結(jié)和概括所得出的結(jié)論。 第一， 會(huì)計(jì)本質(zhì)是會(huì)計(jì)存在。 它以統(tǒng)制及說(shuō)明經(jīng)濟(jì)活動(dòng)方式持續(xù)地占據(jù)著時(shí)間和空間， 是不依賴(lài)人的主觀意志為轉(zhuǎn)移的客觀物理世界。 第二， 會(huì)計(jì)本質(zhì)是會(huì)計(jì)意識(shí)。 它是人們對(duì)會(huì)計(jì)事物的反映， 是感覺(jué)、思維等各種心理活動(dòng)的總和——“客觀心理世界”。 第三， 會(huì)計(jì)本質(zhì)是會(huì)計(jì)執(zhí)業(yè)者履行職能的手段、工具。

2. 會(huì)計(jì)本質(zhì)被三個(gè)世界本體論證實(shí)。 著名科學(xué)哲學(xué)家、“證偽主義”創(chuàng)始人波普爾的“三個(gè)世界本體論”證實(shí)了會(huì)計(jì)本質(zhì)既是客觀知識(shí)， 也是思想理論。 三個(gè)世界本體論認(rèn)為： 世界1是我們的認(rèn)知對(duì)象、材料、經(jīng)驗(yàn)事實(shí)， 是傳統(tǒng)哲學(xué)所謂“客觀”的物理世界; 世界2是我們自己認(rèn)知的主觀心理世界， 是由大腦、感官和身體等物理構(gòu)造組成的“硬件”和由語(yǔ)言、邏輯、數(shù)學(xué)、感覺(jué)、感情、情緒、直覺(jué)、方法等心理構(gòu)造組成的“軟件”的總和; 世界3是認(rèn)知產(chǎn)品即知識(shí)、思想理論， 是人類(lèi)用主觀心理世界硬件和軟件作為工具去認(rèn)知客觀物理對(duì)象所得出的成果， 波普爾稱(chēng)之為“客觀知識(shí)”[5] 。

從世界1看， 會(huì)計(jì)是我們的認(rèn)知對(duì)象， 是會(huì)計(jì)本質(zhì)研究的客觀物理世界， 而其“經(jīng)驗(yàn)事實(shí)”是統(tǒng)制及說(shuō)明經(jīng)濟(jì)活動(dòng)。 從世界2看 ，對(duì)會(huì)計(jì)本質(zhì)的認(rèn)識(shí)是我們自己的主觀心理世界。 而在波普爾理論框架中，會(huì)計(jì)本質(zhì)認(rèn)識(shí)既是一種“物理世界的存在”， 也是一種“主觀心理世界的意識(shí)”。 從世界3看， 首先， 會(huì)計(jì)本質(zhì)是根據(jù)世界1和世界2得出的同一性產(chǎn)品; 其次， 這種同一性產(chǎn)品既是會(huì)計(jì)的原理解釋?zhuān)?也是會(huì)計(jì)模式預(yù)測(cè); 最后， 會(huì)計(jì)原理解釋和模式預(yù)測(cè)是這種同一性產(chǎn)品的知識(shí)和思想理論， 是認(rèn)知成果（認(rèn)知世界1的成果）。

總之， 會(huì)計(jì)本質(zhì)認(rèn)識(shí)是波普爾所稱(chēng)的客觀知識(shí)和思想理論， 是博蘭尼所稱(chēng)的默會(huì)知識(shí)[5] ， 是哈耶克所稱(chēng)會(huì)計(jì)的“自發(fā)秩序規(guī)則”[4] 。

3. 會(huì)計(jì)本質(zhì)是會(huì)計(jì)意義。 著名哲學(xué)家、物理學(xué)家石里克在《意義和證實(shí)》中指出： “第一， 陳述一個(gè)命題的意義就等于陳述這個(gè)命題的使用規(guī)則或語(yǔ)法規(guī)則; 第二， 一個(gè)命題的使用規(guī)則也等同于它能夠被證實(shí)的方式; 第三， 一個(gè)命題的意義在于證實(shí)它的方法?！?會(huì)計(jì)本質(zhì)理論被“意義和證實(shí)”理論框架所證實(shí)。

第一， 會(huì)計(jì)本質(zhì)理論是會(huì)計(jì)意義。 會(huì)計(jì)本質(zhì)既陳述其自身命題的使用規(guī)則和語(yǔ)法規(guī)則， 也陳述會(huì)計(jì)職能、會(huì)計(jì)模式和會(huì)計(jì)原理各自概念的語(yǔ)法規(guī)則和使用規(guī)則。 它概括出會(huì)計(jì)在社會(huì)經(jīng)濟(jì)體系中的地位、作用和功能。

第二， 會(huì)計(jì)本質(zhì)理論是它被證實(shí)的方式。 會(huì)計(jì)在微觀和宏觀兩個(gè)層面上， 在它對(duì)社會(huì)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)、社會(huì)生產(chǎn)力和生產(chǎn)關(guān)系所發(fā)揮出的作用中體現(xiàn)了它被證實(shí)的方式。

第三， 會(huì)計(jì)本質(zhì)理論命題證實(shí)了統(tǒng)制及說(shuō)明經(jīng)濟(jì)活動(dòng)是會(huì)計(jì)的方法。

九、結(jié)語(yǔ)

會(huì)計(jì)通過(guò)統(tǒng)制維護(hù)社會(huì)的良好運(yùn)轉(zhuǎn)， 通過(guò)說(shuō)明事實(shí)成為人類(lèi)社會(huì)通用的商業(yè)語(yǔ)言。 統(tǒng)制及說(shuō)明經(jīng)濟(jì)活動(dòng)不僅是會(huì)計(jì)本質(zhì)， 也是會(huì)計(jì)的規(guī)則和秩序; 不僅是會(huì)計(jì)規(guī)律、會(huì)計(jì)真理、會(huì)計(jì)客觀知識(shí)， 也是會(huì)計(jì)思想理論和會(huì)計(jì)理論工具。 它是會(huì)計(jì)人的天賦職責(zé)， 也應(yīng)成為會(huì)計(jì)理論的應(yīng)有之義。

【 注 釋 】

① 馬克思在《資本論》序言中指出：“本書(shū)的目的，是揭露近代社會(huì)的經(jīng)濟(jì)的連動(dòng)法則”。筆者的理解是，馬克思從近代社會(huì)經(jīng)濟(jì)規(guī)律視角對(duì)會(huì)

計(jì)事物做出概括：“簿記——當(dāng)作生產(chǎn)過(guò)程之統(tǒng)制及觀念的總括。”注意，2001年新版《資本論》與舊版《資本論》相比對(duì)簿記概括的兩處變化：一是“控制”調(diào)整為“統(tǒng)制”;二是“和觀念總結(jié)”調(diào)整為“及觀念的總括”。這種變化的含義在于：會(huì)計(jì)單一控制變化為統(tǒng)一控制;連接詞由表示并列關(guān)系的“和”，變化為表示因果關(guān)系的“及”。

② 默會(huì)知識(shí)是博蘭尼（匈牙利政治哲學(xué)家）1958年首先在其名著《個(gè)人知識(shí)》中提出的。它是對(duì)傳統(tǒng)的實(shí)證主義將知識(shí)看成是完全客觀的、靜

態(tài)的一種挑戰(zhàn)。因?yàn)樽越茖W(xué)革命以來(lái)，人們用客觀主義的科學(xué)觀和知識(shí)觀來(lái)看待知識(shí)，認(rèn)為知識(shí)都是明確的、可表達(dá)的。默會(huì)知識(shí)的范例體現(xiàn)了智力的各種機(jī)能，它本質(zhì)上是一種理解力、領(lǐng)悟力、判斷力。波普爾所說(shuō)的“通過(guò)知識(shí)獲得解放”，其中的“知識(shí)”也是指默會(huì)知識(shí)， 只有默會(huì)知識(shí)才能促使人性獲得自由， 因?yàn)槟瑫?huì)知識(shí)是一種個(gè)體知識(shí)，它深深植根于個(gè)體行為本身。見(jiàn)波普爾“三個(gè)世界本體論”。

【 主 要 參 考 文 獻(xiàn) 】

[ 1 ]? ?褚建國(guó).會(huì)計(jì)目的：反思和分析[ J].財(cái)會(huì)月刊，2019（21）：84 ～ 91.

[ 2 ]? ?中央黨校編.馬列著作毛澤東著作選讀（哲學(xué)部分）[M].北京：人民出版社，1978：48 ～ 106.

[ 3 ]? ?楊紀(jì)琬，閻達(dá)五.開(kāi)展會(huì)計(jì)理論研究的幾點(diǎn)意見(jiàn)——兼論會(huì)計(jì)學(xué)的科學(xué)屬性[ J].財(cái)務(wù)與會(huì)計(jì)，1980（5）：6 ～ 10+21.

[ 4 ]? ?布魯斯·考德威爾著.馮克利譯.哈耶克評(píng)傳[M].北京：商務(wù)印書(shū)館，2018：288 ～ 329.

[ 5 ]? ?邁克爾·博蘭尼著.許澤民譯.個(gè)人知識(shí)[M].貴陽(yáng)：貴州人民出版社，2000：1 ～ 647.

[ 6 ]? ?A.C.利特爾頓著.宋小明譯.1900年前會(huì)計(jì)的演進(jìn)[M].上海：立信會(huì)計(jì)出版社，2014：21.

[ 7 ]? ?A.C.利特爾頓著.林志軍等譯.會(huì)計(jì)理論結(jié)構(gòu)[M].北京：中國(guó)商業(yè)出版社，1983：2 ～ 289.