事業(yè)單位執(zhí)行新政府會(huì)計(jì)制度的難點(diǎn)及處理思路

摘要：2019年1月1日，全國(guó)各事業(yè)單位已實(shí)施了《政府會(huì)計(jì)制度》。《政府會(huì)計(jì)制度》的頒布，重構(gòu)了政府會(huì)計(jì)核算模式，建立了政府會(huì)計(jì)的“雙功能”“雙基礎(chǔ)”“雙報(bào)告”的會(huì)計(jì)核算模式。因財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)核算基礎(chǔ)，會(huì)計(jì)要素構(gòu)成以及編制報(bào)表均與預(yù)算會(huì)計(jì)不一樣，導(dǎo)致事業(yè)單位執(zhí)行新政府會(huì)計(jì)制度中遇到了新舊制度銜接、平行記賬會(huì)計(jì)核算、一些特殊業(yè)務(wù)賬務(wù)處理以及差異項(xiàng)調(diào)節(jié)方面的難點(diǎn)，造成賬務(wù)處理錯(cuò)誤。本文將事業(yè)單位執(zhí)行新政府會(huì)計(jì)制度中遇到的賬務(wù)處理難點(diǎn)、疑點(diǎn)進(jìn)行簡(jiǎn)單梳理，并提出相關(guān)的處理思路。

關(guān)鍵詞：政府會(huì)計(jì)制度;難點(diǎn);處理思路

《政府會(huì)計(jì)制度》的出臺(tái)是政府會(huì)計(jì)改革工作取得的又一重要成果。與原制度相比，新制度有很多創(chuàng)新和突破之處。最大的創(chuàng)新和突破是要求納入預(yù)算管理的現(xiàn)金收支業(yè)務(wù)同時(shí)進(jìn)行財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)和預(yù)算會(huì)計(jì)核算的“平行記賬”，對(duì)其他業(yè)務(wù)，僅需要進(jìn)行財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)核算?！捌叫杏涃~”的作用有兩方面，一方面是預(yù)算會(huì)計(jì)核算解決了事業(yè)單位財(cái)政收支結(jié)余情況，以及財(cái)政支出是否按照年初預(yù)算執(zhí)行的問(wèn)題。另一方面是財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)核算解決了公眾關(guān)心的財(cái)政投入是否有績(jī)效，各類(lèi)資產(chǎn)是否保值增值，目前管理的項(xiàng)目是否存在潛在風(fēng)險(xiǎn)等問(wèn)題。特別是國(guó)家推行政府與社會(huì)資本合作模式（簡(jiǎn)稱(chēng)PPP）下，企業(yè)投資者需要對(duì)政府的營(yíng)運(yùn)能力、籌資能力、成本效益等各項(xiàng)財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)進(jìn)行綜合分析，這就是財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)要解決的問(wèn)題。

鑒于新制度與舊制度相比變化之大，對(duì)財(cái)務(wù)人員業(yè)務(wù)能力帶來(lái)新的挑戰(zhàn)，“新舊制度銜接”“平行記賬”“雙報(bào)告”“差異項(xiàng)目調(diào)節(jié)”等逐漸成為開(kāi)展新政府制度會(huì)計(jì)工作的新思維。雖然國(guó)家出臺(tái)了行政事業(yè)單位新舊制度銜接規(guī)定、政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制度解釋第1號(hào)和第2號(hào)等規(guī)定，但有些規(guī)定解釋不明確，籠統(tǒng)，加之各事業(yè)單位實(shí)際情況不一樣，使得財(cái)務(wù)人員在執(zhí)行中遇到了一定的困難。

一、新制度執(zhí)行中遇到的難點(diǎn)及原因分析

（一）新舊制度銜接有難度

財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)銜接無(wú)難度，預(yù)算會(huì)計(jì)銜接有難度。一是，有些事業(yè)單位尚未完成新舊制度銜接工作。二是，開(kāi)展銜接工作中不確定是否將往來(lái)科目余額轉(zhuǎn)入新賬預(yù)算結(jié)余。三是，未將銜接調(diào)整過(guò)程形成工作底稿。由于事業(yè)單位會(huì)計(jì)人員業(yè)務(wù)能力參差不齊，有些單位尚未完成新舊制度銜接工作。即使已開(kāi)展，但在預(yù)算會(huì)計(jì)銜接過(guò)程中未掌握處理轉(zhuǎn)入的方法，以及未將銜接過(guò)程形成工作底稿。以上因素造成銜接質(zhì)量未得到保證，無(wú)法保障會(huì)計(jì)核算、會(huì)計(jì)信息的連續(xù)性，準(zhǔn)確性。

（二）平行記賬有難度

一是，容易遺漏預(yù)算會(huì)計(jì)賬務(wù)處理。事業(yè)單位財(cái)務(wù)人員素質(zhì)參差不齊，部分人員思維還停留在舊制度的處理方法上，一時(shí)難以糾正過(guò)來(lái)?；蛘咧佬枰瑫r(shí)進(jìn)行預(yù)算會(huì)計(jì)賬務(wù)處理，但需要分析財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)入賬金額后再計(jì)入預(yù)算會(huì)計(jì)，處理不當(dāng)也會(huì)造成預(yù)算會(huì)計(jì)科目核算不準(zhǔn)確。二是，平行記賬工作量增大，要求高。平行記賬造成日常會(huì)計(jì)核算工作量成倍增大，對(duì)財(cái)務(wù)人員業(yè)務(wù)處理能力要求高。《制度》中涉及的一級(jí)會(huì)計(jì)科目有103個(gè)，其中財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)科目77個(gè)、預(yù)算會(huì)計(jì)26個(gè)，要平行確認(rèn)、計(jì)量、記錄、反映經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)。這與舊制度相比，工作量成倍增長(zhǎng)，加之財(cái)務(wù)人員對(duì)平行記賬的知識(shí)把握不準(zhǔn)，容易造成預(yù)算會(huì)計(jì)信息失真，影響年度部門(mén)決算。

（三）特殊業(yè)務(wù)賬務(wù)處理有難度

一是，個(gè)人所得稅代扣代繳業(yè)務(wù)在匯繳時(shí)存在無(wú)法厘清稅金的資金性質(zhì)和預(yù)算支出歸集的問(wèn)題。有些事業(yè)單位同時(shí)存在為內(nèi)部員工發(fā)放工資薪酬和為外部人員發(fā)放勞務(wù)報(bào)酬代扣代繳個(gè)人所得稅業(yè)務(wù)。財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)處理按照含稅金額全額確認(rèn)費(fèi)用，預(yù)算會(huì)計(jì)根據(jù)實(shí)際支付稅金后的酬勞和稅金情況，分次確認(rèn)“事業(yè)支出”。但由于事業(yè)單位存在資金來(lái)源多樣，有財(cái)政撥款和自有資金，在匯繳稅金時(shí)進(jìn)行預(yù)算會(huì)計(jì)核算很難區(qū)分哪些稅金是使用了財(cái)政資金，哪些稅金是使用了自有資金。加之稅金中包含內(nèi)部和外部人員的個(gè)人所得稅，內(nèi)部人員個(gè)人所得稅金確認(rèn)基本支出，外部人員的個(gè)人所得稅往往確認(rèn)項(xiàng)目支出，如果不厘清稅金的歸集問(wèn)題，會(huì)造成各項(xiàng)支出與年初預(yù)算支出不一致，影響決算支出會(huì)計(jì)信息。

二是，預(yù)算會(huì)計(jì)“稅金及附加”科目與財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)存在差異。自2016年5月1日起，在全國(guó)范圍內(nèi)已全面實(shí)施了營(yíng)改增試點(diǎn)，事業(yè)單位也由繳納營(yíng)業(yè)稅改為繳納增值稅。但是增值稅是在商品（含應(yīng)稅勞務(wù)）流轉(zhuǎn)過(guò)程中產(chǎn)生增值額才征收的一種流轉(zhuǎn)稅，屬于價(jià)外稅，不應(yīng)構(gòu)成單位的收入和支出。由于上交增值稅時(shí)，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)通過(guò)應(yīng)交增值稅科目，預(yù)算會(huì)計(jì)則通過(guò)“稅金及附加”科目計(jì)入事業(yè)支出。因此增值稅的處理造成了財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)與預(yù)算會(huì)計(jì)中的“稅金及附加”會(huì)計(jì)科目金額不一致，不符合《2019年政府收支分類(lèi)科目》的規(guī)定。

（四）差異項(xiàng)目調(diào)節(jié)有難度

財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)核算與預(yù)算會(huì)計(jì)核算的核算基礎(chǔ)不同，從而導(dǎo)致差異的產(chǎn)生。差異產(chǎn)生后，財(cái)務(wù)人員在調(diào)整差異項(xiàng)目時(shí)遇到的難點(diǎn)是：《本期盈余與預(yù)算結(jié)余差異情況說(shuō)明》 涵蓋不全面。雖然《制度》中提供的《本期盈余與預(yù)算結(jié)余差異情況說(shuō)明》按重要性原則分為重要事項(xiàng)的差異和其他事項(xiàng)差異，且一共有12小項(xiàng)，但是除了《說(shuō)明》涉及的差異事項(xiàng)外，在實(shí)際工作中，還有一些差異事項(xiàng)未反映在《說(shuō)明》中，造成財(cái)務(wù)人員調(diào)節(jié)有難度。

二、完善新政府會(huì)計(jì)制度執(zhí)行的建議

（一）新舊制度銜接思路

按照事業(yè)單位新舊制度銜接規(guī)定，根據(jù)原賬編制的2018年12月31日的科目余額表，將原賬科目余額轉(zhuǎn)入新賬財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)科目，按照原賬科目余額登記新賬預(yù)算結(jié)余會(huì)計(jì)科目。因原賬財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)大部分都保留至新賬中，因此財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)科目轉(zhuǎn)入無(wú)難度。目前著重提供原賬中的往來(lái)科目如何轉(zhuǎn)入預(yù)算結(jié)余會(huì)計(jì)科目的銜接思路。

一是，梳理原賬往來(lái)科目，對(duì)3年以上的往來(lái)款進(jìn)行函證，核實(shí)調(diào)整原賬往來(lái)款金額。二是，按照是否應(yīng)平行記賬、資金來(lái)源進(jìn)行往來(lái)科目分析列示，詳細(xì)列明各個(gè)科目?jī)?nèi)容，分析轉(zhuǎn)入預(yù)算結(jié)余會(huì)計(jì)科目。三是，對(duì)不確定的往來(lái)科目，只進(jìn)行財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的銜接轉(zhuǎn)入。待后期明確時(shí)，再進(jìn)行年初余額調(diào)整。四是在具體銜接過(guò)程中，要將銜接調(diào)整過(guò)程通過(guò)會(huì)計(jì)分錄進(jìn)行處理，并形成工作底稿，為日后的會(huì)計(jì)處理提供可遵循的依據(jù)。

（二）平行記賬處理思路

新制度規(guī)定，對(duì)納入預(yù)算管理的現(xiàn)金收支業(yè)務(wù)，同時(shí)編制財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)和預(yù)算會(huì)計(jì)分錄，其他業(yè)務(wù)僅需要編制財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)分錄。一是，從年初編制的部門(mén)預(yù)算判斷哪些業(yè)務(wù)是納入部門(mén)預(yù)算。二是，把握一個(gè)原則就是只要有銀行存款或零余額賬戶(hù)用款額度支出的事項(xiàng)，先初步判斷要進(jìn)行平行記賬。再通過(guò)詳細(xì)分析，核查年初余額銜接調(diào)整工作底稿，就能進(jìn)一步明確記賬思路。三是，應(yīng)進(jìn)一步強(qiáng)化內(nèi)部控制建設(shè)，促進(jìn)會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)與業(yè)務(wù)信息系統(tǒng)的一體化。通過(guò)業(yè)務(wù)的處理直接驅(qū)動(dòng)會(huì)計(jì)記賬，減少人工識(shí)別操作，提高會(huì)計(jì)數(shù)據(jù)質(zhì)量。

（三）特殊業(yè)務(wù)處理思路

1.個(gè)人所得稅代扣代繳業(yè)務(wù)核算的處理思路

首先在財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)進(jìn)行個(gè)人所得稅代扣代繳業(yè)務(wù)核算時(shí)，在“其他應(yīng)交稅費(fèi)-應(yīng)交個(gè)人所得稅”明細(xì)科目下，增設(shè)“財(cái)政資金/其他資金”明細(xì)科目，在匯繳稅金時(shí)就能理清資金使用性質(zhì)。其次在預(yù)算會(huì)計(jì)下進(jìn)行核算時(shí)，在“事業(yè)支出-工資和福利支出”“事業(yè)支出-項(xiàng)目支出”增設(shè)“代繳個(gè)人所得稅”明細(xì)科目，在匯繳稅金時(shí)就能分別計(jì)入事業(yè)支出-基本支出和項(xiàng)目支出。

2.增值稅業(yè)務(wù)核算的處理思路

預(yù)算會(huì)計(jì)在進(jìn)行增值稅業(yè)務(wù)核算時(shí)，可采用在“事業(yè)支出”會(huì)計(jì)科目下增設(shè)“待處理-增值稅過(guò)渡項(xiàng)”明細(xì)科目的解決思路。

具體操作過(guò)程是：一是，將財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)確認(rèn)收入時(shí)扣除的增值稅-銷(xiāo)項(xiàng)稅提前確認(rèn)為“事業(yè)支出-待處理-增值稅過(guò)渡項(xiàng)”。二是，將財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)確認(rèn)費(fèi)用時(shí)扣除的增值稅-進(jìn)項(xiàng)稅作為“事業(yè)支出-待處理-增值稅過(guò)渡項(xiàng)”的沖減。三是，根據(jù)丁字賬戶(hù)結(jié)轉(zhuǎn)“事業(yè)支出-待處理-增值稅過(guò)渡項(xiàng)”至“事業(yè)支出”具體的項(xiàng)目，余額剛好等于財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)核算中的“應(yīng)交增值稅-已交增值稅”。四是，待上交增值稅時(shí)，預(yù)算會(huì)計(jì)則計(jì)入事業(yè)支出。

此時(shí)，不難發(fā)現(xiàn)最終財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)核算下的本期盈余與預(yù)算會(huì)計(jì)核算下的預(yù)算收支結(jié)余無(wú)差異，完整地體現(xiàn)了經(jīng)費(fèi)支出的支付情況和預(yù)算執(zhí)行情況。

（四）差異項(xiàng)目調(diào)節(jié)處理思路

從本質(zhì)上講，本期盈余與預(yù)算結(jié)余的差異最終大部分會(huì)體現(xiàn)在資產(chǎn)、負(fù)債和凈資產(chǎn)等科目的變動(dòng)金額上，因此通過(guò)盤(pán)點(diǎn)列示有關(guān)資產(chǎn)、負(fù)債和凈資產(chǎn)的金額變化，可以幫忙系統(tǒng)查找差異調(diào)節(jié)項(xiàng)。但是在編制差異調(diào)節(jié)項(xiàng)時(shí)需要注意以下幾點(diǎn)：一是，在平行記賬時(shí)先理清哪些差異是屬于暫時(shí)性差異，會(huì)在后續(xù)核算中相互抵消，哪些是不能抵消，可能繼續(xù)會(huì)發(fā)生的永久性差異。二是，每月按照表中列出的12種差異項(xiàng)分類(lèi)列出涉及的具體明細(xì)表作為底稿，為年終調(diào)整時(shí)打下基礎(chǔ)。三是，存在12種差異項(xiàng)目以外的特殊項(xiàng)目，比如“應(yīng)交增值稅”科目，需列入其他差異項(xiàng)目時(shí)，在其他差異項(xiàng)目增設(shè)專(zhuān)欄細(xì)化，避免入錯(cuò)項(xiàng)目造成混淆。

三、結(jié)論

新《政府會(huì)計(jì)制度》的全面實(shí)施為事業(yè)單位財(cái)務(wù)工作提供了制度保證，對(duì)事業(yè)單位會(huì)計(jì)核算工作具有指導(dǎo)意義。雖然在執(zhí)行新政府會(huì)計(jì)制度中遇到了上述困難，但只要我們財(cái)務(wù)人員在工作中善于思考、總結(jié)，通過(guò)加強(qiáng)業(yè)務(wù)培訓(xùn)學(xué)習(xí)，強(qiáng)化知識(shí)結(jié)構(gòu)、拓寬知識(shí)邊界，就能將新制度落實(shí)到位，執(zhí)行準(zhǔn)確，為單位的事業(yè)發(fā)展提供合法合理的財(cái)務(wù)保障。

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作者簡(jiǎn)介：

林惠穎，廣東省宣傳事務(wù)中心。