摘 要：近期，康美藥業(yè)財(cái)務(wù)造假及其相關(guān)審計(jì)工作的嚴(yán)重失效引起了社會(huì)各界的廣泛關(guān)注。通過(guò)以康美藥業(yè)作為分析對(duì)象總結(jié)Z會(huì)計(jì)事務(wù)所審計(jì)失敗的原因，分析影響審計(jì)質(zhì)量的主要因素，并從不同方面提出相關(guān)治理建議。

關(guān)鍵詞：審計(jì)失敗;注冊(cè)會(huì)計(jì)師;會(huì)計(jì)事務(wù)所;財(cái)務(wù)舞弊

中圖分類號(hào)：F239.4? ? ? 文獻(xiàn)標(biāo)志碼：A? ? ? 文章編號(hào)：1673-291X（2020）23-0121-02

引言

作為2019年我國(guó)資本市場(chǎng)上最大的“攪局者”，康美藥業(yè)以其極盡野蠻的造假手段不斷刷新著A股歷史，成為了我國(guó)迄今為止最為嚴(yán)重的財(cái)務(wù)造假案。而Z會(huì)計(jì)師事務(wù)所作為康美藥業(yè)自上市以來(lái)唯一的審計(jì)機(jī)構(gòu)，不僅沒(méi)有按照審計(jì)準(zhǔn)則實(shí)施必要的審計(jì)程序，在案件曝光后，還繼續(xù)堅(jiān)持其2018年審計(jì)報(bào)告中出具的保留意見(jiàn)，使得不少業(yè)界人士及投資者懷疑其是否與企業(yè)合謀進(jìn)行舞弊。

一、相關(guān)理論

（一）結(jié)果失敗論

結(jié)果失敗論認(rèn)為，只要負(fù)責(zé)審計(jì)的注冊(cè)會(huì)計(jì)師出具了與被審計(jì)單位的財(cái)務(wù)資料有關(guān)事實(shí)不符的不恰當(dāng)審計(jì)報(bào)告，并發(fā)表了不正確的審計(jì)意見(jiàn)，就應(yīng)當(dāng)被認(rèn)定為審計(jì)失敗。這種觀點(diǎn)重點(diǎn)強(qiáng)調(diào)的是事務(wù)所的審計(jì)結(jié)果，而對(duì)于審計(jì)過(guò)程中的部分難以實(shí)現(xiàn)的操作性問(wèn)題予以忽略。

（二）過(guò)程失敗論

過(guò)程失敗論認(rèn)為，對(duì)于注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)失敗結(jié)果的認(rèn)定，需要結(jié)合整個(gè)審計(jì)過(guò)程進(jìn)行整體考量。若注冊(cè)會(huì)計(jì)師在進(jìn)行相關(guān)審計(jì)工作中未能保持應(yīng)有的職業(yè)謹(jǐn)慎性以及審計(jì)人員應(yīng)有的獨(dú)立性，或者在進(jìn)行相關(guān)審計(jì)工作時(shí)未能遵守審計(jì)準(zhǔn)則執(zhí)行適當(dāng)?shù)膶徲?jì)程序，并最終發(fā)表了不正確的審計(jì)意見(jiàn)，這樣才應(yīng)當(dāng)被認(rèn)定為審計(jì)失敗。

在本案例中，Z會(huì)計(jì)師事務(wù)所對(duì)康美藥業(yè)的審計(jì)工作無(wú)論以上述哪種定義來(lái)判斷，都屬于十分嚴(yán)重的審計(jì)失敗，具體分析如下所示。

二、案例分析

（一）舞弊行為概述

1.使用虛假銀行單據(jù)虛增存款。2016年1月1日至2018年6月30日，康美藥業(yè)通過(guò)財(cái)務(wù)不記賬、虛假記賬，偽造、變?cè)齑箢~定期存單或銀行對(duì)賬單，配合營(yíng)業(yè)收入造假偽造銷售回款等方式虛增貨幣資金，金額總計(jì)886.8億元，占公司披露總資產(chǎn)比例極高。如此天價(jià)的貨幣資金虛增事實(shí)也打破了公眾對(duì)財(cái)務(wù)造假的原有認(rèn)知。

2.偽造業(yè)務(wù)憑證進(jìn)行收入造假。經(jīng)查，康美藥業(yè)2016—2018年所披露的年度報(bào)告中，均存在虛假記載，通過(guò)偽造業(yè)務(wù)憑證等手法虛增營(yíng)業(yè)收入、利息收入以及營(yíng)業(yè)利潤(rùn)，虛增營(yíng)業(yè)收入總計(jì)291.17億元，多計(jì)利息收入總計(jì)6.75億元，虛增營(yíng)業(yè)利潤(rùn)總計(jì)39.36億元。如此龐大的收入?yún)s陡然蒸發(fā)，確實(shí)令人嘆服。

3.虛增固定資產(chǎn)、在建工程、投資性房地產(chǎn)。2018年年度報(bào)告中，康美藥業(yè)將前期未納入報(bào)表多個(gè)工程項(xiàng)目納入表內(nèi)，經(jīng)查實(shí)，這些工程項(xiàng)目并不滿足會(huì)計(jì)確認(rèn)和計(jì)量條件，由此調(diào)增固定資產(chǎn)11.89億元，調(diào)增在建工程4.01億元，虛增投資性房地產(chǎn)20.15億元。

4.部分資金轉(zhuǎn)入關(guān)聯(lián)方賬戶買賣本公司股票并未予以披露。證監(jiān)會(huì)調(diào)查結(jié)果顯示，2016—2018年間，康美藥業(yè)在未經(jīng)決策審批或授權(quán)的情況下，向控股股東及關(guān)聯(lián)方提供非經(jīng)營(yíng)性資金116.2億元用以購(gòu)買股票、償還控股股東及關(guān)聯(lián)方融資本息或支付收購(gòu)溢價(jià)款等。

（二）審計(jì)失敗原因

1.銀行存款的函證程序不合理。早在2016年就有學(xué)者經(jīng)由樂(lè)視網(wǎng)財(cái)務(wù)造假事件聯(lián)想到康美藥業(yè)的存貸雙高問(wèn)題，Z會(huì)計(jì)師事務(wù)所與康美藥業(yè)合作18年，理應(yīng)對(duì)此問(wèn)題進(jìn)一步執(zhí)行分析性程序，高度關(guān)注銀行回函的真實(shí)性，但最終并未保持應(yīng)有的職業(yè)懷疑，導(dǎo)致這一環(huán)節(jié)的函證程序執(zhí)行失效。

2.有形資產(chǎn)的監(jiān)盤程序不規(guī)范。證監(jiān)會(huì)的處罰公告顯示，康美藥業(yè)在2018年報(bào)中存在虛增多類有形資產(chǎn)的問(wèn)題，而Z會(huì)計(jì)師事務(wù)所對(duì)此的回應(yīng)聲稱除存貨以外，其他有形資產(chǎn)的虛增問(wèn)題確實(shí)存在，對(duì)于存貨的監(jiān)盤卻表示并無(wú)問(wèn)題，對(duì)于大額調(diào)增占存貨高達(dá)78%的庫(kù)存商品這一事項(xiàng)也未進(jìn)行特殊風(fēng)險(xiǎn)認(rèn)定，更沒(méi)有設(shè)置專門的監(jiān)盤程序，對(duì)于林下參的數(shù)量，審計(jì)師完全聽(tīng)信公司聘請(qǐng)專業(yè)人員的說(shuō)辭，對(duì)于專業(yè)人員的可信度也沒(méi)有實(shí)施專門調(diào)查，由此導(dǎo)致有形資產(chǎn)的監(jiān)盤程序失效。

3.收入確認(rèn)的審計(jì)程序不嚴(yán)謹(jǐn)。由于Z會(huì)計(jì)師事務(wù)所在執(zhí)行銀行存款函證程序上的不合理以及對(duì)有形資產(chǎn)監(jiān)盤程序上的不規(guī)范，導(dǎo)致對(duì)貨幣資金的真實(shí)存在保持相信的態(tài)度。因此，康美藥業(yè)通過(guò)虛構(gòu)發(fā)出存貨、虛增貨幣資金來(lái)配合營(yíng)業(yè)收入造假，使虛增收入不表現(xiàn)在應(yīng)收賬款的增加上，成功騙過(guò)了審計(jì)人員，最終導(dǎo)致收入確認(rèn)的審計(jì)程序接連失效。

4.審計(jì)工作的獨(dú)立性嚴(yán)重缺失。審計(jì)工作的執(zhí)行前提是保持獨(dú)立性，但由于Z會(huì)計(jì)師事務(wù)所與康美藥業(yè)的長(zhǎng)期合作關(guān)系，事務(wù)所對(duì)于康美藥業(yè)的行賄問(wèn)題與長(zhǎng)期存在的存貸雙高問(wèn)題也都選擇視而不見(jiàn)，并且連續(xù)17年持有標(biāo)準(zhǔn)無(wú)保留意見(jiàn)，這明顯違背了現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的初衷。另外，康美藥業(yè)支付的審計(jì)費(fèi)用連年上漲，金額總計(jì)高達(dá)3 235萬(wàn)元，試問(wèn)在這樣的誘惑下，審計(jì)機(jī)構(gòu)真的能夠保持獨(dú)立性、保持應(yīng)有的職業(yè)道德水準(zhǔn)嗎？

三、影響因素

（一）連續(xù)業(yè)務(wù)中CPA的心理變化

在實(shí)際的連續(xù)業(yè)務(wù)審計(jì)工作中，注冊(cè)會(huì)計(jì)師會(huì)在心理上受到初始信息的支配，從而被以前年度的審計(jì)信息影響，在審計(jì)流程的選擇上受到固有思維的限制，以經(jīng)驗(yàn)為主，職業(yè)懷疑為輔的心理活動(dòng)去執(zhí)行審計(jì)工作，最終容易陷入固有思維的囹圄，從而影響審計(jì)質(zhì)量。

（二）現(xiàn)實(shí)審計(jì)期望差距的固有存在

社會(huì)公眾對(duì)于審計(jì)工作的期望往往遠(yuǎn)超過(guò)實(shí)際工作的實(shí)現(xiàn)程度。他們認(rèn)為，審計(jì)人員的職責(zé)就是保證審計(jì)意見(jiàn)的真實(shí)性，也就是更加注重審計(jì)結(jié)果。而在審計(jì)人員的視角下，審計(jì)工作為企業(yè)財(cái)務(wù)信息承擔(dān)的只是合理保障，對(duì)于財(cái)報(bào)的公允性僅提供參考意見(jiàn)，并不是社會(huì)公眾作為投資選擇的完全保證。在此基礎(chǔ)上所存在的審計(jì)期望差距也會(huì)導(dǎo)致審計(jì)質(zhì)量難以滿足公眾需求。

（三）審計(jì)市場(chǎng)供過(guò)于求的競(jìng)爭(zhēng)壓力

審計(jì)市場(chǎng)目前呈現(xiàn)過(guò)度飽和的態(tài)勢(shì)，市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)壓力巨大，許多事務(wù)所為了搶占業(yè)務(wù)而選擇投機(jī)行為，比如壓低審計(jì)費(fèi)用、擴(kuò)展業(yè)務(wù)量等。而審計(jì)費(fèi)用的降低會(huì)導(dǎo)致執(zhí)行力變?nèi)?，為了?jié)約成本而刪減審計(jì)程序，幫助客戶蒙混過(guò)關(guān)，這種惡劣的執(zhí)業(yè)環(huán)境也影響了注冊(cè)會(huì)計(jì)師的職業(yè)道德，如此惡性循環(huán)，審計(jì)工作的完成質(zhì)量也無(wú)法保證。

（四）會(huì)計(jì)事務(wù)所內(nèi)部控制管理缺失

會(huì)計(jì)師事務(wù)所的內(nèi)部控制管理決定了其審計(jì)業(yè)務(wù)的執(zhí)行效率。近年來(lái)，許多事務(wù)所由于盲目擴(kuò)張，在本身制度不健全的情況下盲目承接業(yè)務(wù);許多事務(wù)所的質(zhì)量控制流于形式，忽視三級(jí)復(fù)核的重要性;在此基礎(chǔ)上對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的培養(yǎng)也沒(méi)有落到實(shí)處，導(dǎo)致注冊(cè)會(huì)計(jì)師專業(yè)能力與審計(jì)項(xiàng)目無(wú)法匹配，更有甚者出現(xiàn)注冊(cè)會(huì)計(jì)師伙同企業(yè)共同舞弊，為其提供本不允許的咨詢項(xiàng)目，獲取額外的報(bào)酬，形成審計(jì)舞弊，最終影響審計(jì)質(zhì)量。

四、案例啟示

（一）基于注冊(cè)會(huì)計(jì)師視角

1.保持職業(yè)謹(jǐn)慎性。注冊(cè)會(huì)計(jì)師在執(zhí)業(yè)過(guò)程中保持一貫的職業(yè)謹(jǐn)慎性是審計(jì)工作的執(zhí)業(yè)要求，因此，即便是在連續(xù)業(yè)務(wù)審計(jì)中，注冊(cè)會(huì)計(jì)師也不應(yīng)被初始信息左右，應(yīng)該秉承職業(yè)謹(jǐn)慎性，對(duì)企業(yè)每年度發(fā)生的具體業(yè)務(wù)作出重要性評(píng)判，有針對(duì)性地制定審計(jì)計(jì)劃，在風(fēng)險(xiǎn)程度較高的環(huán)節(jié)考慮利用多種程序來(lái)應(yīng)對(duì)實(shí)際執(zhí)行中可能遇到的各種問(wèn)題。

2.堅(jiān)持獨(dú)立性原則。獨(dú)立性是我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則中規(guī)定的執(zhí)業(yè)必要條件。在實(shí)質(zhì)審計(jì)工作中，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)公正執(zhí)業(yè)，以獨(dú)立的個(gè)體身份對(duì)被審計(jì)單位作出職業(yè)判斷，從自身道德素養(yǎng)與職業(yè)素質(zhì)上嚴(yán)格要求自己，抵制外來(lái)誘惑;同時(shí)在承接審計(jì)業(yè)務(wù)時(shí)也應(yīng)當(dāng)注重與被審計(jì)單位的關(guān)系，保證自身與被審計(jì)單位之間不存在親密關(guān)系，保持獨(dú)立性原則。

（二）基于會(huì)計(jì)事務(wù)所視角

1.加強(qiáng)會(huì)計(jì)師事務(wù)所內(nèi)部改革。事務(wù)所的規(guī)模是影響客戶選擇的重要因素。規(guī)模較小的事務(wù)所更加依賴客戶支付的審計(jì)費(fèi)用，從而影響審計(jì)工作的獨(dú)立性;而規(guī)模較大的事務(wù)所由于業(yè)務(wù)量多，對(duì)于每一個(gè)項(xiàng)目的審計(jì)質(zhì)量也可能難以保證。所以，無(wú)論是何種規(guī)模的事務(wù)所都應(yīng)當(dāng)制定適合自身的管理制度，對(duì)比當(dāng)下的管理機(jī)制進(jìn)行適度調(diào)整，深化事務(wù)所的內(nèi)部改革，促進(jìn)發(fā)展。

2.加強(qiáng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的后續(xù)教育。當(dāng)今會(huì)計(jì)政策和相應(yīng)的法律法規(guī)都經(jīng)常發(fā)生變動(dòng)，而作為行業(yè)的能力者，注冊(cè)會(huì)計(jì)師的能力也必須跟得上制度的變化。許多注冊(cè)會(huì)計(jì)師在獲得簽字權(quán)后疲于學(xué)習(xí)，導(dǎo)致業(yè)務(wù)能力不足，最終無(wú)法識(shí)別企業(yè)存在的新型造假手段。因此事務(wù)所應(yīng)當(dāng)注重對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的鞭策教育，制定合理的培訓(xùn)計(jì)劃和激勵(lì)機(jī)制，提高注冊(cè)會(huì)計(jì)師的工作積極性，確保項(xiàng)目審計(jì)質(zhì)量。

（三）基于外部環(huán)境視角

1.加大對(duì)審計(jì)技術(shù)創(chuàng)新的投入。隨著大數(shù)據(jù)時(shí)代的到來(lái)，互聯(lián)網(wǎng)+審計(jì)技術(shù)的開(kāi)發(fā)也不斷成熟，國(guó)際四大所已經(jīng)引入財(cái)務(wù)與審計(jì)機(jī)器人等具有創(chuàng)新意義的技術(shù)手段，并且正在對(duì)區(qū)塊鏈技術(shù)與傳統(tǒng)審計(jì)結(jié)合方面進(jìn)行深入研究，希望從根本上避開(kāi)人為操縱可能帶來(lái)的不確定性。但總體上，我國(guó)審計(jì)數(shù)據(jù)庫(kù)的建立還不完善，短期內(nèi)想要實(shí)現(xiàn)大數(shù)據(jù)與審計(jì)技術(shù)的完美結(jié)合還有一定的難度。因此，在對(duì)審計(jì)技術(shù)的研發(fā)上還需要加大投入。

2.加大對(duì)事務(wù)所違規(guī)懲罰的力度。隨著我國(guó)新證券法的實(shí)施，對(duì)于上市公司造假行為的受罰金額上限有所調(diào)整，從監(jiān)管層面看這也是一種進(jìn)步。但反觀對(duì)于事務(wù)所的懲罰力度，大多是沒(méi)收違法所得與罰款，撤銷證券服務(wù)業(yè)許可資格的案例少之又少，因此，對(duì)于事務(wù)所及審計(jì)人員的違規(guī)行為應(yīng)該加大監(jiān)管力度，提高審計(jì)失敗的成本，讓審計(jì)人員提高警惕，保證審計(jì)質(zhì)量。

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收稿日期：2020-05-15

作者簡(jiǎn)介：丁立琪（1995-），女，江西撫州人，碩士研究生，從事管理會(huì)計(jì)與審計(jì)研究。