耿建新 錢坤

【摘要】2006年2月財政部正式頒布《企業(yè)會計準則第8號——資產(chǎn)減值》， 這是我國首次頒布的適用于長期資產(chǎn)的減值規(guī)范。 首先基于我國資產(chǎn)減值準則的形成背景， 對該準則的歷史沿革與階段發(fā)展情況進行詳細解析; 然后從橫向比較的角度， 分析該準則與國際同類準則的異同; 最后進一步聯(lián)系商譽減值等比較難以把握的問題， 闡述我國資產(chǎn)減值準則面臨的挑戰(zhàn)及其未來完善方向。

【關(guān)鍵詞】資產(chǎn)減值;會計準則;歷史沿革;國際趨同

【中圖分類號】F234? ? ? 【文獻標識碼】A? ? ? 【文章編號】1004-0994（2020）20-0046-7

一、前言

改革開放以來， 隨著我國社會主義市場經(jīng)濟的發(fā)展和經(jīng)濟全球化的加速， 資產(chǎn)減值準則已經(jīng)成為規(guī)范企業(yè)會計信息不可或缺的一項重要內(nèi)容。 1992年11月， 壞賬準備金作為資產(chǎn)減值的一種表現(xiàn)形式出現(xiàn)在我國首次編制并執(zhí)行的《企業(yè)財務(wù)通則》中; 2006年2月15日， 財政部將資產(chǎn)減值作為一項正式準則予以公布， 即《企業(yè)會計準則第8號——資產(chǎn)減值》（CAS8）。 但是， 眾所周知， 2014年以來， 我國財政部對一些具體會計準則進行了較大規(guī)模的修訂， 使得非在CAS8規(guī)范范圍內(nèi)的資產(chǎn)（如金融工具、長期股權(quán)投資等）在資產(chǎn)減值方面發(fā)生了較大的規(guī)則修訂， 加上最近整個會計界， 乃至于資產(chǎn)評估界都關(guān)注的重大事件——國際會計準則委員會提出的商譽減值規(guī)則重大修訂的相關(guān)討論， 使得會計界的學者和實務(wù)工作者都對資產(chǎn)減值問題投入了新的、更大的關(guān)注。 進一步對資產(chǎn)減值準則的補充與修訂已經(jīng)迫在眉睫; 也只有這樣， 我國企業(yè)資產(chǎn)減值準則才能進一步實現(xiàn)與國際會計準則的趨同， 提高我國企業(yè)會計信息的謹慎性和可比性。

本文首先分析了CAS8產(chǎn)生的歷史環(huán)境和經(jīng)濟基礎(chǔ)， 按照歷史沿革進行梳理， 并分別對不同時期的具體規(guī)定進行詳細解析; 然后分別對國際會計準則、美國會計準則與我國資產(chǎn)減值準則進行多角度的對比， 例如計提基礎(chǔ)與減值轉(zhuǎn)回等方面。 綜合以上分析， 探尋CAS8存在的不足之處和未來的完善方向。

二、我國資產(chǎn)減值業(yè)務(wù)沿革與CAS8的特征

（一）1992 ～ 2001年資產(chǎn)減值的有關(guān)規(guī)定

20世紀90年代， 隨著我國經(jīng)濟開放步伐的加快， 非國有企業(yè)迅速發(fā)展， 外商投資企業(yè)大量涌現(xiàn)。 為提高我國股份有限公司和外商投資企業(yè)應(yīng)對風險的能力和會計信息的真實性、可比性， 財政部在1992年6月24日發(fā)布的《中華人民共和國外商投資企業(yè)會計制度》中首次提出計提壞賬準備和存貨減值準備; 《股份制試點企業(yè)會計制度——會計科目和會計報表》（財會[1992]27號）亦規(guī)定， 股份有限公司可以計提壞賬準備。 在此之后出臺和修訂的其他會計規(guī)范中， 資產(chǎn)減值準備的概念和內(nèi)容出現(xiàn)的頻次逐漸增多。

（二）《企業(yè)會計制度》中關(guān)于資產(chǎn)減值的內(nèi)容

財政部于2000年頒布并于2001年1月1日正式執(zhí)行的《企業(yè)會計制度》（財會[2000]25號）在我國當時頒布的會計規(guī)范中最具權(quán)威性。 在這版制度中， 資產(chǎn)減值損失擴大至八項， 并把資產(chǎn)減值明細表作為資產(chǎn)負債表的第一附表。

1. 八項計提的具體內(nèi)容。 《企業(yè)會計制度》規(guī)定的資產(chǎn)減值準備有八項， 即壞賬準備、存貨跌價準備、長期投資減值準備、短期投資跌價準備、委托貸款減值準備、固定資產(chǎn)減值準備、在建工程減值準備、無形資產(chǎn)減值準備。 可以看出， 當時制度規(guī)定的資產(chǎn)減值范圍沒有包括所有資產(chǎn)， 僅是幾個有代表性的資產(chǎn)類型。

2. 每年進行減值測試。 《企業(yè)會計制度》規(guī)定：“企業(yè)應(yīng)定期或者至少于每年年度終了， 對各項資產(chǎn)進行全面檢查， 并根據(jù)謹慎性原則的要求， 合理地預(yù)計各項資產(chǎn)可能發(fā)生的損失， 將差異計提資產(chǎn)減值準備。 ”這一規(guī)定使得會計人員要在臨近財務(wù)報表日的有限時間內(nèi)做大量的工作， 加之當時不具備相關(guān)技術(shù)條件， 致使企業(yè)資產(chǎn)減值會計信息的質(zhì)量較差。

3. 資產(chǎn)減值計提的方法和可收回金額的確定。 《企業(yè)會計制度》并沒有對資產(chǎn)減值計提的方法做出具體規(guī)定， 企業(yè)計提壞賬準備的方法由企業(yè)自行確定， 即企業(yè)根據(jù)經(jīng)驗制定計提壞賬準備的政策， 以內(nèi)部規(guī)范形式明確計提范圍、提取方法、提取比例和賬齡劃分。 這導(dǎo)致不同企業(yè)間的會計信息缺乏可比性， 不利于我國資本市場的發(fā)展。 《企業(yè)會計制度》對可收回金額的解釋是， 資產(chǎn)的銷售凈價與預(yù)期從該資產(chǎn)的持續(xù)使用和使用壽命結(jié)束時的處置中形成的預(yù)計未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值兩者之中的較高者; 其中的銷售凈價指資產(chǎn)的銷售價格減去所發(fā)生的資產(chǎn)處置費用。 由于當年我國的會計規(guī)范較少提及公允價值的運用， 這樣的規(guī)定符合我國當時的現(xiàn)實情況， 但與國際會計準則相背離。 由此可知， 《企業(yè)會計制度》的這種規(guī)定為2006版準則的制定埋下了伏筆。 對于如何計算預(yù)計未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值， 《企業(yè)會計制度》并沒有予以解釋， 加之當時的實務(wù)中有很多的資產(chǎn)并不能單獨產(chǎn)生現(xiàn)金流量， 也沒有引入資產(chǎn)組的概念， 因此也就無法進行未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值的計算。 這確實導(dǎo)致企業(yè)在這一方面難以操作的問題， 加大了實際工作中的會計核算難度。

4. 資產(chǎn)減值在以后期間內(nèi)都能夠轉(zhuǎn)回。 按照《企業(yè)會計制度》的規(guī)定， 企業(yè)當期應(yīng)計提的資產(chǎn)減值準備金額如果低于已提資產(chǎn)減值準備的賬面余額， 應(yīng)按其差額沖回多提的資產(chǎn)減值準備， 但沖減的資產(chǎn)減值準備僅限于已計提的資產(chǎn)減值準備的賬面余額。 資產(chǎn)報廢、轉(zhuǎn)讓等實際發(fā)生的資產(chǎn)損失， 沖減已提的減值準備。 現(xiàn)在看來， 這樣的規(guī)定在一定程度上為企業(yè)盈余操縱提供了可能， 即有的公司存在這樣的情況：在年末能夠預(yù)見到虧損的情況下， 大幅計提資產(chǎn)減值損失， 并在第二年轉(zhuǎn)回， 以加重第一年虧損換來第二年的盈利， 在公眾投資者心目中制造成功扭虧為盈的假象; 或者在某一年大幅計提資產(chǎn)減值， 在以后多年緩慢轉(zhuǎn)回， 以此來制造利潤逐年增加的假象。 類似這樣的做法對會計信息的使用者造成了極大的誤導(dǎo)， 嚴重影響了會計信息質(zhì)量。

綜上所述， 《企業(yè)會計制度》對資產(chǎn)減值的規(guī)定是簡單且片面的， 并沒有形成體系完整的資產(chǎn)減值準則。 會計規(guī)范一旦形成可供利用的“漏洞”， 就會給粉飾財務(wù)報表的行為留下機會， 以至于嚴重影響會計信息質(zhì)量和社會主義市場經(jīng)濟秩序。

（三）CAS8的主要內(nèi)容與特征

2006年， 我國為了實現(xiàn)與國際會計準則的趨同， 全面發(fā)布了企業(yè)會計準則的基本準則和38項具體準則， CAS8正式登臺亮相。 相較于《企業(yè)會計制度》關(guān)于資產(chǎn)減值的相關(guān)規(guī)定而言， CAS8對于資產(chǎn)減值的確認、計量與披露都有了更嚴格的限制。 具體來說， CAS8在以下方面做出了較大改變。

1. 明確了CAS8規(guī)范的范圍和內(nèi)容。 CAS8首先是對所有需計提減值準備的資產(chǎn)項目重新進行整理， 對不屬于本準則規(guī)范的由其他準則另行規(guī)定減值處理方法的資產(chǎn)類型進行“排除”， 排除了存貨、采用公允價值模式計量的投資性房地產(chǎn)、消耗性生物資產(chǎn)、建造合同形成的資產(chǎn)、遞延所得稅資產(chǎn)、融資租賃中出租人未擔保余值、屬于金融工具準則規(guī)范的金融資產(chǎn)、未探明石油天然氣礦區(qū)權(quán)益等資產(chǎn)。 可以想象， 排除了這八個資產(chǎn)項目之后， 由資產(chǎn)減值準則所規(guī)范的項目所剩無幾。 從表面上看， 按照當時資產(chǎn)負債表的格式和內(nèi)容， 留下的資產(chǎn)項目只有長期股權(quán)投資、固定資產(chǎn)、在建工程、無形資產(chǎn)、商譽和長期待攤費用六項。 但是， 進一步梳理準則范圍可以發(fā)現(xiàn)， 準則規(guī)范的資產(chǎn)項目還包括：①金融工具準則未全部包括的項目， 比如已發(fā)生大額、長期減值的可供出售金融資產(chǎn)、持有至到期投資、長期應(yīng)收款（融資租賃中的一般資產(chǎn)）; ②其他另行規(guī)范特定資產(chǎn)減值處理方法的準則未完全排除的長期資產(chǎn)項目， 比如采用歷史成本模式計量的投資性房地產(chǎn)、非采用公允價值計價的生產(chǎn)性生物資產(chǎn)、已探明石油天然氣礦區(qū)權(quán)益; ③一些內(nèi)容較為綜合的項目， 如其他流動資產(chǎn)、其他非流動資產(chǎn)等。

2. 改變了測試頻率， 明確了資產(chǎn)減值跡象的判斷標準。 不同于《企業(yè)會計制度》中對資產(chǎn)減值與否的每年測試， 在CAS8中， 企業(yè)在資產(chǎn)負債表日是否必須計提資產(chǎn)減值準備， 應(yīng)當首先判斷資產(chǎn)是否存在減值跡象。 CAS8明確規(guī)定了企業(yè)合并所形成的商譽和使用壽命不確定的無形資產(chǎn)， 無論其是否存在減值跡象， 每年都應(yīng)當進行減值測試; 對于非商譽等資產(chǎn)項目， 若資產(chǎn)存在減值跡象， 應(yīng)當估計其可收回金額， 以確認是否發(fā)生資產(chǎn)減值。

在《企業(yè)會計制度》中， 只對存貨、固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)和長期投資規(guī)定了資產(chǎn)減值跡象的判斷標準， 而CAS8則具體規(guī)定了資產(chǎn)減值發(fā)生的七種內(nèi)部跡象和外部跡象。 這七種減值跡象是指可能導(dǎo)致資產(chǎn)減值發(fā)生的內(nèi)外部環(huán)境和條件， 為會計人員的工作提供了詳細指導(dǎo)， 有利于準則的推行， 為資產(chǎn)減值的后續(xù)實踐提供了良好的基礎(chǔ)。

3. 改變了可收回金額的估計方法。 CAS8規(guī)定， 資產(chǎn)可收回金額根據(jù)資產(chǎn)的公允價值減去處置費用后的凈額與資產(chǎn)預(yù)計未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值兩者中的較高者確定。 與《企業(yè)會計制度》相比， 此處的變化是引入了公允價值計量。 這是隨著國內(nèi)證券市場環(huán)境和相關(guān)法律法規(guī)的成熟， 且為了改善原規(guī)定中所述的資產(chǎn)的銷售價格較難獲得的情況而進行的修改， 能夠提高會計信息的相關(guān)性和可比性。 同時， CAS8對如何確定資產(chǎn)公允價值、未來現(xiàn)金流量和折現(xiàn)率等提供了較為詳細的操作指南， 很大程度上限制了管理層濫用會計估計方法， 使得企業(yè)可操作盈余的空間減小。 另外， CAS8較好地利用了資產(chǎn)計價的“孰低”規(guī)則， 即資產(chǎn)的公允價值減去處置費用后的凈額與資產(chǎn)預(yù)計未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值， 只要有一項超過了資產(chǎn)的賬面價值， 就表明資產(chǎn)沒有發(fā)生減值， 無須再估計另一項金額。

4. 引入資產(chǎn)組和總部資產(chǎn)的概念。 為了解決某些資產(chǎn)難以單獨產(chǎn)生現(xiàn)金流量這一難題， 比如商譽， CAS8引入了“資產(chǎn)組”概念。 此處的資產(chǎn)組與國際會計準則中的“現(xiàn)金流出單元”相一致， 是指企業(yè)可以認定的最小資產(chǎn)組合， 其產(chǎn)生的現(xiàn)金流入應(yīng)當基本上獨立于其他資產(chǎn)或者資產(chǎn)組產(chǎn)生的現(xiàn)金流入。 由此， CAS8明確了對于不能獨立產(chǎn)生現(xiàn)金流量的資產(chǎn)應(yīng)當以其所歸屬的資產(chǎn)組為基礎(chǔ)進行減值測試， 然后計算、確認減值損失的具體方式。 資產(chǎn)組一經(jīng)確定， 各個會計期間應(yīng)當保持一致， 不得隨意變更。

與“資產(chǎn)組”不同， “總部資產(chǎn)”則指企業(yè)集團或者其事業(yè)部的辦公樓、電子數(shù)據(jù)處理設(shè)備、研發(fā)中心等資產(chǎn)， 其顯著特征是其難以脫離其他資產(chǎn)或者資產(chǎn)組產(chǎn)生獨立的現(xiàn)金流入， 而且其賬面價值難以完全歸屬于某一資產(chǎn)組。 這樣對于確定總部資產(chǎn)的減值， 就需要先將其劃分至各個資產(chǎn)組中， 結(jié)合資產(chǎn)組進行減值測試。 可以說， “資產(chǎn)組”與“總部資產(chǎn)”概念的引入填補了我國資產(chǎn)減值準則的空白， 改變了我國單一的計量基礎(chǔ)， 促進了資產(chǎn)減值準則的順利實施。

5. 對商譽減值的處理有了新的規(guī)定。 在《企業(yè)會計制度》發(fā)布之時， 商譽尚未從無形資產(chǎn)中專門劃分出來， 作為無形資產(chǎn)的商譽價值完全是按照不超過十年、采用直線法進行攤銷。 但是， 為了實現(xiàn)與國際會計準則的趨同， 也確因商譽隨時間遞減（直線法攤銷）不存在可靠的證據(jù)， CAS8規(guī)定：“企業(yè)合并所形成的商譽， 至少應(yīng)當在每年年度終了進行減值測試。 商譽應(yīng)當結(jié)合與其相關(guān)的資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合進行減值測試”， 亦即不再攤銷。 CAS8的這一舉措在當時得到了很多學者的認可， 潘秀琴[1] 認為， 商譽從攤銷改為減值測試， 避免了主觀確認攤銷年限的問題及其對損益的影響， 使企業(yè)的會計價值與實際價值相符。 趙暉等[2] 認為， 商譽的攤銷忽略了某些形式的商譽可能具有無限的有用壽命， 采用減值測試的方法更合適一些。

6. 明確了CAS8范圍內(nèi)資產(chǎn)減值準備一經(jīng)計提即不得轉(zhuǎn)回的規(guī)定。 CAS8對該準則規(guī)范范圍內(nèi)資產(chǎn)項目的減值準備轉(zhuǎn)回作了禁止性規(guī)定， 即CAS8第17條規(guī)定：“資產(chǎn)減值損失一經(jīng)確認， 在以后會計期間不得轉(zhuǎn)回”。 這里的不得轉(zhuǎn)回是針對CAS8規(guī)范的長期資產(chǎn)減值而言的， 而非CAS8規(guī)范范圍內(nèi)的流動資產(chǎn)減值則是可以轉(zhuǎn)回的。 比如， 前述的計提壞賬準備的應(yīng)收賬款， 如果不利因素消除了， 計提的壞賬準備可以轉(zhuǎn)回。 CAS8關(guān)于計提減值不得轉(zhuǎn)回的規(guī)定能在一定程度上減少企業(yè)通過資產(chǎn)減值進行利潤操縱的行為， 但不能完全杜絕這種行為的發(fā)生， 還會有企業(yè)將目光放在應(yīng)收賬款、存貨以及金融資產(chǎn)等項目中。 長期資產(chǎn)計提減值準備后， 隨之而來的就是以后期間資產(chǎn)折舊與攤銷的減少， 這同樣也會對利潤帶來影響， 相當于通過前期減值準備增加了后期的利潤。

7. 規(guī)范了資產(chǎn)減值披露的相關(guān)信息內(nèi)容。 CAS8對資產(chǎn)減值的披露做出了具體的要求， 概括起來即為：企業(yè)必須披露各項資產(chǎn)減值損失金額， 包括當年的計提額和累計金額; 涉及資產(chǎn)組、總部資產(chǎn)的應(yīng)當結(jié)合資產(chǎn)組的變化情況等予以披露; 需要披露預(yù)計資產(chǎn)未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值， 包括各關(guān)鍵假設(shè)及其采用的折現(xiàn)率。 對于商譽而言， 全部或者部分賬面價值分攤到多個資產(chǎn)組且分攤到每個資產(chǎn)組的商譽的賬面價值占商譽賬面價值總額的比例不重大的， 企業(yè)應(yīng)當在附注中說明這一情況以及分攤到上述資產(chǎn)組的商譽合計金額。 商譽賬面價值按照相同的關(guān)鍵假設(shè)分攤到上述多個資產(chǎn)組且分攤的商譽合計金額占商譽賬面價值總額的比例較大的， 企業(yè)應(yīng)當在附注中說明這一情況。

綜上所述， CAS8的發(fā)布表明我國資產(chǎn)減值準則在確認、計量與披露上實現(xiàn)了與國際會計準則的趨同。 然而CAS8 在估值技術(shù)方面的難度是明顯存在的， 雖然CAS8及其應(yīng)用指南中列出了各項金額的確定方法， 但仍然對會計人員的專業(yè)素質(zhì)提出了較高的要求， 增加了會計處理的難度和會計估計的主觀性。 總體而言， CAS8加速了我國會計準則與國際會計準則趨同的步伐， 在一定程度上限制了企業(yè)利用資產(chǎn)減值進行盈余管理的行為， 提高了會計信息的質(zhì)量， 為我國會計工作的整體推進發(fā)揮了較為重要的作用。

三、資產(chǎn)減值準則的國際比較

（一）CAS8與IAS36的比較

我國學術(shù)界一般認為， CAS8的編制主要是在借鑒《國際會計準則第36號——資產(chǎn)減值》（IAS36）的基礎(chǔ)上完成的， 但是CAS8與IAS36之間在趨同的主線中還存在一些差異， 此處對二者間的異同進行說明。

1. 二者關(guān)于資產(chǎn)減值計提基礎(chǔ)的比較。 CAS8和IAS36都規(guī)定了應(yīng)當以單項資產(chǎn)為基礎(chǔ)計提資產(chǎn)減值準備。 對于無法獨立產(chǎn)生現(xiàn)金流量的資產(chǎn)， CAS8推出的“資產(chǎn)組”概念與IAS36中的“現(xiàn)金流出單元”本質(zhì)上是一樣的。 這兩項概念解決了如何處理“單個資產(chǎn)不能產(chǎn)生現(xiàn)金流量的問題”， 但同時也帶來了如何確定資產(chǎn)組等相關(guān)難題， 對會計人員和管理層的專業(yè)素質(zhì)提出了更高的要求。

2. 二者在資產(chǎn)減值信息披露方面的比較。 CAS8和IAS36都對資產(chǎn)減值的信息披露做出了相似的規(guī)定， 例如可收回金額的估計方法、減值損失產(chǎn)生的原因、資產(chǎn)組減值的確定以及商譽的分配和減值。 這樣的規(guī)定規(guī)范了會計信息披露的格式和內(nèi)容， 使會計信息更為公開透明， 更具有可比性， 對我國資本市場的正常運行是有利的。

3. 二者關(guān)于可收回金額確認方法的比較。 CAS8對于可收回金額的定義與IAS36的規(guī)定基本一致， 但是在折現(xiàn)率和公允價值的確定上， 兩個準則的規(guī)定都過于抽象化， 使得企業(yè)在確定資產(chǎn)的公允價值或者是預(yù)計未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值時仍存在較多的可探討之處。 再者， 筆者閱讀我國關(guān)于IAS36的翻譯時發(fā)現(xiàn)， 譯者用到了“使用價值”（value in use）一詞。 其實， 本詞較準確的中文含義應(yīng)為“資產(chǎn)預(yù)計未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值”， 不應(yīng)該將其理解為馬克思主義經(jīng)濟學中“滿足人們自然屬性”的商品的使用價值。 另外， 在IAS36的翻譯版中多用“銷售凈價”來描述“資產(chǎn)的公允價值減去處置費用后的凈額”， 這是英文與中文在翻譯過程中對同一詞匯的不同表述。

4. 二者關(guān)于資產(chǎn)減值測試頻率的比較。 在資產(chǎn)減值測試頻率方面， CAS8 的規(guī)定與IAS36的最后結(jié)果是相似的， 且對于無形資產(chǎn)和商譽的處理規(guī)定近乎一致。

5. 二者關(guān)于資產(chǎn)減值損失轉(zhuǎn)回的比較。 通過上述幾個方面的比較， CAS8與IAS36確實是“同大于異”， 但是在資產(chǎn)減值損失的轉(zhuǎn)回方面則不然， 即這里結(jié)果是“異大于同”。 具體來說， CAS8規(guī)定， 長期資產(chǎn)減值損失一經(jīng)確認， 不得轉(zhuǎn)回。 而IAS36 第95至101條的規(guī)定則是：“如果有跡象表明已確認的資產(chǎn)減值損失不再存在或已減少， 則可以沖回以前年度已確認的資產(chǎn)減值損失”。 CAS8的規(guī)定在一定程度上避免了企業(yè)運用長期資產(chǎn)減值來進行盈余管理的活動。 從這一方面來看， CAS8這樣的規(guī)定是有意義的。

（二）CAS8與美國資產(chǎn)減值準則的比較

本文將CAS8和美國會計準則（主要是“美國會計準則中文版04B、04C 長期資產(chǎn)減值會計”）相比較， 以期對二者間的異同及其形成的原因有所認識。

1. 二者在應(yīng)用范圍方面的比較。 在準則應(yīng)用范圍方面， 二者的結(jié)果相同， 即都把資產(chǎn)減值準則規(guī)范范圍限制在了長期資產(chǎn)， 而其他類別資產(chǎn)的減值則在相應(yīng)的會計準則中規(guī)定。 但不同的是， 在CAS8中， 由于商譽有著特殊的處理方式， 因而在準則中占據(jù)特殊的地位; 而美國資產(chǎn)減值準則中不包括對商譽和使用壽命不確定的無形資產(chǎn)減值的處理， 而是在其他準則， 如企業(yè)合并準則等對并購形成的商譽另有規(guī)定。 所以， 本文在此暫且略去與商譽減值相關(guān)部分的分析。

2. 二者關(guān)于資產(chǎn)減值測試頻率的比較。 在資產(chǎn)減值測試頻率方面， CAS8與美國會計準則之間的區(qū)別是明顯存在的。 CAS8的規(guī)定是除商譽之外， 在每年的資產(chǎn)負債表日先進行各類長期資產(chǎn)是否存在減值跡象的判斷， 并以此為依據(jù)確定是否進行測試并計提資產(chǎn)減值準備。 而美國會計準則則沒有明確規(guī)定減值測試的時間， 只是說明當長期資產(chǎn)因環(huán)境改變或某些事件發(fā)生導(dǎo)致資產(chǎn)賬面價值無法恢復(fù)時， 企業(yè)應(yīng)確認資產(chǎn)減值是否發(fā)生。 從準則制定時間來看， 美國會計準則是在國際會計準則出臺之前就認可了需要對商譽和使用壽命不確定的無形資產(chǎn)每年進行一次減值測試。

3. 二者關(guān)于資產(chǎn)減值認定基礎(chǔ)的比較。 CAS8的規(guī)定是將資產(chǎn)的可收回金額與賬面價值相比較， 而美國會計準則的規(guī)定是將資產(chǎn)未來現(xiàn)金流量的未貼現(xiàn)值與賬面價值相比較。 這樣來看， 美國會計準則的做法是在預(yù)期一項資產(chǎn)的未來現(xiàn)金流量時， 僅需要對該項資產(chǎn)每年的現(xiàn)金流量進行簡單的相加， CAS8的做法則是將每年的現(xiàn)金流量折現(xiàn)后再進行計算; 二者間的差異在于是否考慮了未來現(xiàn)金流量的時間價值。 筆者認為， 考慮與時間價值相關(guān)的風險有其必要性， 否則容易導(dǎo)致資產(chǎn)價值高估。

4. 二者關(guān)于資產(chǎn)減值信息披露的比較。 美國會計準則規(guī)定， 如果持有的正在使用的資產(chǎn)已確認減值損失， 在其后（包括清理當期）的財務(wù)報表中應(yīng)當披露：①對已減值資產(chǎn)及導(dǎo)致該資產(chǎn)減值的因素的描述; ②如果不在利潤表上單列資產(chǎn)減值損失項目， 資產(chǎn)減值損失披露在利潤表中的哪一部分; ③公允價值確定的方法， 是以類似資產(chǎn)市場價格為基礎(chǔ)還是采用其他估價方法; ④如果可能， 披露其影響的業(yè)務(wù)部分。 相比較而言， CAS8關(guān)于會計信息披露的規(guī)定更加完整; 具體內(nèi)容見上述與IAS36的比較， 此處略。

5. 二者關(guān)于資產(chǎn)減值轉(zhuǎn)回方面的比較。 此處的比較結(jié)果， 恰恰是對上述CAS8與IAS36比較的“顛覆”。 如果說前文的比較結(jié)果是“異大于同”， 而此處則是完全相同。 美國會計準則在這方面的規(guī)定為：資產(chǎn)減值的決策類似于資本投資的決策， 在使用減值的資產(chǎn)時相當于購入一項新的資產(chǎn)， 因此資產(chǎn)減值一經(jīng)計提， 不得轉(zhuǎn)回。 由此可知， CAS8在資產(chǎn)減值轉(zhuǎn)回方面的規(guī)定與美國會計準則完全一致， 兩者與IAS36 之間形成了鮮明的對比。

（三）CAS8與IAS36、美國資產(chǎn)減值準則之間關(guān)系的總括分析

1. 三者在資產(chǎn)減值測試頻率方面的相互關(guān)系。 從上述的比較中可以看到， IAS36曾與美國會計準則在資產(chǎn)減值測試頻率方面進行了區(qū)別規(guī)定， 但修訂后二者統(tǒng)一了規(guī)定， 即對商譽和使用壽命不確定的無形資產(chǎn)每年進行測試。 CAS8在上述二者統(tǒng)一了該方面規(guī)定之后才發(fā)布， 因此與二者的做法沒有差異。

2. 三者在資產(chǎn)減值轉(zhuǎn)回方面的相互關(guān)系。 CAS8在這方面與美國準則沒有差異， 而IAS36在這方面與二者大相徑庭， 即除商譽的減值損失之外， 其他準則規(guī)范長期資產(chǎn)的減值損失， 若減值的條件消失， 減值準備可以轉(zhuǎn)回。 CAS8的數(shù)據(jù)處理要求在此方面與IAS36存在差異。

3. 三者在其他方面的相互關(guān)系。 從其他幾個方面來看， 三者之間的關(guān)系可謂有同有異， 但是同大于異。 具體來說， 三者關(guān)于資產(chǎn)組、總部資產(chǎn)等在資產(chǎn)減值計算、資產(chǎn)的公允價值確認以及在資產(chǎn)減值信息的對外披露的要求方面的規(guī)定基本上是相同的; 但是， 三者在未來現(xiàn)金流量是否采用折現(xiàn)值方面， 以及在對商譽與使用壽命不確定無形資產(chǎn)的一些計算、會計處理方面， 因為表述的原因還存在些許差異。

四、資產(chǎn)減值準則遇到的問題分析

（一）我國資產(chǎn)減值準則的現(xiàn)狀分析

從我國的情況來看， CAS8發(fā)布后的十幾年來， 無論是在國內(nèi)還是在國際， 非在CAS8規(guī)范范圍內(nèi)的資產(chǎn)和項目， 如金融工具、租賃、企業(yè)合并、收入（含建造合同）等相關(guān)準則都發(fā)生了較大的變化， 而且都涉及資產(chǎn)減值方面的內(nèi)容。 但是， CAS8自2006年初次發(fā)布以來就未再進行修訂。 隨著我國市場經(jīng)濟的發(fā)展， 以及國際金融市場交流的加深， CAS8已難以應(yīng)對已經(jīng)發(fā)生變化的事項及其隨之而來的各項問題。 由于其他涉及各類資產(chǎn)的準則幾乎都涉及資產(chǎn)減值事項， 作為資產(chǎn)減值專項準則的CAS8， 在未來也要根據(jù)情況進行相應(yīng)的修訂。

（二）金融資產(chǎn)準則關(guān)于資產(chǎn)減值方面內(nèi)容的變化分析

金融資產(chǎn)減值范圍隨著對金融資產(chǎn)分類的改變發(fā)生了較大的變化。 根據(jù)2017年財政部修訂發(fā)布的《企業(yè)會計準則第22號——金融工具確認和計量》（CAS22）可知， 計提減值的金融資產(chǎn)范圍僅包括有限定現(xiàn)金流的資產(chǎn)， 例如以攤余成本計量的金融資產(chǎn)、以公允價值計量且其變動計入其他綜合收益的金融資產(chǎn)、貸款及應(yīng)收賬款， 還包括租賃應(yīng)收款等其他要計提減值的資產(chǎn)。 準則規(guī)定這些資產(chǎn)計提減值都是通過損益進行的， 轉(zhuǎn)回也都是通過損益轉(zhuǎn)回的。 隨之而來的是金融資產(chǎn)減值方法也發(fā)生了變化， 在各種變化中難度最大的便是金融資產(chǎn)減值模型由“已發(fā)生模型”轉(zhuǎn)變成“預(yù)期損失模型”。

CAS22所說的減值都是指信用減值損失， 亦即由于信用風險導(dǎo)致的減值。 CAS22將金融資產(chǎn)減值分為三個階段并提出了三種不同的處理要求：①信用風險的第一階段。 特點是風險自初始確認后未顯著增加。 這時， 企業(yè)應(yīng)當按照未來12個月的預(yù)期信用損失模型計提損失準備。 ②信用風險的第二階段。 特點為風險自初始確認后已顯著增加但尚未發(fā)生信用減值。 這時， 企業(yè)應(yīng)當按照該工具整個存續(xù)期的預(yù)期信用損失計提損失準備。 ③信用風險的第三階段。 即在風險初始確認后實際發(fā)生了信用減值。 對于處于該階段的金融工具， 企業(yè)應(yīng)當按照該金融工具在整個存續(xù)期的預(yù)期信用損失計提損失準備。 不僅如此， 對于已發(fā)生信用減值的金融資產(chǎn)， 企業(yè)應(yīng)當按其攤余成本（賬面余額減已計提減值準備， 也即賬面價值）和實際利率計算利息收入。

這樣的變化確實加大了金融工具減值損失的計算難度， 甚至于改變了會計界對資產(chǎn)減值的認識。 進一步的思考是， 非金融資產(chǎn)的減值損失， 是否也應(yīng)該進行類似于金融資產(chǎn)減值那樣的考慮呢？ 我們說， 在保險行業(yè)、高新技術(shù)企業(yè)已經(jīng)有了關(guān)于將金融資產(chǎn)減值方法延伸至其他資產(chǎn)的做法。

（三）與商譽相關(guān)準則關(guān)于資產(chǎn)減值方面內(nèi)容的變化分析

商譽的后續(xù)計量方法應(yīng)該是“減值”還是“攤銷”？ 二者的結(jié)果雖都是價值的減少， 但二者的本質(zhì)區(qū)別是存在的。 簡言之：攤銷（折舊）一般是資產(chǎn)的價值在使用期內(nèi)合理減少; 而減值則是賬面凈值與可變現(xiàn)凈值的差異。 然而， 國際會計界對此問題的爭論是很激烈的， 已經(jīng)經(jīng)過了長達5年的討論。 2020年3月， 國際會計準則理事會制定機構(gòu)正式發(fā)布了《商譽與減值項目討論稿》， 明確了國際會計準則制定機構(gòu)對相關(guān)問題的最新意見：①拒絕回到商譽攤銷法， 保留現(xiàn)行單一減值測試法。 也就是說， 繼續(xù)保留只對商譽進行減值測試的方法。 這是對IAS36處理方式的肯定。 ②取消每年強制進行商譽減值測試的規(guī)定。 即只要求在有跡象表明商譽可能發(fā)生減值的情況下對商譽進行減值測試。 這是對IAS36現(xiàn)行處理方式的否定， 其結(jié)果是能夠有效降低商譽減值測試的成本。 ③要求在資產(chǎn)負債表中單獨列示不含商譽的權(quán)益總額。 這是對IAS36的修補， 以突出商譽存在的風險。 ④采取適當措施簡化商譽使用價值的計算方法。 這也是對IAS36的修補， 以降低減值測試的復(fù)雜性。 ⑤增加企業(yè)合并的信息披露要求。 最新意見的發(fā)表在進一步提高有關(guān)企業(yè)合并、商譽減值方面的會計信息質(zhì)量做出了努力。 但這樣的爭論何時終止？ 會形成什么樣的結(jié)論？ 現(xiàn)在都還不得而知。

五、CAS8需解決的問題與應(yīng)對措施

（一）CAS8執(zhí)行以來遇到的問題歸納

1. 利用資產(chǎn)減值進行盈余操縱。 上市公司利用資產(chǎn)減值進行盈余操縱的行為是存在的， 有學者通過實證研究驗證過這一現(xiàn)象。 CAS8關(guān)于減值損失確認不得轉(zhuǎn)回的規(guī)定只能在一定程度上避免企業(yè)通過長期資產(chǎn)進行利潤操縱的行為， 對企業(yè)運用資產(chǎn)減值進行盈余管理的整體規(guī)制作用有限， 這是自資產(chǎn)減值準備概念提出后至今一直存在的問題。

2. 在如何確定“資產(chǎn)組”“最小資產(chǎn)組組合”“總部資產(chǎn)”方面存在困難。 引入“資產(chǎn)組”等是資產(chǎn)減值準則針對商譽以及使用壽命無法確定無形資產(chǎn)不得已而為之的一種解決方式。 在我國的實際實施中都會面臨如下問題：一是資產(chǎn)組等概念的運用需要有與之相適應(yīng)的現(xiàn)金流預(yù)算管理水平; 而現(xiàn)在的問題是一般企業(yè)的管理人員和會計人員對資產(chǎn)組現(xiàn)金流量的測算普遍缺乏經(jīng)驗， 無法勝任這一工作。 二是資產(chǎn)組的劃分缺乏明確的標準; 因為各個行業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營活動存在很大的差別， 在劃分方法的選擇上有很大不確定性， 業(yè)務(wù)的復(fù)雜性和不同的行業(yè)屬性在一定程度上影響了資產(chǎn)組的劃分和準則運用結(jié)果， 降低了不同企業(yè)會計信息可比性。 這樣的問題一直困擾著企業(yè)會計人員、注冊會計師等， 以至于難以真正按照資產(chǎn)組進行減值操作。

3. 可收回金額計算操作復(fù)雜。 資產(chǎn)的可收回金額是企業(yè)確認和計量資產(chǎn)減值準備的基礎(chǔ)， 雖然在會計準則中給出了對公允價值和折現(xiàn)率等因素的選擇標準， 但在實際操作中依然有很多的問題。 在實務(wù)中， 可收回金額中的預(yù)計未來現(xiàn)金流量及其現(xiàn)值的確定最為困難。 究其原因：一是在統(tǒng)一財務(wù)核算的前提下資產(chǎn)組等難以劃分; 二是在此基礎(chǔ)上需要預(yù)計的未來一定期間現(xiàn)金流量經(jīng)常受到各方面因素的干擾， 很難保證預(yù)測的準確性; 三是折現(xiàn)率也是一個很不穩(wěn)定的因素， 多依賴于會計人員的職業(yè)判斷， 導(dǎo)致資產(chǎn)減值數(shù)額的彈性過大。

4. 商譽減值測試較為困難。 與非商譽的其他資產(chǎn)相比， 商譽的減值測試存在較大困難。 如何將商譽分配到相應(yīng)的資產(chǎn)組中就是要解決的首要問題， 因為這一操作涉及很多主觀的判斷， 而在準則中也沒有給出相應(yīng)的操作標準， 很大程度上是由會計人員和管理層依照企業(yè)的財務(wù)狀況決策的， 所以存在人為干擾商譽劃分的可能性。 相關(guān)高級會計教材和注冊會計師考試教材等， 對這類問題的解釋均較為簡單， 不足以解決問題。

5. 未來可能還會遇到操作難度更大的挑戰(zhàn)。 在國際會計準則朝著實務(wù)操作難度不斷增加的方向發(fā)展的大背景下， 面對著已經(jīng)篇幅巨大、內(nèi)容復(fù)雜的金融工具準則、收入準則、保險合同準則等， 會計學者和實務(wù)工作者也必須做好面對修訂之后的資產(chǎn)減值準則難以理解、操作困難的思想準備。

（二）面對未來可能發(fā)生變化的應(yīng)對措施

1. 建立健全資產(chǎn)交易市場。 判斷資產(chǎn)是否減值的一個重要條件是能否獲得資產(chǎn)可靠的公允價值， 但就目前情況來看公允價值難以從交易市場持續(xù)獲得。 這是因為， 同類資產(chǎn)在市場中會有不同的價格， 并且合同協(xié)議價格的公允性很難保證; 而更多的資產(chǎn)則沒有活躍的交易市場。 就此而論， 為了獲得準確的公允價值， 建立健全資產(chǎn)交易市場是必不可少的。 在建立健全資產(chǎn)交易市場的同時， 還應(yīng)當保障資產(chǎn)交易價格信息的透明化、公開化及其易于獲得性。 從我國目前的科學技術(shù)水平來看， 解決此類問題可以采用互聯(lián)網(wǎng)定期公布資產(chǎn)交易價格的方式進行， 以實現(xiàn)信息的互通， 為資產(chǎn)的公允價值計量打下良好的基礎(chǔ)。

2. 加強對可轉(zhuǎn)回資產(chǎn)減值準備的審計監(jiān)督。 CAS8規(guī)定， 長期資產(chǎn)減值一經(jīng)計提在以后會計期間不得轉(zhuǎn)回， 因此， 我們更應(yīng)該提高對流動資產(chǎn)減值的關(guān)注度。 一方面應(yīng)當對分散于各個具體的資產(chǎn)項目中的減值準備有所“集中”， 爭取改變各準則各行其是， 導(dǎo)致不同資產(chǎn)減值方法難以統(tǒng)一規(guī)范的狀況; 另一方面， 對于所占比例重大的壞賬準備和存貨跌價準備應(yīng)當加強審計監(jiān)督。 在審計過程中， 不僅應(yīng)該對企業(yè)資產(chǎn)減值相關(guān)的會計估計的合理性進行判斷， 還應(yīng)該根據(jù)企業(yè)所在的行業(yè)特點和規(guī)模水平橫向?qū)Ρ龋?分析其是否存在較大的差距; 保持職業(yè)謹慎， 對該項工作進行重點復(fù)核。

3. 增強會計準則的可操作性。 相對于其他準則而言， 資產(chǎn)減值準則對于企業(yè)資產(chǎn)減值損失計提的規(guī)定的原則性導(dǎo)向大于規(guī)則性導(dǎo)向， 即賦予了會計人員和管理層較為寬松的會計政策選擇權(quán)和較大的職業(yè)判斷范圍。 但是如果企業(yè)會計人員、注冊會計師等不能正確運用準則的要求和標準進行會計估計， 例如前面所分析的資產(chǎn)公允價值的確定、資產(chǎn)組的劃分、未來現(xiàn)金流量的預(yù)期值和折現(xiàn)率確定等不能完全遵照標準執(zhí)行， 這些都會成為企業(yè)操縱利潤或者披露不實會計信息的最主要誘因。 因此， 我們當前最重要的工作之一， 即為進一步完善資產(chǎn)減值會計規(guī)范。 如前文所說， 現(xiàn)在的政策文件多屬于原則性規(guī)定， 國家應(yīng)當為企業(yè)出臺更為詳細的實務(wù)指導(dǎo)性法規(guī)和相關(guān)的審計指導(dǎo)性文件， 使企業(yè)對資產(chǎn)減值準備的計提和審計人員開展相應(yīng)的審計工作有法可依， 從而提高資產(chǎn)減值信息的真實性和謹慎性， 提高披露的會計信息的質(zhì)量。

4. 提高會計人員和審計人員的綜合素質(zhì)。 類似于資產(chǎn)減值這樣的綜合性準則對企業(yè)會計人員和審計人員的專業(yè)素質(zhì)提出了較高的要求， 更是進行財務(wù)報表審計的注冊會計師必須逾越的難關(guān)。 只有不斷提高相關(guān)人員的專業(yè)素質(zhì)和職業(yè)判斷能力， 才能使資產(chǎn)減值準則在我國更好實施。 在實務(wù)中， 對于公允價值的確定、資產(chǎn)組的劃分、未來現(xiàn)金流量的預(yù)計、折現(xiàn)率的選擇和運用、現(xiàn)值的計算等都需要會計人員、管理層和審計人員做出相應(yīng)的判斷， 對會計人員的理解能力、分析能力、學習能力提出了新的要求; 而審計人員更需要針對企業(yè)選擇的這些具有不確定性的會計估計做出自己的正確判斷。 因此， 隨著近期相關(guān)具體會計準則的陸續(xù)修訂與執(zhí)行， 我國應(yīng)當考慮有針對性地加強對會計人員和審計人員的業(yè)務(wù)培訓(xùn)和指導(dǎo)， 重視會計人員的繼續(xù)教育， 以真正發(fā)揮資產(chǎn)減值準則所具有的特殊作用。

【 主 要 參 考 文 獻 】

[ 1 ]? ?潘秀琴.商譽攤銷改為減值意義何在[ J].現(xiàn)代會計，2006（3）：37 ～ 39.

[ 2 ]? ?趙暉，王松，王飛航.商譽會計——從減值到攤銷的轉(zhuǎn)變[ J].財會研究，2008（12）：29 ～ 32.