冷 琳

2019年5月修訂頒布并執(zhí)行的非貨幣性資產(chǎn)交換準(zhǔn)則，在適用范圍、資產(chǎn)確認(rèn)與終止確認(rèn)原則、計量原則等多方面規(guī)定更加科學(xué)嚴(yán)謹(jǐn)，也充分考慮了與現(xiàn)行其他相關(guān)會計準(zhǔn)則的銜接。但在具體執(zhí)行準(zhǔn)則過程中，還存在不少有疑義的地方，影響了其實(shí)施效果。本文針對新修訂的非貨幣性資產(chǎn)交換準(zhǔn)則中三個疑難問題進(jìn)行解析。

一、不適用非貨幣性資產(chǎn)交換準(zhǔn)則的幾種情形

修訂后的非貨幣性資產(chǎn)交換準(zhǔn)則第三條屬于新增條款，明確規(guī)定了不適用非貨幣性資產(chǎn)交換準(zhǔn)則的幾種特殊情況，其中前四種分別是以存貨換取客戶的非貨幣性資產(chǎn)的、涉及CAS20《企業(yè)合并》準(zhǔn)則規(guī)范的合并業(yè)務(wù)的、涉及CAS22《金融工具確認(rèn)和計量》準(zhǔn)則中規(guī)范的金融資產(chǎn)的、涉及由CAS21《租賃》準(zhǔn)則規(guī)范的使用權(quán)資產(chǎn)或應(yīng)收融資租賃款等的。筆者認(rèn)為，修訂后的非貨幣性資產(chǎn)交換準(zhǔn)則新增不適用條款規(guī)定，是為了與其他會計準(zhǔn)則條款銜接一致，避免沖突。例如企業(yè)如果以存貨向客戶交換非貨幣性資產(chǎn)，企業(yè)能否確認(rèn)收入，主要依據(jù)CAS14《收入》準(zhǔn)則第四條和第五條的規(guī)定，在企業(yè)與客戶間的合同同時滿足準(zhǔn)則第五條列舉的五個條件時，企業(yè)才可以在客戶取得相關(guān)商品控制權(quán)時確認(rèn)收入；而收入計量的金額，則要依據(jù)CAS14第十八條規(guī)定，因為企業(yè)交換進(jìn)來的是非貨幣性資產(chǎn)，相當(dāng)于客戶支付非現(xiàn)金對價，按照非現(xiàn)金對價的公允價值確定交易價格。如果該非現(xiàn)金對價的公允價值不能合理估計，企業(yè)應(yīng)當(dāng)參照其承諾向客戶單獨(dú)銷售商品的價格確定交易價格。因此，對于企業(yè)來說，以存貨交換其他非貨幣性資產(chǎn)，換入資產(chǎn)的成本和交換損益確定不再適用非貨幣性資產(chǎn)交換準(zhǔn)則規(guī)定的公允價值或賬面價值計量基礎(chǔ)，而要依據(jù)CAS14中相關(guān)條款的規(guī)定來處理。但是，由于準(zhǔn)則條款列舉的是換出存貨不適用CAS7，如果企業(yè)是以非貨幣性資產(chǎn)（如固定資產(chǎn)）來換入存貨，適不適用CAS7呢？對此我的理解是同樣不適用。第一個原因是絕大多數(shù)情況下交易雙方對于某項交易是否為非貨幣性資產(chǎn)交換的判斷通常一致，存貨換出方不適用非貨幣性資產(chǎn)交換準(zhǔn)則，則存貨換入方也不適用。更重要的是目前的CAS1《存貨》準(zhǔn)則第十二條中規(guī)定的非貨幣性資產(chǎn)交換取得的存貨的成本，適用CAS7。而修訂后的CAS7第二條中已經(jīng)明確規(guī)定了非貨幣性資產(chǎn)交換，是指企業(yè)主要以固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)、投資性房地產(chǎn)和長期股權(quán)投資等非貨幣性資產(chǎn)進(jìn)行的交換，并不包括存貨的交換，不適用CAS7對于存貨的換出方與換入方應(yīng)該都是一致的。為了與新修訂的CAS7銜接，建議修訂存貨準(zhǔn)則中的相應(yīng)條款。

而對于交換中涉及的企業(yè)合并，例如企業(yè)以某項固定資產(chǎn)換入能夠?qū)嵤┛刂频墓蓹?quán)投資（且被控制企業(yè)構(gòu)成業(yè)務(wù)），雖然交換資產(chǎn)分別是固定資產(chǎn)和長期股權(quán)投資，符合CAS7中非貨幣性資產(chǎn)交換的認(rèn)定，但由于涉及控制權(quán)的轉(zhuǎn)移且被控制企業(yè)構(gòu)成業(yè)務(wù)，屬于企業(yè)合并范疇，企業(yè)取得的長期股權(quán)投資入賬價值也不再適用CAS7規(guī)定，要依據(jù)CAS22《企業(yè)合并》準(zhǔn)則和CAS2《長期股權(quán)投資》準(zhǔn)則的規(guī)定，區(qū)分同一控制下企業(yè)合并與非同一控制下企業(yè)合并兩種不同情況，分別確認(rèn)取得控制權(quán)的股權(quán)投資入賬價值。如果確定交換雙方歸屬同一方或相同的多方最終控制，且該控制是非暫時性的，就屬于同一控制下的企業(yè)合并，企業(yè)換入的長期股權(quán)投資應(yīng)該按取得被合并方所有者權(quán)益在最終控制方合并財務(wù)報表中的賬面價值的份額加上最終控制方收購被合并方形成的商譽(yù)金額計量，否則就按換出資產(chǎn)的公允價值（如果涉及增值稅并且交換雙方不另行結(jié)算增值稅差額，還要考慮換出資產(chǎn)的銷項稅額）計量。而對于換出控制權(quán)的一方來說，則適用CAS2《長期股權(quán)投資》準(zhǔn)則第十五條規(guī)定，視為處置權(quán)益性投資喪失了控制權(quán)的情況，個別財務(wù)報表與合并財務(wù)報表分別適用CAS2《長期股權(quán)投資》準(zhǔn)則和CAS33《合并財務(wù)報表》準(zhǔn)則進(jìn)行會計處理，同樣不適用CAS7條款規(guī)定。至于交換中涉及到的金融資產(chǎn)、使用權(quán)資產(chǎn)和應(yīng)收融資租賃款分別適用CAS22《金融工具確認(rèn)與計量》準(zhǔn)則和CAS21《租賃》準(zhǔn)則，其確認(rèn)、終止確認(rèn)、計量等都有相應(yīng)準(zhǔn)則的具體條款約定，應(yīng)從其規(guī)定。例如，使用權(quán)資產(chǎn)的確認(rèn)和初始計量分別由CAS21《租賃》準(zhǔn)則中第十四條、第十六條具體規(guī)定，不能再適用CAS7。如下例：

例1：甲公司為乙公司和丙公司的母公司，甲公司與乙公司簽訂資產(chǎn)交換協(xié)議，甲公司以持有的丙公司70%股權(quán)（丙公司構(gòu)成業(yè)務(wù)）交換乙公司的一項投資性房地產(chǎn)。假定交換日甲公司持有的丙公司70%股權(quán)賬面價值為3600萬元，公允價值為3800萬元，甲公司合并財務(wù)報表中丙公司按購買日可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值持續(xù)計算的凈資產(chǎn)賬面價值為5000萬元，甲公司最初從外部收購丙公司時形成商譽(yù)200萬元。交換日乙公司投資性房地產(chǎn)賬面價值4000萬元（成本3000萬元，公允價值變動1000萬元），公允價值4020萬元。假定不考慮稅費(fèi)因素，交換日雙方辦理了資產(chǎn)所有權(quán)轉(zhuǎn)移手續(xù)，資產(chǎn)換入后雙方均不改變原用途。

分析：因為甲、乙、丙公司屬于同一集團(tuán)的關(guān)聯(lián)企業(yè)，甲公司以持有的丙公司控股權(quán)投資換入乙公司投資性房地產(chǎn)，并且丙公司構(gòu)成業(yè)務(wù)，該交換屬于非貨幣性資產(chǎn)交換。但涉及控制權(quán)轉(zhuǎn)移的企業(yè)合并業(yè)務(wù)，因此乙公司取得的長期股權(quán)投資的入賬價值不適用CAS7規(guī)定，不能以換出投資性房地產(chǎn)或換入股權(quán)投資的公允價值計量，也不能以換出投資性房地產(chǎn)的賬面價值計量，而是適用CAS2第五條中同一控制下企業(yè)合并取得的長期股權(quán)投資規(guī)定計量，按合并日丙公司所有者權(quán)益在甲公司合并財務(wù)報表中的賬面價值的份額3500萬元（5000×70%）加上甲公司最初收購丙公司時形成的商譽(yù)200萬元的金額3700萬元計量。換出投資性房地產(chǎn)賬面價值與長期股權(quán)投資入賬價值的差額計入資本公積，不影響當(dāng)期損益。而對于甲公司而言，依據(jù)CAS7第三條規(guī)定，交換雙方都屬甲公司最終控制且作為權(quán)益性投入，適用權(quán)益性交易的會計處理規(guī)定，應(yīng)以換出股權(quán)投資的賬面價值計量換入資產(chǎn)的成本，不確認(rèn)交換損益。因為換出70%股權(quán)喪失了對丙公司的控制權(quán)，依據(jù)CAS2第十五條規(guī)定，甲公司應(yīng)在個別財務(wù)報表中，按剩余股權(quán)（如還有的話）對丙公司的影響程度，作為長期股權(quán)投資按權(quán)益法追溯調(diào)整，或依CAS22按金融工具進(jìn)行核算，將喪失控制權(quán)日剩余股權(quán)公允價值與賬面價值間差額計入投資收益。而在編制合并財務(wù)報表時，則按CAS33有關(guān)規(guī)定進(jìn)行相應(yīng)處理。

1.甲公司會計處理如下：

借：投資性房地產(chǎn)----成本 36000000

貸：長期股權(quán)投資---丙公司 36000000

2.乙公司會計處理如下：

借：長期股權(quán)投資----丙公司 37000000

資本公積---股本溢價 3000000

貸：投資性房地產(chǎn)-----成本 30000000

----公允價值變動 10000000

二、非貨幣性資產(chǎn)交換中增值稅與補(bǔ)價因素的考慮

修訂后的CAS7條款中，在確定換入資產(chǎn)成本時均未考慮增值稅因素，以致很多人認(rèn)為增值稅不會影響換入資產(chǎn)成本，在確定換入資產(chǎn)成本時以換出資產(chǎn)公允價值或賬面價值為基礎(chǔ)，再考慮加上支付的補(bǔ)價或減去收到的補(bǔ)價和支付的其他稅費(fèi)因素，或者直接以換入資產(chǎn)公允價值加上支付的應(yīng)計入換入資產(chǎn)成本的相關(guān)稅費(fèi)。其實(shí)不然。如果在非貨幣性資產(chǎn)交換中，交換雙方是等值的交換，即雙方交換資產(chǎn)的公允價值（賬面價值）與增值稅合計相等，在確定換入資產(chǎn)成本時可以簡化計算，不需要考慮增值稅因素，可以直接以換入資產(chǎn)的公允價值（賬面價值）為基礎(chǔ)計量換入資產(chǎn)的成本。但如果交換雙方交換資產(chǎn)的價稅款合計并不相等（事實(shí)上這在實(shí)務(wù)中也比較常見），例如交換的一方為努力促成交換做出讓步，或交換的一方談判時特別有經(jīng)驗促使對方做出讓步，都可能讓交換不等值。這樣換入資產(chǎn)在入賬時如果只按換出（入）資產(chǎn)的公允價值或換出資產(chǎn)賬面價值為基礎(chǔ)加以計量，不考慮換入和換出資產(chǎn)的增值稅差額因素，就只能將此差額計入換出資產(chǎn)的交換損益，如果是以賬面價值計量為基礎(chǔ)，明顯違背了CAS7條款中此種情況下不得確認(rèn)交換損益的規(guī)定，如果是以公允價值計量為基礎(chǔ)，增值稅差額只能視作是企業(yè)為換入資產(chǎn)所付出的代價，依據(jù)其他資產(chǎn)準(zhǔn)則中資產(chǎn)初始計量的規(guī)定，應(yīng)計入換入資產(chǎn)的成本。下面的例2將詳細(xì)闡述。

另外，還有人認(rèn)為在非貨幣性資產(chǎn)交換中如果有補(bǔ)價的，補(bǔ)價只會影響換入資產(chǎn)的入賬價值，對換出資產(chǎn)交換損益的確認(rèn)沒有影響。其實(shí)這種理解也是不夠嚴(yán)謹(jǐn)?shù)?。在以換出資產(chǎn)公允價值或換出資產(chǎn)賬面價值計量換入資產(chǎn)成本時，補(bǔ)價確實(shí)只會影響換入資產(chǎn)成本。但是如果有確鑿證據(jù)表明換入資產(chǎn)的公允價值更為可靠的，在確認(rèn)換出資產(chǎn)的交換損益時，就要以換入資產(chǎn)的公允價值減去支付的補(bǔ)價或加上收到的補(bǔ)價確定換出資產(chǎn)的公允價值，再以此公允價值與換出資產(chǎn)賬面價值的差額確認(rèn)換出資產(chǎn)的交換損益，因此補(bǔ)價也可能會影響交換損益。

例2：2020年2月10日，云天公司以一臺設(shè)備與上華公司交換一項專利權(quán)，該設(shè)備原值為300萬元，已累計計提折舊80萬元，已計提減值準(zhǔn)備10萬元，公允價值（計稅價格）為250萬元，適用的增值稅稅率為13%；專利權(quán)原價280萬元，已累計攤銷50萬元，公允價值（計稅價格）為250萬元，適用的增值稅稅率為6%。假定該交換具有商業(yè)實(shí)質(zhì)，不存在關(guān)聯(lián)方關(guān)系，不考慮除增值稅以外的其他相關(guān)稅費(fèi)，雙方不另行結(jié)算增值稅，增值稅可抵扣且已通過認(rèn)證。雙方已辦妥資產(chǎn)所有權(quán)轉(zhuǎn)移手續(xù)，不改變換入資產(chǎn)用途。

分析：云天公司以固定資產(chǎn)交換上華公司無形資產(chǎn)，并且不涉及補(bǔ)價，符合修訂后CAS7條款中非貨幣性資產(chǎn)交換的認(rèn)定。又因為交換具有商業(yè)實(shí)質(zhì)，且換入和換出資產(chǎn)公允價值都能可靠計量，應(yīng)該以換出資產(chǎn)公允價值計量換入資產(chǎn)成本，并且確認(rèn)換出資產(chǎn)交換損益。但由于交換資產(chǎn)適用的增值稅率不同，雙方又不另行結(jié)算增值稅，雙方交換資產(chǎn)的價稅款合計并不相等。如果在計算換入資產(chǎn)成本時不考慮增值稅因素，就只能將增值稅的差額17.5萬（250×7%）計入當(dāng)期損益，而其實(shí)這個差額只是企業(yè)為換入資產(chǎn)所承擔(dān)的增值稅差額，不屬于為換出資產(chǎn)支付的應(yīng)計入損益的相關(guān)稅費(fèi)，所以在交換價值不相等時，增值稅應(yīng)納入換入資產(chǎn)成本的計算。由此云天公司換入專利權(quán)的成本=250+250×13%-250×6%=267.5萬元，而上華公司換入設(shè)備的成本=250+250×6%-250×13%=232.5萬元。

云天公司會計處理如下：

借：固定資產(chǎn)清理 2100000

累計折舊 800000

固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備100000

貸：固定資產(chǎn) 3000000

借：無形資產(chǎn) 2675000

應(yīng)交稅費(fèi)----應(yīng)交增值稅（進(jìn)項稅額） 150000

貸：固定資產(chǎn)清理 2100000

資產(chǎn)處置損益 400000

應(yīng)交稅費(fèi)----應(yīng)交增值稅（銷項稅額） 325000

上華公司會計處理如下：

借：固定資產(chǎn) 2325000

應(yīng)交稅費(fèi)----應(yīng)交增值稅（進(jìn)項稅額） 325000

累計攤銷 500000

貸：無形資產(chǎn) 2800000

資產(chǎn)處置損益 200000

應(yīng)交稅費(fèi)----應(yīng)交增值稅（銷項稅額） 150000

而如果云天公司與上華公司就此增值稅的差額17.5萬元另外進(jìn)行了結(jié)算，即云華公司收到了17.5萬元的增值稅差價款，則雙方是完全等值的資產(chǎn)交換，此時換入資產(chǎn)成本計算時就不必再考慮增值稅因素，直接簡化以換出資產(chǎn)公允價值250萬元入賬即可?；蛘哂靡韵鹿剑簱Q入專利權(quán)成本＝換出設(shè)備公允價值＋換出設(shè)備銷項稅額-換入專利權(quán)可抵扣的進(jìn)項稅額-收到的貨幣資金=250+250×13%-250×6%-17.5=250萬元。

三、同時換入或換出多項資產(chǎn)時以換出資產(chǎn)公允價值和以換入資產(chǎn)公允價值計量下會計處理差異

依據(jù)修訂后的CAS7條款，在以公允價值為計量基礎(chǔ)的非貨幣性資產(chǎn)交換中，同時換入或換出多項資產(chǎn)時，如果是以換出資產(chǎn)公允價值計量時，換出的多項資產(chǎn)交換損益一一確認(rèn)即可，但是在確認(rèn)換入的多項資產(chǎn)成本時，要先將換入的多項資產(chǎn)作為一個整體，先確定換入資產(chǎn)的總成本（用換出資產(chǎn)的公允價值加上支付的補(bǔ)價或減去收到的補(bǔ)價），再將該總成本扣除換入的金融資產(chǎn)在交換日公允價值以外的凈額，按換入資產(chǎn)公允價值（賬面價值或其他合理的比例）分?jǐn)傊粮黜棑Q入資產(chǎn)，最后以此為基礎(chǔ)計量換入多項資產(chǎn)的成本；如果是以換入資產(chǎn)公允價值計量，換入資產(chǎn)的成本很容易一一確認(rèn)，但先要將換出的多項資產(chǎn)視作一個整體，先確定換出資產(chǎn)的公允價值總額（換入資產(chǎn)公允價值減去支付的補(bǔ)價或加上收到的補(bǔ)價），再將該總公允價值扣除換出金融資產(chǎn)交換日公允價值以外的凈額，按換出資產(chǎn)公允價值（賬面價值或其他合理的比例）分?jǐn)傊粮黜棑Q出資產(chǎn)，確定換出各項資產(chǎn)的公允價值，再與其相應(yīng)的賬面價值比較確定交換損益。其實(shí)也就是角度不同，在不同的環(huán)節(jié)多一項分配工作而已。如下例：

例3：為適應(yīng)業(yè)務(wù)發(fā)展的需要，經(jīng)協(xié)商，A公司決定以一項土地使用權(quán)（無形資產(chǎn)）和一臺設(shè)備換入B公司一棟在建寫字樓和一項持有的聯(lián)營企業(yè)股權(quán)投資。A公司換出土地使用權(quán)賬面原價為1000萬元，已累計攤銷200萬元，交換日公允價值為850萬元；換出設(shè)備賬面原值200萬元，累計折舊50萬元，交換日公允價值為180萬元。B公司換出的在建寫字樓賬面余額為650萬元，未計提減值，交換日公允價值為700萬元；長期股權(quán)投資賬面價值為250萬元（其中投資成本為100萬元，損益調(diào)整100萬元，其他綜合收益50萬元），交換日公允價值為300萬元。B公司向A公司支付補(bǔ)價20萬元。假定整個交換過程中不考慮稅費(fèi)因素，該項非貨幣性資產(chǎn)交換具有商業(yè)實(shí)質(zhì)且公允價值能夠可靠計量，雙方已經(jīng)辦理完畢所有資產(chǎn)所有權(quán)的轉(zhuǎn)移手續(xù)，不改變換入資產(chǎn)用途。

分析：此例是A公司以無形資產(chǎn)和固定資產(chǎn)交換B公司的在建工程和長期股權(quán)投資，涉及補(bǔ)價，但補(bǔ)價率=20÷（850+180）=1.94%＜25%，符合CAS7非貨幣性資產(chǎn)交換的認(rèn)定，但屬于交換價值不相等的交換。又因為該項非貨幣性資產(chǎn)交換具有商業(yè)實(shí)質(zhì)且公允價值能夠可靠計量，雙方均應(yīng)以換出資產(chǎn)公允價值為基礎(chǔ)計量換入資產(chǎn)成本。對A公司而言，因為換入的是在建工程和長期股權(quán)投資兩項資產(chǎn)，所以先確定兩項資產(chǎn)的總成本1010萬元（850+180-20），再將換入資本總成本1010萬元按換入資產(chǎn)公允價值70%（700÷1000）、30%（300÷1000）比例加以分配，換入在建工程入賬價值為707萬元，換入長期股權(quán)投資入賬價值為303萬元。換出資產(chǎn)的交換損益可直接用各項換出資產(chǎn)的公允價值與賬面價值間差額加以確認(rèn)。A公司會計處理如下：

借：固定資產(chǎn)清理 1500000

累計折舊 500000

貸：固定資產(chǎn) 2000000

借：在建工程 7070000

長期股權(quán)投資 3030000

銀行存款 200000

累計攤銷 2000000

貸:無形資產(chǎn) 10000000

固定資產(chǎn)清理 1500000

資產(chǎn)處置損益 800000

[（850-800）+（180-150）]

上例中如果假定對A公司而言，有確鑿證據(jù)表明換入資產(chǎn)的公允價值更加可靠，則直接以換入資產(chǎn)的公允價值計量換入資產(chǎn)成本，但在確認(rèn)換出資產(chǎn)交換損益時，要先將換出的無形資產(chǎn)和固定資產(chǎn)作為一個整體，以換入資產(chǎn)公允價值加上收到的補(bǔ)價計算換出資產(chǎn)的公允價值總額1020萬元（700+300+20），再按換出資產(chǎn)公允價值的比例82.52%（850÷1030）、17.48%（180÷1030）進(jìn)行分配，確定換出無形資產(chǎn)的交換損益為41.704萬元（1020×82.52%-800），換出設(shè)備的交換損益為萬元28.296萬元（1020×17.48%-150）。相應(yīng)會計處理如下：

借：固定資產(chǎn)清理 1500000

累計折舊 500000

貸：固定資產(chǎn) 2000000

借：在建工程 7000000

長期股權(quán)投資 3000000

累計攤銷 2000000

銀行存款 200000

貸:無形資產(chǎn) 10000000

固定資產(chǎn)清理 1500000

資產(chǎn)處置損益 700000

（417040+282960）

B公司的會計處理思路與A公司相似，區(qū)別主要就在于分配的角度不同，在此不再贅述。

通過上例很容易看出，在以公允價值為計量基礎(chǔ)的非貨幣性資產(chǎn)交換中，同時換入或換出多項資產(chǎn)時，在以換出資產(chǎn)公允價值為計量基礎(chǔ)的交換中，需要按換入資產(chǎn)公允價值（或賬面價值）比例分配確定換入資產(chǎn)成本。而以換入資產(chǎn)公允價值為計量基礎(chǔ)的交換中，需要按換出資產(chǎn)公允價值（或賬面價值）比例分配確定換出資產(chǎn)交換損益，此時還需要考慮收付補(bǔ)價的因素。

綜上所述，修訂后的非貨幣性資產(chǎn)交換準(zhǔn)則更加科學(xué)嚴(yán)謹(jǐn)，在具體執(zhí)行過程中要依據(jù)實(shí)質(zhì)重于形式的要求，去判斷商業(yè)實(shí)質(zhì)、資產(chǎn)確認(rèn)與終止確認(rèn)時點(diǎn)、補(bǔ)價、交換中的相關(guān)稅費(fèi)因素等問題，更好地提升準(zhǔn)則的執(zhí)行效果。