徐 崢

風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)是通過(guò)綜合風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估對(duì)審計(jì)程序的性質(zhì)、時(shí)間安排和范圍予以確定的一種方法，能夠有效地識(shí)別評(píng)估和應(yīng)對(duì)重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)。但在實(shí)務(wù)工作中尚有一些執(zhí)業(yè)人員對(duì)風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)理念和方法認(rèn)識(shí)模糊，在審計(jì)過(guò)程中存在風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)程序缺失、前后程序不銜接、審計(jì)程序流于形式等問(wèn)題，導(dǎo)致未能充分發(fā)揮風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的作用，未能實(shí)現(xiàn)規(guī)避審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)、合理配置審計(jì)資源的目的。本文對(duì)參加執(zhí)業(yè)質(zhì)量檢查工作中發(fā)現(xiàn)的常見(jiàn)問(wèn)題作一下梳理，望能對(duì)審計(jì)實(shí)務(wù)人員提供一些思路上的參考。

一、存在的主要問(wèn)題

（一）未根據(jù)準(zhǔn)則要求履行充分適當(dāng)?shù)膶徲?jì)程序

1.未實(shí)施風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估程序。部分執(zhí)業(yè)人員對(duì)風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估的重要性和審計(jì)思路缺少基本的認(rèn)識(shí)，存在畏難情緒，認(rèn)為風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)僅是一種形式和程序，并不能夠減少實(shí)質(zhì)性程序的工作量。所實(shí)施的審計(jì)程序仍停留在傳統(tǒng)的賬項(xiàng)基礎(chǔ)審計(jì)，使用的審計(jì)方法仍是傳統(tǒng)的憑證抽樣、賬務(wù)核對(duì)等方法。審計(jì)過(guò)程中，在未了解被審計(jì)單位及其所處環(huán)境、未有效識(shí)別存在的風(fēng)險(xiǎn)并進(jìn)行評(píng)估的情形下，直接實(shí)施各科目的實(shí)質(zhì)性審計(jì)程序。

2.未執(zhí)行完整的風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估審計(jì)程序。如在整體層面了解內(nèi)部控制時(shí)，未了解和記錄單位的內(nèi)控設(shè)計(jì)和控制活動(dòng)，未對(duì)內(nèi)控設(shè)計(jì)及運(yùn)行情況進(jìn)行評(píng)價(jià)；未根據(jù)被審計(jì)單位的業(yè)務(wù)性質(zhì)制定恰當(dāng)?shù)膶徲?jì)計(jì)劃；在業(yè)務(wù)流程層面了解內(nèi)部控制時(shí)，未獲取單位內(nèi)控制度，未執(zhí)行穿行測(cè)試程序測(cè)試內(nèi)部控制的執(zhí)行情況；在了解被審計(jì)單位內(nèi)控時(shí)僅通過(guò)實(shí)施詢問(wèn)程序就得出了內(nèi)控是否存在并得到執(zhí)行的審計(jì)結(jié)論，沒(méi)有將詢問(wèn)觀察和檢查以及穿行測(cè)試等其他評(píng)估程序結(jié)合使用，通過(guò)其他程序獲取的審計(jì)證據(jù)來(lái)驗(yàn)證詢問(wèn)獲得的審計(jì)證據(jù)；對(duì)單位存在大額虧損、資不抵債、持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力存在不確定性等情形時(shí)，未恰當(dāng)關(guān)注和評(píng)價(jià)審計(jì)項(xiàng)目的風(fēng)險(xiǎn)等。

3.未實(shí)施分析性程序。在風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估階段、實(shí)質(zhì)性程序階段、對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表總體復(fù)核時(shí)，對(duì)被審計(jì)單位的財(cái)務(wù)信息或非財(cái)務(wù)信息進(jìn)行分析，有助于識(shí)別從報(bào)表的財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)中無(wú)法識(shí)別的異常情況，對(duì)單位可能存在的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)作出合理的評(píng)估。但部分執(zhí)業(yè)人員未設(shè)計(jì)和實(shí)施相關(guān)的分析程序，如未對(duì)被審計(jì)單位的未審會(huì)計(jì)報(bào)表進(jìn)行趨勢(shì)分析；未分地區(qū)、分年度對(duì)毛利率的差異進(jìn)行分析，對(duì)毛利率的顯著異常未進(jìn)行具體的分析說(shuō)明；未按月度對(duì)本期毛利率的變動(dòng)進(jìn)行比較分析，對(duì)月度之間的毛利率的異常波動(dòng)未予以關(guān)注；未對(duì)月度之間、年度之間的費(fèi)用占比進(jìn)行分析判斷其變動(dòng)的合理性；僅對(duì)會(huì)計(jì)報(bào)表進(jìn)行分析，未對(duì)重要的非財(cái)務(wù)信息予以關(guān)注等等。

4.所實(shí)施的風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估程序未能涵蓋重要的業(yè)務(wù)流程。所實(shí)施的風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估程序，應(yīng)基于對(duì)被審計(jì)單位的業(yè)務(wù)了解的基礎(chǔ)上，涵蓋所有重要的業(yè)務(wù)流程。但部分執(zhí)業(yè)人員因?qū)︼L(fēng)險(xiǎn)評(píng)估程序認(rèn)識(shí)不充分，未能了解并評(píng)價(jià)單位所有重要的業(yè)務(wù)流程。如某小貸公司具有多種重要的業(yè)務(wù)模式，信貸資產(chǎn)為主要的業(yè)務(wù)，此外還有小微企業(yè)私募債、開鑫貸等主要業(yè)務(wù)，但注冊(cè)會(huì)計(jì)師在對(duì)業(yè)務(wù)流程層面內(nèi)部控制進(jìn)行了解與評(píng)價(jià)時(shí)，僅對(duì)信貸資產(chǎn)循環(huán)內(nèi)控進(jìn)行了解與評(píng)價(jià)，未對(duì)其他重要業(yè)務(wù)循環(huán)的內(nèi)控實(shí)施了解與評(píng)價(jià)。再如，對(duì)于首次承接的被審計(jì)單位，未對(duì)所有重要業(yè)務(wù)流程實(shí)施了解和評(píng)價(jià)的審計(jì)程序。

5.集團(tuán)審計(jì)中風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估程序未涵蓋重要子公司或子公司的重要業(yè)務(wù)。在集團(tuán)審計(jì)中，風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估程序應(yīng)涵蓋所有重要的子公司，或子公司的特殊的重要業(yè)務(wù)流程。但部分執(zhí)業(yè)人員僅對(duì)母公司的業(yè)務(wù)流程進(jìn)行了解和評(píng)價(jià)，而忽略了對(duì)重要子公司業(yè)務(wù)流程的了解與評(píng)價(jià)。如，集團(tuán)審計(jì)中確定執(zhí)行審計(jì)程序的母子公司有8家，但僅對(duì)母公司執(zhí)行了風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估程序，對(duì)其他重要的子公司均未實(shí)施風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估程序。又如，集團(tuán)審計(jì)中，重要子公司和母公司存在不同的業(yè)務(wù)模式，但未對(duì)重要子公司的主要業(yè)務(wù)流程進(jìn)行了解和評(píng)價(jià)。

6.控制測(cè)試樣本規(guī)模選擇不充分。對(duì)業(yè)務(wù)循環(huán)實(shí)施控制測(cè)試的目的是為了測(cè)試控制運(yùn)行是否有效。為了獲取充分可靠的審計(jì)證據(jù)，應(yīng)考慮選取恰當(dāng)?shù)臉颖緮?shù)量規(guī)模。在執(zhí)業(yè)過(guò)程中，部分注冊(cè)會(huì)計(jì)師在選擇樣本時(shí)，未根據(jù)單位執(zhí)行控制頻率、擬信賴控制運(yùn)行有效性的時(shí)間長(zhǎng)度等因素進(jìn)行樣本規(guī)模的選擇，導(dǎo)致控制測(cè)試未能獲取充分有效的審計(jì)證據(jù)。如，被審計(jì)單位的銷售與收款循環(huán)中所涉及的關(guān)鍵控制點(diǎn)，涵蓋了整個(gè)會(huì)計(jì)年度，但注冊(cè)會(huì)計(jì)師選擇樣本的期間均集中在上半年，對(duì)下半年的控制是否有效實(shí)施未能獲得充分適當(dāng)?shù)淖C據(jù)。又如，對(duì)一些交易頻繁且網(wǎng)點(diǎn)分散的行業(yè)，如大型連鎖超市、旅行社、商業(yè)銀行網(wǎng)點(diǎn)等，所實(shí)施的控制測(cè)試樣本量的選擇應(yīng)涵蓋所有重要網(wǎng)點(diǎn)，但執(zhí)業(yè)人員進(jìn)行審計(jì)時(shí)，僅選取了同一個(gè)門店的幾個(gè)樣本作為控制測(cè)試的樣本，未能涵蓋所有重要的網(wǎng)點(diǎn)，樣本量選擇不充分。

（二）風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估程序流于形式

1.風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估的控制點(diǎn)描述不符合單位的具體情況。未針對(duì)被審計(jì)單位所處的行業(yè)特點(diǎn)、經(jīng)營(yíng)情況、風(fēng)險(xiǎn)要素執(zhí)行風(fēng)評(píng)程序，風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估及控制測(cè)試程序缺乏針對(duì)性。如公司為房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)，執(zhí)業(yè)人員按生產(chǎn)制造企業(yè)模板進(jìn)行控制點(diǎn)測(cè)試，對(duì)大部分內(nèi)容均列示為不適用。注冊(cè)會(huì)計(jì)師在底稿中記錄“董事會(huì)下設(shè)內(nèi)審委員會(huì)”等，實(shí)際公司并不存在內(nèi)審委員會(huì)；公司的董事和高級(jí)管理人員相繼發(fā)生變動(dòng)，執(zhí)業(yè)人員在了解和評(píng)價(jià)內(nèi)部控制環(huán)境的相關(guān)審計(jì)底稿中卻記錄為“關(guān)鍵崗位人員不存在離職情況”；同一公司具有不同的收入模式，未根據(jù)不同的收入類型進(jìn)行銷售收款循環(huán)業(yè)務(wù)層面內(nèi)控的了解和評(píng)價(jià)，未針對(duì)各業(yè)務(wù)模式的風(fēng)險(xiǎn)點(diǎn)進(jìn)行測(cè)試。

2.簡(jiǎn)單套用以前年度或其他項(xiàng)目的工作底稿。如項(xiàng)目組對(duì)2018年報(bào)的銷售與收款、籌資與投資實(shí)施控制測(cè)試，但未見(jiàn)樣本選取方法的記錄，底稿中的樣本大部分為2016年、2017年發(fā)生，不能支持2018年控制測(cè)試有效執(zhí)行的結(jié)論；復(fù)制其他項(xiàng)目的底稿，未根據(jù)單位的實(shí)際情況進(jìn)行描述，如將單位主要控制所涉及的關(guān)鍵人員填列為其他單位的人員等。

3.獲取的資料與審計(jì)底稿存在矛盾。執(zhí)行控制測(cè)試程序時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師獲取了公司提供的資料作為底稿附件，未發(fā)現(xiàn)獲取的資料信息中存在明顯矛盾的情形，未發(fā)現(xiàn)公司內(nèi)部控制存在瑕疵。

4.形成的風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估結(jié)論缺少相關(guān)的支持性底稿。如在整體層面了解和評(píng)價(jià)內(nèi)控的底稿中，反映所執(zhí)行的程序?yàn)樵儐?wèn)和檢查等，但卻沒(méi)有詢問(wèn)筆錄、檢查底稿等支持性證據(jù)；對(duì)于識(shí)別的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)，將收入的發(fā)生和應(yīng)收賬款的存在認(rèn)定識(shí)別為存在重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)，在底稿中并無(wú)相關(guān)的可支持結(jié)論的證明性材料。

（三）風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估結(jié)果與進(jìn)一步審計(jì)程序前后矛盾

部分執(zhí)業(yè)人員未針對(duì)風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估的結(jié)果恰當(dāng)?shù)剡x擇與執(zhí)行進(jìn)一步審計(jì)程序，針對(duì)不同業(yè)務(wù)類型和經(jīng)營(yíng)模式的企業(yè)，實(shí)施了類似的審計(jì)程序，導(dǎo)致審計(jì)程序缺乏目的性和針對(duì)性，未能將風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估結(jié)果和進(jìn)一步審計(jì)程序有效銜接。常見(jiàn)的表現(xiàn)為：

1.計(jì)劃和實(shí)際執(zhí)行工作存在不一致。如采購(gòu)與付款循環(huán)風(fēng)評(píng)結(jié)論為該控制得到執(zhí)行并擬進(jìn)行控制測(cè)試，但實(shí)際未見(jiàn)執(zhí)行該控制測(cè)試；風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估結(jié)果匯總表中記錄對(duì)貨幣資金、銷售與收款、采購(gòu)與付款循環(huán)的總體審計(jì)方案確定為綜合性方案，但未見(jiàn)控制測(cè)試的相關(guān)底稿；風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估程序底稿中，將固定資產(chǎn)存在減值風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估為特別風(fēng)險(xiǎn)，但卻未實(shí)施減值測(cè)試，在審計(jì)總結(jié)中評(píng)估的特別風(fēng)險(xiǎn)、應(yīng)對(duì)措施及結(jié)論均反映為無(wú)，也未反映對(duì)審計(jì)計(jì)劃作出修改的理由與過(guò)程；未將實(shí)施風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估程序的結(jié)果與進(jìn)一步的審計(jì)程序相聯(lián)系，并據(jù)此編制重要賬戶和列報(bào)的計(jì)劃總體審計(jì)方案，導(dǎo)致風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估程序與進(jìn)一步的審計(jì)程序缺乏關(guān)聯(lián)。

2.風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估了解情況的描述與實(shí)際情況不符。如在風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估——了解被審計(jì)單位及其環(huán)境的工作底稿中，將異常或復(fù)雜交易的會(huì)計(jì)處理列示為無(wú)，實(shí)際存在新興領(lǐng)域的交易異常或復(fù)雜交易，并且作為關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)，在實(shí)質(zhì)性程序底稿中針對(duì)該類交易實(shí)施了大量的程序，風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估底稿與實(shí)質(zhì)性程序底稿存在前后矛盾。

3.風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估結(jié)果匯總表反映的信息前后矛盾。如在風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估結(jié)果匯總表中，將營(yíng)業(yè)收入的發(fā)生、準(zhǔn)確性、截止認(rèn)定，應(yīng)收賬款的存在、權(quán)利與義務(wù)認(rèn)定作為“受影響的交易類別、賬戶余額和列報(bào)認(rèn)定”，但在實(shí)施進(jìn)一步審計(jì)程序的計(jì)劃矩陣中，將銷售與收款循環(huán)涉及認(rèn)定所識(shí)別的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)均列示為低，存在前后矛盾；在項(xiàng)目組討論紀(jì)要——風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估底稿中反映將收入的發(fā)生識(shí)別為重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)，但在風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估結(jié)果匯總表中識(shí)別的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)與項(xiàng)目組討論紀(jì)要——風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估底稿中的記錄并不一致；在風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估結(jié)果匯總表中，將收入發(fā)生識(shí)別為重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)，并且識(shí)別為特別風(fēng)險(xiǎn)，但是在“特別風(fēng)險(xiǎn)應(yīng)對(duì)措施及結(jié)果匯總表”中卻為空白，并且在“對(duì)重要賬戶和交易采取的進(jìn)一步審計(jì)程序方案（計(jì)劃矩陣）”表中，與收入循環(huán)相關(guān)的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)水平反映為低，“是否為特別風(fēng)險(xiǎn)”反映為“否”；識(shí)別的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)匯總表中將“收入的發(fā)生”識(shí)別為認(rèn)定層次的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)，在“財(cái)務(wù)報(bào)表層次風(fēng)險(xiǎn)應(yīng)對(duì)方案表”又將該認(rèn)定識(shí)別為報(bào)表層次重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)；在風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估結(jié)果匯總表中記錄被審計(jì)單位因簽訂對(duì)賭協(xié)議存在業(yè)績(jī)壓力可能存在舞弊風(fēng)險(xiǎn)，屬于報(bào)表層次風(fēng)險(xiǎn)，但在針對(duì)評(píng)估出的報(bào)表層次重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)應(yīng)對(duì)措施及審計(jì)方案中，報(bào)表層次重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估為無(wú)。

（四）對(duì)審計(jì)名詞概念的認(rèn)識(shí)模糊

1.將“賬戶”“交易”“認(rèn)定”混為一談。在涉及風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估結(jié)果時(shí)，應(yīng)將某賬戶的某一方面認(rèn)定識(shí)別為高風(fēng)險(xiǎn)，而有的執(zhí)業(yè)人員將某循環(huán)定為高風(fēng)險(xiǎn)，將一個(gè)賬戶的所有認(rèn)定都評(píng)估為高風(fēng)險(xiǎn)。如，如果在風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估過(guò)程中了解到，管理層要完成考核指標(biāo)、單位要實(shí)現(xiàn)IPO目的，存在著高估收入的動(dòng)機(jī)或壓力，應(yīng)將發(fā)生認(rèn)定識(shí)別為高風(fēng)險(xiǎn)，而完整性認(rèn)定則應(yīng)識(shí)別為低風(fēng)險(xiǎn)。相反，如果管理層有隱瞞收入而降低稅負(fù)的動(dòng)機(jī)，則可能存在少計(jì)收入或延遲確認(rèn)收入的動(dòng)機(jī)，則發(fā)生認(rèn)定應(yīng)對(duì)應(yīng)識(shí)別為低風(fēng)險(xiǎn)，而完整性認(rèn)定對(duì)應(yīng)識(shí)別為高風(fēng)險(xiǎn)。

2.混淆穿行測(cè)試和控制測(cè)試的概念。穿行測(cè)試是通過(guò)分析業(yè)務(wù)發(fā)生的過(guò)程，關(guān)注每一個(gè)流程是否異常；控制測(cè)試則是關(guān)注業(yè)務(wù)關(guān)鍵控制點(diǎn)的控制是否存在，控制效果如何。前者關(guān)注整個(gè)業(yè)務(wù)流程，后者關(guān)注一個(gè)或幾個(gè)關(guān)鍵控制點(diǎn)。在風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估審計(jì)程序中，部分執(zhí)業(yè)人員將穿行測(cè)試和控制測(cè)試混為一談，誤認(rèn)為實(shí)施了穿行測(cè)試就是實(shí)施了控制測(cè)試，或者認(rèn)為實(shí)施控制測(cè)試就不需要實(shí)施穿行測(cè)試。

二、應(yīng)對(duì)措施建議

分析上述問(wèn)題，主要原因是部分執(zhí)業(yè)人員對(duì)風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的認(rèn)識(shí)存在不足，審計(jì)思維未能切合現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的理念，在審計(jì)成本與風(fēng)險(xiǎn)把控中未能找到恰當(dāng)?shù)钠胶恻c(diǎn)，在執(zhí)業(yè)過(guò)程中審計(jì)程序流于形式，未能在審計(jì)工作中體現(xiàn)自身的執(zhí)業(yè)理念和專業(yè)判斷。現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)作用的發(fā)揮，需要執(zhí)業(yè)人員做到以下幾點(diǎn)：

1.對(duì)風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的必要性要有正確的認(rèn)識(shí)。風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)是一種重要的審計(jì)方法，是提升執(zhí)業(yè)質(zhì)量、合理配置資源的重要手段。在風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估過(guò)程中應(yīng)將識(shí)別的風(fēng)險(xiǎn)與可能發(fā)生的錯(cuò)報(bào)相聯(lián)系，將審計(jì)資源集中于識(shí)別的高風(fēng)險(xiǎn)領(lǐng)域，降低審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，節(jié)約審計(jì)資源。在審計(jì)過(guò)程中應(yīng)根據(jù)單位的實(shí)際情況，制定恰當(dāng)?shù)膶徲?jì)程序，注意風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估結(jié)果與進(jìn)一步審計(jì)程序的銜接，風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估結(jié)果匯總表的內(nèi)容是否與進(jìn)一步審計(jì)程序一致。無(wú)論是年度報(bào)表審計(jì)還是專項(xiàng)審計(jì)，無(wú)論被審計(jì)單位的規(guī)模大小，都應(yīng)將風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向的審計(jì)理念貫穿始終。在執(zhí)業(yè)過(guò)程中，執(zhí)業(yè)人員不應(yīng)對(duì)風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估程序抱有畏難情緒，不應(yīng)將風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估理解為套模板、畫底稿。對(duì)于具有成文內(nèi)控制度并有效執(zhí)行的被審計(jì)單位，應(yīng)結(jié)合單位的經(jīng)營(yíng)模式和管理制度，對(duì)單位的內(nèi)控制度執(zhí)行恰當(dāng)?shù)牧私馀c評(píng)價(jià)程序，在此基礎(chǔ)上對(duì)風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行識(shí)別與應(yīng)對(duì)。對(duì)于小型被審計(jì)單位，其內(nèi)部控制制度通常不健全，不應(yīng)套用固定模板，可以只對(duì)其存在的內(nèi)控作相應(yīng)的描述，并在此基礎(chǔ)上對(duì)單位存在的風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行評(píng)估，作出相應(yīng)的應(yīng)對(duì)措施。

2.按照審計(jì)的正確路線實(shí)施風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估程序。現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)中評(píng)估重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的程序主要包括：了解被審計(jì)單位及其環(huán)境、了解單位的整體層面及業(yè)務(wù)層面內(nèi)部控制、對(duì)風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行評(píng)估和分析、制定總體審計(jì)策略，其前后程序彼此關(guān)聯(lián)，具有一定的邏輯性。在審計(jì)過(guò)程中應(yīng)將風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向理念與思維貫穿于實(shí)際的審計(jì)工作之中，避免在審計(jì)報(bào)告出具后為了滿足歸檔和檢查要求后補(bǔ)風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)底稿。所有實(shí)施的程序均應(yīng)留有相應(yīng)的審計(jì)軌跡，在底稿中有清晰的記錄與體現(xiàn)。在業(yè)務(wù)承接階段，應(yīng)對(duì)單位的基本情況進(jìn)行了解，從客戶誠(chéng)信、經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)、財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)、自身時(shí)間和資源、專業(yè)勝任能力、獨(dú)立性等方面對(duì)項(xiàng)目是否承接予以評(píng)估。在承接業(yè)務(wù)后制定進(jìn)一步審計(jì)程序前，應(yīng)分別從整體層面和業(yè)務(wù)流程層面對(duì)單位內(nèi)部控制的制定及實(shí)際執(zhí)行情況進(jìn)行了解、測(cè)試和評(píng)價(jià)，根據(jù)了解的情況對(duì)風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行評(píng)論與評(píng)估，判斷對(duì)業(yè)務(wù)循環(huán)是執(zhí)行綜合性方案還是實(shí)質(zhì)性方案。在業(yè)務(wù)完成階段，還應(yīng)對(duì)審計(jì)過(guò)程中識(shí)別的錯(cuò)報(bào)進(jìn)行進(jìn)一步評(píng)價(jià)，對(duì)審定后的報(bào)表執(zhí)行分析等程序，考慮確定出具的審計(jì)報(bào)告意見(jiàn)類型。風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估程序貫穿審計(jì)項(xiàng)目的始終，并且環(huán)環(huán)相扣。按照正常的程序予以實(shí)施，避免后補(bǔ)底稿，才能保證審計(jì)底稿前后一致，不出現(xiàn)大的邏輯錯(cuò)誤。

3.項(xiàng)目經(jīng)理應(yīng)在風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估過(guò)程中保持合理的職業(yè)判斷和審計(jì)懷疑。避免審計(jì)失敗，需要項(xiàng)目經(jīng)理和合伙人具有全局意識(shí)，在對(duì)風(fēng)險(xiǎn)整體進(jìn)行評(píng)估的基礎(chǔ)上不忽略細(xì)節(jié)的蛛絲螞跡。在執(zhí)業(yè)過(guò)程中，應(yīng)重視單位的整體制度也應(yīng)關(guān)注單位的具體流程的設(shè)計(jì)，重視單位的財(cái)務(wù)信息也應(yīng)關(guān)注非財(cái)務(wù)信息；強(qiáng)調(diào)業(yè)財(cái)融合的理念，從業(yè)務(wù)出發(fā)，全面把控單位的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，關(guān)注外部的行業(yè)形勢(shì)與單位的實(shí)際情況是否匹配；對(duì)單位的分析應(yīng)從財(cái)務(wù)信息擴(kuò)展至非財(cái)務(wù)信息，從單位的內(nèi)部信息擴(kuò)展至外部的行業(yè)信息和同行信息；獲取的信息來(lái)源應(yīng)從單位的財(cái)務(wù)人員擴(kuò)展至單位的非財(cái)務(wù)人員，關(guān)注的事項(xiàng)應(yīng)從財(cái)務(wù)狀況與賬務(wù)核算擴(kuò)展至單位的持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力、實(shí)際的經(jīng)營(yíng)情況、存在的行業(yè)和法律風(fēng)險(xiǎn)、社會(huì)宏觀環(huán)境法規(guī)政策對(duì)被審計(jì)單位的影響等。對(duì)單位存在大量現(xiàn)金結(jié)算、違反財(cái)務(wù)制度、資產(chǎn)負(fù)債表日前收入大幅上升等異常情形應(yīng)抱有職業(yè)懷疑的態(tài)度，通過(guò)制定和實(shí)施進(jìn)一步審計(jì)程序應(yīng)對(duì)可能存在的風(fēng)險(xiǎn)。

4.在審計(jì)過(guò)程中充分考慮發(fā)生錯(cuò)報(bào)的可能性。在審計(jì)過(guò)程中，執(zhí)業(yè)人員應(yīng)當(dāng)充分考慮發(fā)生錯(cuò)報(bào)的可能性及重要性，判斷其重大程度是否足以導(dǎo)致發(fā)生重大錯(cuò)報(bào)。例如，執(zhí)業(yè)人員在審計(jì)過(guò)程中關(guān)注到被審計(jì)單位的產(chǎn)品市場(chǎng)價(jià)格出現(xiàn)了大幅下降，毛利率為負(fù)，則公司存在存貨計(jì)價(jià)認(rèn)定發(fā)生錯(cuò)報(bào)的風(fēng)險(xiǎn)。但是，如期末存貨余額占整體資產(chǎn)總額的比例較低，通常情況下不至于導(dǎo)致存貨計(jì)價(jià)認(rèn)定發(fā)生重大錯(cuò)報(bào)。此外，執(zhí)業(yè)人員在識(shí)別存貨計(jì)價(jià)認(rèn)定發(fā)生錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的可能性時(shí)，應(yīng)關(guān)注單位是否對(duì)資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的計(jì)提實(shí)施了有效的內(nèi)部控制，管理層是否已對(duì)存貨計(jì)提了減值準(zhǔn)備。在這種情況下，執(zhí)業(yè)人員也可認(rèn)為財(cái)務(wù)報(bào)表發(fā)生重大錯(cuò)報(bào)的可能性相應(yīng)降低。