徐 瑾

2019年1月1日開始實(shí)施的《政府會(huì)計(jì)制度》已經(jīng)歷時(shí)一年多了。諸多行業(yè)會(huì)計(jì)制度的廢止并軌、收付實(shí)現(xiàn)制和權(quán)責(zé)發(fā)生制的同步實(shí)施、預(yù)算會(huì)計(jì)和財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)雙功能的實(shí)現(xiàn)，部門預(yù)算報(bào)表和財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)表的分類形成，極大地提高了會(huì)計(jì)核算與財(cái)務(wù)管理科學(xué)化、規(guī)范化、標(biāo)準(zhǔn)化、國(guó)際化水平，促使全國(guó)會(huì)計(jì)核算與財(cái)務(wù)管理提升到了一個(gè)全新的水平。通過(guò)一年來(lái)的工作實(shí)踐，筆者認(rèn)為，《政府會(huì)計(jì)制度》在固定資產(chǎn)折舊費(fèi)用來(lái)源及其歸屬方面還存在一些值得探討研究和解決的問(wèn)題。

一、固定資產(chǎn)折舊的相關(guān)規(guī)定及存在的問(wèn)題

除《政府會(huì)計(jì)制度》對(duì)固定資產(chǎn)和折舊作出了明確的核算管理要求外，還專門印發(fā)實(shí)施了《政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第3號(hào)--固定資產(chǎn)》應(yīng)用指南，細(xì)化了對(duì)固定資產(chǎn)及分類折舊的管理要求，相關(guān)要點(diǎn)如下：（1）《政府會(huì)計(jì)制度》中對(duì)固定資產(chǎn)累計(jì)折舊的核算要求是：按月計(jì)提固定資產(chǎn)折舊時(shí)，按照應(yīng)計(jì)提折舊金額，借記“業(yè)務(wù)活動(dòng)費(fèi)用”、“單位管理費(fèi)用”、“經(jīng)營(yíng)費(fèi)用”“加工物品”、“在建工程”等科目，貸記“固定資產(chǎn)累計(jì)折舊”科目。（2）《政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第3號(hào)--固定資產(chǎn)》中對(duì)固定資產(chǎn)累計(jì)折舊方面部分規(guī)定和要求：

一是第十六條：政府會(huì)計(jì)主體應(yīng)當(dāng)對(duì)固定資產(chǎn)計(jì)提折舊，但本準(zhǔn)則第十七條規(guī)定的固定資產(chǎn)除外。

二是第二十條：固定資產(chǎn)應(yīng)當(dāng)按月計(jì)提折舊，并根據(jù)用途計(jì)入當(dāng)期費(fèi)用或者相關(guān)資產(chǎn)成本。

根據(jù)以上規(guī)定，固定資產(chǎn)折舊費(fèi)用需要由財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)中的“業(yè)務(wù)活動(dòng)費(fèi)用”、“單位管理費(fèi)用”、“經(jīng)營(yíng)費(fèi)用”等三個(gè)費(fèi)用科目承擔(dān)；預(yù)算會(huì)計(jì)中的“行政支出”“事業(yè)支出”“經(jīng)營(yíng)支出”等，負(fù)責(zé)核算并承擔(dān)購(gòu)買固定資產(chǎn)的一次性投資支出，不再核算按月計(jì)提的固定資產(chǎn)折舊費(fèi)用。換言之，在財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)體系中，固定資產(chǎn)折舊費(fèi)用分別要由事業(yè)活動(dòng)、管理活動(dòng)和經(jīng)營(yíng)活動(dòng)承擔(dān)。筆者認(rèn)為，政府會(huì)計(jì)制度條件下，事業(yè)單位計(jì)提折舊的意義在于，通過(guò)計(jì)提折舊，細(xì)化固定資產(chǎn)的動(dòng)態(tài)管理，反映一定時(shí)點(diǎn)的固定資產(chǎn)殘余價(jià)值，為國(guó)家宏觀管理、地方政府中觀決策、單位微觀管理提供有用的價(jià)值信息，為事業(yè)單位購(gòu)置、調(diào)撥、更新、改良、報(bào)廢處置固定資產(chǎn)提供具體的依據(jù)，全面促進(jìn)事業(yè)單位提高固定資產(chǎn)的使用和管理水平。但實(shí)務(wù)中存在以下一些問(wèn)題：

（一）費(fèi)用來(lái)源不足

事業(yè)單位財(cái)政撥款是按照預(yù)算管理法規(guī)政策，嚴(yán)格核定的人員費(fèi)用、定額公務(wù)費(fèi)用、專項(xiàng)費(fèi)用和項(xiàng)目費(fèi)用，并不包括固定資產(chǎn)折舊費(fèi)用。《政府會(huì)計(jì)制度》要求事業(yè)單位固定資產(chǎn)折舊費(fèi)用分別記入財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)中的管理費(fèi)用等費(fèi)用科目，可能缺少收入來(lái)源、費(fèi)用列支途徑。

（二）與單位經(jīng)濟(jì)管理、經(jīng)濟(jì)效益相沖突

事業(yè)單位按月計(jì)提固定資產(chǎn)折舊時(shí)，按照應(yīng)計(jì)提折舊金額，借記“業(yè)務(wù)活動(dòng)費(fèi)用”、“單位管理費(fèi)用”、“經(jīng)營(yíng)費(fèi)用”、“加工物品”、“在建工程”等科目，貸記“固定資產(chǎn)累計(jì)折舊”科目。如果事業(yè)單位經(jīng)營(yíng)收入、事業(yè)收入非常有限，經(jīng)營(yíng)收入、事業(yè)收入扣除其他成本費(fèi)用后，可能存在經(jīng)營(yíng)收入、事業(yè)收入等收入不足以承擔(dān)固定資產(chǎn)折舊費(fèi)用，形成本期盈余超支（虧損）問(wèn)題。就會(huì)計(jì)核算流程而言，按照《政府會(huì)計(jì)制度》關(guān)于“本期盈余”科目的核算流程和要求，年末，將“本期盈余”余額轉(zhuǎn)入“本年盈余分配”科目，借記或貸記“本年盈余”科目，貸記或借記“本年盈余分配”科目。年末結(jié)賬后，“本年盈余”科目無(wú)余額，這樣的會(huì)計(jì)業(yè)務(wù)處理沒有任何難度。但問(wèn)題在于：

1.與事業(yè)單位內(nèi)部經(jīng)濟(jì)管理相矛盾。事業(yè)單位是以公益服務(wù)為主要宗旨的公益性單位、非公益性職能部門等，主要從事教育、科技、文化、衛(wèi)生等活動(dòng)。事業(yè)單位不以盈利為目的，但并不意味著事業(yè)單位不講究經(jīng)濟(jì)管理、不追求經(jīng)濟(jì)效益，特別是差額撥款單位、定額補(bǔ)貼的單位。

2.與績(jī)效工資政策相矛盾。一些?。ㄗ灾螀^(qū)、直轄市）對(duì)所管理的事業(yè)單位實(shí)行年度績(jī)效工資總額批復(fù)政策，包括調(diào)控線外績(jī)效工資?！墩畷?huì)計(jì)制度》要求事業(yè)單位計(jì)提折舊，導(dǎo)致固定資產(chǎn)折舊增加了業(yè)務(wù)活動(dòng)費(fèi)用、經(jīng)營(yíng)費(fèi)用、單位管理費(fèi)用支出，擠壓了本年盈余空間，甚至造成經(jīng)營(yíng)虧損、事業(yè)虧損，直接影響了事業(yè)單位的經(jīng)濟(jì)效益，影響了績(jī)效工資政策的考核兌現(xiàn)，影響了事業(yè)單位職工的薪酬水平和工作積極性。

3.折舊費(fèi)用的屬性界定不明確。事業(yè)單位通常都擁有一部分經(jīng)營(yíng)性資產(chǎn)。出于對(duì)事業(yè)單位國(guó)有資產(chǎn)保值增值管理需要，上級(jí)主管部門需要按年度考核事業(yè)單位經(jīng)濟(jì)效益，要求事業(yè)單位當(dāng)年不得形成經(jīng)營(yíng)性虧損，而固定資產(chǎn)折舊費(fèi)用將可能直接導(dǎo)致形成經(jīng)營(yíng)虧損。那么，固定資產(chǎn)折舊費(fèi)用形成的收支差額是否屬于制度性差異？是否可以在經(jīng)濟(jì)效益考核時(shí)予以扣除？需要加以明確。

（三）制約資產(chǎn)及時(shí)處置

《政府會(huì)計(jì)制度》設(shè)置了“資產(chǎn)處置費(fèi)用”會(huì)計(jì)科目，專項(xiàng)核算包括固定資產(chǎn)在內(nèi)的管理資產(chǎn)批準(zhǔn)處置時(shí)發(fā)生的費(fèi)用。按照《事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度》規(guī)定，一些事業(yè)單位長(zhǎng)期不計(jì)提折舊，到資產(chǎn)處置階段，尤其到期報(bào)廢階段，固定資產(chǎn)的凈值很大，進(jìn)入“資產(chǎn)處置費(fèi)用”科目，會(huì)增加很大一部分費(fèi)用開支，事業(yè)單位往往無(wú)力承擔(dān)。

為避免這部分資產(chǎn)處置費(fèi)用，有的事業(yè)單位就會(huì)盡可能地拖延固定資產(chǎn)報(bào)廢處置時(shí)間，造成虛假的固定資產(chǎn)總量，虛增有效固定資產(chǎn)存量。在按月計(jì)提折舊費(fèi)用與一次性處置費(fèi)用之間，便會(huì)優(yōu)先選擇按月計(jì)提折舊的解決方式。

二、會(huì)計(jì)制度設(shè)計(jì)應(yīng)當(dāng)遵循的原則

一部新會(huì)計(jì)制度的設(shè)計(jì)必須遵守國(guó)家的財(cái)經(jīng)政策、法規(guī)制度為依據(jù)的原則，充分借鑒國(guó)際慣例的原則，符合會(huì)計(jì)信息質(zhì)量特征、體現(xiàn)內(nèi)部控制的要求、易于操作的原則等。當(dāng)固定資產(chǎn)計(jì)提折舊的目的和意義提出之后，還應(yīng)當(dāng)考慮以下原則。

（一）收支配比原則

收入支出配比原則的基本含義是：在權(quán)責(zé)發(fā)生制的主導(dǎo)下，會(huì)計(jì)主體因經(jīng)濟(jì)活動(dòng)會(huì)帶來(lái)一定的收入，也必然要發(fā)生相應(yīng)的費(fèi)用。有所得必有所費(fèi)，所費(fèi)是為了所得，兩者是對(duì)立的統(tǒng)一。一是根據(jù)收入與費(fèi)用之間因果關(guān)系進(jìn)行直接配比；二是根據(jù)收入與費(fèi)用項(xiàng)目之間存在的時(shí)間上的一致關(guān)系進(jìn)行間接配比。事業(yè)單位體現(xiàn)收支配比原則，除上述含義外，針對(duì)固定資產(chǎn)折舊費(fèi)用，還必須拓展其外延，那就是：事業(yè)單位遵照政府會(huì)計(jì)制度計(jì)提的折舊費(fèi)用，必須要有相應(yīng)的事業(yè)收入、經(jīng)營(yíng)收入作為來(lái)源。如果事業(yè)收入、經(jīng)營(yíng)收入制度性不足、政策性不足、經(jīng)常性不足，那么，計(jì)提固定資產(chǎn)折舊費(fèi)用就成了無(wú)源之水、無(wú)本之木。

通過(guò)以上分析，事業(yè)單位固定資產(chǎn)開始計(jì)提折舊費(fèi)用后，形成的必然結(jié)果就是，在同等情況下，有限的事業(yè)收入、經(jīng)營(yíng)收入將會(huì)因?yàn)樾略龉潭ㄙY產(chǎn)折舊費(fèi)用造成制度性超支（虧損）；帶來(lái)的后果就是，經(jīng)過(guò)多年的固定資產(chǎn)折舊后，累計(jì)盈余越來(lái)越少，直至形成越來(lái)越多的超支（赤字），有限的累計(jì)盈余來(lái)源（如無(wú)償調(diào)撥增加的凈資產(chǎn)等）不能抵銷固定資產(chǎn)折舊費(fèi)用對(duì)累計(jì)盈余的消耗，使累計(jì)盈余呈現(xiàn)出一種表面上的負(fù)增長(zhǎng)。其次，作為稅收擋板，隨著固定資產(chǎn)折舊費(fèi)用記入事業(yè)收入、經(jīng)營(yíng)收入對(duì)應(yīng)的成本費(fèi)用，事業(yè)單位依法繳納的企業(yè)所得稅費(fèi)用將大幅度減少，一定程度影響了國(guó)家稅收來(lái)源。在全國(guó)事業(yè)單位分類改革的大背景下，事業(yè)單位的經(jīng)營(yíng)收入將會(huì)越收越窄，因固定資產(chǎn)折舊費(fèi)用加速累計(jì)盈余減少的趨勢(shì)將會(huì)越來(lái)越明顯。

（二）真實(shí)性原則

以發(fā)展社會(huì)公益性事業(yè)為己任的事業(yè)單位，除了維護(hù)國(guó)家利益、實(shí)現(xiàn)社會(huì)公共效益外，事業(yè)單位自身也存在生存和發(fā)展的問(wèn)題，存在維護(hù)國(guó)有資產(chǎn)安全、加強(qiáng)內(nèi)部管理、內(nèi)部控制問(wèn)題，存在保持和增加單位在職職工收入問(wèn)題。當(dāng)固定資產(chǎn)折舊費(fèi)用沒有必要的、充足的補(bǔ)償來(lái)源時(shí)，不單是全國(guó)事業(yè)單位匯總后宏觀的累計(jì)盈余逐年遞減問(wèn)題、國(guó)家稅收減少的問(wèn)題，而且，還會(huì)掩蓋事業(yè)單位真實(shí)的經(jīng)濟(jì)管理業(yè)績(jī)，直接影響事業(yè)單位職工的利益和工作積極性。

2018年以前，《事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度》總說(shuō)明中，允許事業(yè)單位根據(jù)實(shí)際情況，選擇對(duì)固定資產(chǎn)計(jì)提折舊或不計(jì)提折舊，應(yīng)當(dāng)說(shuō)，這種思路充分考慮了事業(yè)單位的經(jīng)營(yíng)收入事業(yè)收入能力、分類改革政策和折舊費(fèi)用補(bǔ)償來(lái)源等問(wèn)題，更加符合事業(yè)單位的公益性定位與實(shí)際情況。

三、解決思路

首先需要肯定的是，國(guó)家財(cái)政主管部門通過(guò)政府會(huì)計(jì)制度設(shè)計(jì)，明確要求事業(yè)單位計(jì)提折舊，細(xì)化固定資產(chǎn)的動(dòng)態(tài)管理，反映一定時(shí)點(diǎn)固定資產(chǎn)的殘余價(jià)值，為國(guó)家宏觀決策管理服務(wù)的初衷是正確的、必要的。同時(shí)，也應(yīng)當(dāng)考慮事業(yè)單位的實(shí)際，為固定資產(chǎn)折舊費(fèi)用設(shè)計(jì)合適的入口和出口，以保障事業(yè)單位真實(shí)、準(zhǔn)確地核算和反映事業(yè)單位各個(gè)會(huì)計(jì)年度的事業(yè)發(fā)展態(tài)勢(shì)、經(jīng)營(yíng)管理業(yè)績(jī)及職工合法權(quán)益。按照這樣的理念，本文對(duì)事業(yè)單位固定資產(chǎn)折舊提出如下解決思路：

1.直接為事業(yè)單位的經(jīng)營(yíng)收入、事業(yè)收入服務(wù)的固定資產(chǎn)按照《政府會(huì)計(jì)制度》規(guī)定，繼續(xù)計(jì)提折舊，費(fèi)用承擔(dān)渠道為“業(yè)務(wù)活動(dòng)費(fèi)用”和“經(jīng)營(yíng)費(fèi)用”。

2.為事業(yè)單位的公益事業(yè)服務(wù)的固定資產(chǎn)，不再計(jì)提折舊，不再記入“單位管理費(fèi)用”。

3.房屋建筑物，無(wú)論是否與單位的事業(yè)創(chuàng)收和經(jīng)營(yíng)創(chuàng)收有關(guān)，均不再計(jì)提折舊。原因在于，一般情況下的房屋建筑物及其土地處于逐年增值、升值的態(tài)勢(shì)，計(jì)提折舊反而不能真實(shí)地反映房屋建筑物及其附著土地的市值。

4.除《政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第3號(hào)--固定資產(chǎn)》第十七條規(guī)定的不計(jì)提折舊的五類固定資產(chǎn)外，對(duì)于事業(yè)單位存在的未使用、不需要、閑置固定資產(chǎn)，也應(yīng)允許不計(jì)提折舊，同時(shí)，可作為無(wú)償調(diào)撥的依據(jù)，以提高國(guó)有資產(chǎn)的使用效率。

5.如何劃分用于事業(yè)收入、經(jīng)營(yíng)收入和單位管理用固定資產(chǎn)？基本原則就是，能夠直接界定使用者的固定資產(chǎn)，折舊費(fèi)用歸屬于相應(yīng)的費(fèi)用渠道；不能直接界定的，可以按照人員、收入占比等方式解決；或者不計(jì)提折舊費(fèi)用。

6.對(duì)于固定資產(chǎn)處置費(fèi)用中的固定資產(chǎn)凈值，應(yīng)直接轉(zhuǎn)入“以前年度盈余調(diào)整”科目，最終轉(zhuǎn)入“累計(jì)盈余”科目，其余費(fèi)用在當(dāng)期的“資產(chǎn)處置費(fèi)用”中核算反映。