張 瑤

(東北財經(jīng)大學(xué) 財務(wù)處，遼寧 大連 116025)

一、引 言

黨的十九大報告提出大力推進(jìn)生態(tài)文明建設(shè)，尤其在中國處于經(jīng)濟(jì)轉(zhuǎn)軌階段的背景下，推進(jìn)生態(tài)文明建設(shè)與踐行可持續(xù)發(fā)展戰(zhàn)略是實現(xiàn)經(jīng)濟(jì)高質(zhì)量發(fā)展的關(guān)鍵。而企業(yè)是推動社會經(jīng)濟(jì)發(fā)展以及維系社會穩(wěn)定的基礎(chǔ)，但企業(yè)破壞環(huán)境的事件層出不窮，且屢禁不止，從而會嚴(yán)重阻礙中國生態(tài)文明建設(shè)以及經(jīng)濟(jì)高質(zhì)量發(fā)展。

沈洪濤和廖菁華[1]認(rèn)為在推進(jìn)文明建設(shè)的進(jìn)程中，微觀企業(yè)具有中流砥柱的作用，然而，盡管企業(yè)是社會經(jīng)濟(jì)重要的構(gòu)成，承載著推進(jìn)經(jīng)濟(jì)發(fā)展的重任，卻造成了大部分環(huán)境問題。畢茜等[2]探索了企業(yè)落實可持續(xù)發(fā)展戰(zhàn)略目標(biāo)，推進(jìn)生態(tài)文明的措施，研究發(fā)現(xiàn)，環(huán)境管理控制系統(tǒng)是落實可持續(xù)發(fā)展戰(zhàn)略的重要工具，并有效促進(jìn)可持續(xù)發(fā)展戰(zhàn)略目標(biāo)的實現(xiàn)，從而解決環(huán)境問題。戴璐和支曉強(qiáng)[3]研究發(fā)現(xiàn)，在環(huán)境保護(hù)制度與投資者的要求下，環(huán)境會計發(fā)展迅速，但環(huán)境管理控制系統(tǒng)發(fā)展相對退緩。馮巧根[4]以及唐國平等[5]提出從會計學(xué)角度研究環(huán)境管理控制系統(tǒng)不僅影響其學(xué)科定位，而且阻礙其理論研究與實務(wù)應(yīng)用。張先治和戴文濤[6]認(rèn)為管理控制與管理會計的分離是導(dǎo)致企業(yè)戰(zhàn)略目標(biāo)無法有效落實的重要誘因，而搭建有效的管理會計報告是企業(yè)促進(jìn)管理控制與管理會計融合的必然舉措。有鑒于此，為推進(jìn)生態(tài)文明建設(shè)，實現(xiàn)可持續(xù)發(fā)展，企業(yè)應(yīng)搭建基于環(huán)境管理控制的管理會計報告，提供經(jīng)營與環(huán)境管理控制相關(guān)的決策信息。具體而言，基于環(huán)境管理控制的管理會計報告以環(huán)境管理控制系統(tǒng)為基礎(chǔ)，有機(jī)融入管理會計，為內(nèi)部決策、控制、預(yù)測、評價及監(jiān)督提供全面的決策信息，有效促進(jìn)企業(yè)實現(xiàn)可持續(xù)發(fā)展戰(zhàn)略目標(biāo)，推進(jìn)構(gòu)建基于管理的會計，推進(jìn)中國生態(tài)文明建設(shè)。

基于環(huán)境管理控制的管理會計報告有助于管理會計與環(huán)境管理控制系統(tǒng)有機(jī)融合。一方面，該報告將環(huán)境作為一項生產(chǎn)要素與企業(yè)不同層級的具體戰(zhàn)略目標(biāo)與管理控制有效融合，提供經(jīng)營活動與環(huán)境管理控制活動的決策信息，提升可持續(xù)發(fā)展戰(zhàn)略目標(biāo)的執(zhí)行效果與效率。另一方面，該報告作為連接環(huán)境管理控制系統(tǒng)與管理會計的核心，促進(jìn)企業(yè)形成規(guī)范化與系統(tǒng)化的管理控制決策信息系統(tǒng)。

本文在闡述基于管理會計的環(huán)境管理控制系統(tǒng)內(nèi)涵及內(nèi)容的基礎(chǔ)上，以可持續(xù)發(fā)展戰(zhàn)略目標(biāo)為指引，分析了管理會計工具在該系統(tǒng)程序中的應(yīng)用，構(gòu)建了基于環(huán)境管理控制的管理會計報告理論體系?；诃h(huán)境管理控制的管理會計報告是管理會計在基于管理會計的環(huán)境管理控制的核心，通過計量與報告價值流與實物流，有效地反映經(jīng)營活動與環(huán)境管理控制活動，形成包含基于環(huán)境會計的管理會計報告與環(huán)境管理控制程序報告的體系?；诃h(huán)境會計的管理會計報告以貨幣與非貨幣計量方式有效提供與環(huán)境因素相關(guān)的經(jīng)營決策信息，環(huán)境管理控制程序報告則在環(huán)境管理會計報告基礎(chǔ)上，針對具體的管理控制程序提供全面與動態(tài)的決策信息?；诃h(huán)境管理控制的管理會計報告探索了管理會計與環(huán)境管理控制的研究，而且為企業(yè)有效促進(jìn)環(huán)境管理控制系統(tǒng)目標(biāo)的實現(xiàn)，提供了動態(tài)、全面與價值相關(guān)的決策信息系統(tǒng)，進(jìn)而實現(xiàn)可持續(xù)發(fā)展戰(zhàn)略目標(biāo)。因此，本文研究具有一定的理論價值，具體而言，將環(huán)境會計以及管理會計與環(huán)境管理控制系統(tǒng)相融合，彌補(bǔ)了現(xiàn)有相關(guān)研究的不足。同時，本文研究為企業(yè)落實可持續(xù)發(fā)展戰(zhàn)略目標(biāo)以及相關(guān)監(jiān)管部門推行生態(tài)文明建設(shè)提供了理論參考。

二、基于管理會計的環(huán)境管理控制系統(tǒng)

肖序和劉三紅[7]認(rèn)為管理控制系統(tǒng)是落實公司戰(zhàn)略的重要工具，具體包括管理控制系統(tǒng)要素、程序以及模式三個維度的內(nèi)容。因此，本文認(rèn)為基于管理會計的環(huán)境管理控制系統(tǒng)包括基于管理會計的環(huán)境管理控制系統(tǒng)要素、系統(tǒng)程序與系統(tǒng)模式。

第一，基于管理會計的環(huán)境管理控制系統(tǒng)要素是影響實現(xiàn)基于管理會計的環(huán)境管理控制系統(tǒng)目標(biāo)的結(jié)構(gòu)因素。該系統(tǒng)要素具體包括可持續(xù)發(fā)展控制環(huán)境、環(huán)境風(fēng)險評估、環(huán)境控制活動、環(huán)境信息與溝通以及內(nèi)部監(jiān)督五個要素。

環(huán)境問題增加了企業(yè)風(fēng)險的不確定性，催生了基于管理會計的環(huán)境管理控制系統(tǒng)要素的形成。具體而言，企業(yè)風(fēng)險的不確定性形成了可持續(xù)發(fā)展控制環(huán)境，從而對企業(yè)落實與執(zhí)行可持續(xù)發(fā)展戰(zhàn)略目標(biāo)提出挑戰(zhàn)。為完成環(huán)境管理控制系統(tǒng)目標(biāo)，企業(yè)必然需要針對所面臨經(jīng)營環(huán)境，評估環(huán)境風(fēng)險要素。在此基礎(chǔ)上，企業(yè)需要進(jìn)行相應(yīng)的環(huán)境控制活動以及整合環(huán)境信息與溝通，從而形成環(huán)境信息與溝通要素。同時，企業(yè)為提升環(huán)境管理控制系統(tǒng)的權(quán)威，必然需要相應(yīng)的內(nèi)部監(jiān)督要素，以維系環(huán)境管理控制系統(tǒng)的有效執(zhí)行。管理會計則能夠有效衡量與報告環(huán)境因素同經(jīng)營與管理控制活動的相關(guān)信息，提供與環(huán)境風(fēng)險評估、環(huán)境控制活動、環(huán)境信息溝通與內(nèi)部監(jiān)督要素相關(guān)的決策信息。

第二，基于管理會計的環(huán)境管理控制系統(tǒng)程序是企業(yè)實現(xiàn)環(huán)境管理控制系統(tǒng)目標(biāo)的具體步驟，包括可持續(xù)發(fā)展戰(zhàn)略目標(biāo)分解、基于環(huán)境的標(biāo)準(zhǔn)制定、基于環(huán)境的管理控制報告、基于環(huán)境的業(yè)績評價以及基于環(huán)境的管理者報酬五個程序?？沙掷m(xù)發(fā)展戰(zhàn)略目標(biāo)分解是該管理控制系統(tǒng)程序的起點，是將可持續(xù)發(fā)展戰(zhàn)略目標(biāo)落實到企業(yè)日常生產(chǎn)經(jīng)營活動的關(guān)鍵?；诃h(huán)境的標(biāo)準(zhǔn)制定是將企業(yè)經(jīng)營目標(biāo)與企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營活動相結(jié)合的標(biāo)準(zhǔn)?；诃h(huán)境的業(yè)績評價則主要強(qiáng)調(diào)事中控制與事后評估的作用，直接關(guān)系著企業(yè)能否執(zhí)行可持續(xù)發(fā)展目標(biāo)?；诃h(huán)境的管理者報酬則為基于管理會計的環(huán)境管理控制系統(tǒng)程序提供了權(quán)威，促進(jìn)該管理控制系統(tǒng)執(zhí)行的有效性。

作為完整的管理控制系統(tǒng)，管理控制系統(tǒng)程序是落實企業(yè)戰(zhàn)略目標(biāo)不可或缺的流程?？沙掷m(xù)發(fā)展戰(zhàn)略目標(biāo)分解是指企業(yè)將可持續(xù)發(fā)展戰(zhàn)略目標(biāo)，結(jié)合自身的組織框架、經(jīng)營環(huán)境以及經(jīng)營活動進(jìn)行分解，落實到具體的管理經(jīng)營的主體，形成企業(yè)內(nèi)部具體的管理經(jīng)營目標(biāo)的過程?；诃h(huán)境的標(biāo)準(zhǔn)制定則是企業(yè)根據(jù)可持續(xù)發(fā)展戰(zhàn)略目標(biāo)分解所形成的具體目標(biāo)，依據(jù)自身的管理經(jīng)營情況，制定的環(huán)境管理控制標(biāo)準(zhǔn)體系。其中，環(huán)境控制標(biāo)準(zhǔn)體系的指標(biāo)既包括財務(wù)性指標(biāo)也包括非財務(wù)指標(biāo)，其控制標(biāo)準(zhǔn)既包括定量的控制標(biāo)準(zhǔn)也包括定性的控制標(biāo)準(zhǔn)?；诃h(huán)境的管理控制報告是指企業(yè)依托環(huán)境管理控制報告，及時反饋可持續(xù)發(fā)展戰(zhàn)略的執(zhí)行情況。基于環(huán)境的業(yè)績評價則是企業(yè)通過評價可持續(xù)發(fā)展戰(zhàn)略目標(biāo)的執(zhí)行情況，及依據(jù)環(huán)境管理控制報告所反映的相關(guān)信息，判斷當(dāng)期執(zhí)行可持續(xù)發(fā)展戰(zhàn)略目標(biāo)過程中存在的不足以及潛在的風(fēng)險，從而做好環(huán)境管理控制的事中控制與事后控制?；诃h(huán)境的管理者報酬則是企業(yè)依據(jù)基于環(huán)境的業(yè)績評價程序的實施結(jié)果，結(jié)合高管的薪酬契約情況，對高管實施激勵的過程，從而有助于提升環(huán)境管理控制程序執(zhí)行的效率與效果。

第三，基于管理會計的環(huán)境管理控制系統(tǒng)模式是執(zhí)行基于管理會計的環(huán)境管理控制系統(tǒng)的原則、方式和方法，具體包括環(huán)境預(yù)算控制系統(tǒng)模式、環(huán)境評價控制系統(tǒng)模式以及環(huán)境激勵系統(tǒng)模式三種模式。在可持續(xù)發(fā)展戰(zhàn)略目標(biāo)指引下，企業(yè)根據(jù)管理控制環(huán)境選定管理控制系統(tǒng)模式，并形成相應(yīng)的管理控制系統(tǒng)程序，以實現(xiàn)管理控制系統(tǒng)目標(biāo)。企業(yè)經(jīng)營活動可分為資本經(jīng)營、資產(chǎn)經(jīng)營、商品經(jīng)營以及產(chǎn)品經(jīng)營，為企業(yè)具體的管理控制程序提供有效的決策信息。

環(huán)境預(yù)算控制系統(tǒng)模式是指企業(yè)以預(yù)算管理為基礎(chǔ)方法，實施環(huán)境管理控制的模式，而環(huán)境評價控制系統(tǒng)模式是指企業(yè)以業(yè)績?yōu)橹饕椒?，進(jìn)行管理控制的模式，環(huán)境激勵系統(tǒng)模式則是企業(yè)以高管激勵為核心方法，實現(xiàn)可持續(xù)發(fā)展目標(biāo)。上述環(huán)境管理控制系統(tǒng)模式受限于環(huán)境管理環(huán)境。對于環(huán)境管理控制變動較大，而自身管理能力較弱的企業(yè)而言，則應(yīng)選擇環(huán)境預(yù)算控制系統(tǒng)模式；而在管理控制環(huán)境中，管理控制的能力較強(qiáng)，則環(huán)境激勵系統(tǒng)模式可加強(qiáng)高管的激勵效果，從而有助于可持續(xù)發(fā)展戰(zhàn)略目標(biāo)的執(zhí)行。

值得注意的是，環(huán)境預(yù)算控制系統(tǒng)模式、環(huán)境評價控制系統(tǒng)模式以及環(huán)境激勵系統(tǒng)模式根據(jù)企業(yè)自身的管理控制環(huán)境存在一定的逐層遞進(jìn)關(guān)系。具體而言，當(dāng)企業(yè)管理控制能力較弱以及管理控制環(huán)境較為復(fù)雜時，環(huán)境預(yù)算控制系統(tǒng)模式將有助于企業(yè)逐步地落實可持續(xù)發(fā)展戰(zhàn)略，從而會有助于緩解外界環(huán)境波動的沖擊。而當(dāng)企業(yè)的環(huán)境管理控制能力逐步增強(qiáng)時，企業(yè)則會選取環(huán)境評價控制系統(tǒng)模式，主動應(yīng)對管理控制環(huán)境的變化，以拉動企業(yè)高管與員工的工作積極性，促進(jìn)可持續(xù)發(fā)展戰(zhàn)略目標(biāo)的實現(xiàn)。當(dāng)企業(yè)環(huán)境管理控制能力進(jìn)一步增強(qiáng)以及管理控制環(huán)境的復(fù)雜程度提升，環(huán)境激勵系統(tǒng)模式會通過對高管的激勵，釋放其工作積極性，以提升可持續(xù)發(fā)展戰(zhàn)略執(zhí)行的效率與效果。同時，企業(yè)根據(jù)自身管理控制環(huán)境以及環(huán)境管理控制能力，選擇一種或者多種相應(yīng)的環(huán)境管理控制系統(tǒng)模式。

此外，基于管理會計的環(huán)境管理控制系統(tǒng)程序與該管理控制系統(tǒng)的模式存在著緊密的關(guān)系。一方面，在不同的環(huán)境管理控制系統(tǒng)模式下，均存在著完整的管理控制系統(tǒng)程序。具體而言，盡管在不同的環(huán)境管理控制模式下，企業(yè)都需要建立完整的管理控制系統(tǒng)程序，以將其可持續(xù)發(fā)展戰(zhàn)略目標(biāo)落實到其管理經(jīng)營。另一方面，在不同的環(huán)境管理控制模式中，環(huán)境管理控制系統(tǒng)程序的側(cè)重點存在一定的差異。企業(yè)借助完整的環(huán)境管理控制程度實現(xiàn)可持續(xù)發(fā)展目標(biāo)，但其環(huán)境管理控制系統(tǒng)程序的側(cè)重點仍會存在一定的偏向。在環(huán)境預(yù)算控制系統(tǒng)模式中，企業(yè)更加注重基于環(huán)境的標(biāo)準(zhǔn)制定，而在環(huán)境評價控制系統(tǒng)模式中，企業(yè)則會增加注重基于環(huán)境的業(yè)績評價，在環(huán)境激勵系統(tǒng)模式下，企業(yè)往往會更加關(guān)注基于環(huán)境的管理者報酬。

三、管理會計在環(huán)境管理控制系統(tǒng)中的地位及應(yīng)用

肖序和熊菲[8]研究發(fā)現(xiàn)，管理會計為基于管理會計的環(huán)境管理控制提供有效的決策信息，決定了在環(huán)境管理控制系統(tǒng)中的核心作用。在可持續(xù)發(fā)展戰(zhàn)略目標(biāo)分解階段，SWOT分析及PEST分析等方法將可持續(xù)發(fā)展戰(zhàn)略目標(biāo)依據(jù)企業(yè)層級、經(jīng)營以及管理控制特點形成具體戰(zhàn)略目標(biāo)，有效落實可持續(xù)發(fā)展戰(zhàn)略。在基于環(huán)境的標(biāo)準(zhǔn)制定環(huán)節(jié)，管理會計以非貨幣或貨幣計量方式，將環(huán)境因素納入經(jīng)營活動與管理控制活動后的有效衡量指標(biāo)，促進(jìn)可持續(xù)發(fā)展戰(zhàn)略執(zhí)行、環(huán)境經(jīng)營與作業(yè)控制的執(zhí)行效果與效率。基于環(huán)境的管理控制報告直接影響可持續(xù)發(fā)展戰(zhàn)略執(zhí)行的效果與效率。徐莉萍和孫文明[9]認(rèn)為將環(huán)境要素融入EVA評價體系、平衡積分卡評價體系以及棱鏡業(yè)績評價等方法，能夠為在基于環(huán)境的業(yè)績評價提供多維度的評價工具，促進(jìn)對可持續(xù)發(fā)展戰(zhàn)略執(zhí)行情況的評價。許家林[10]研究發(fā)現(xiàn)，管理會計工具會通過對管理者薪酬控制標(biāo)準(zhǔn)制定與實施的促進(jìn)作用，從而提升了基于環(huán)境的管理者薪酬執(zhí)行的效率與效果。

管理會計報告是管理會計的核心，能夠為企業(yè)管理控制系統(tǒng)的有效運行提供相關(guān)的管理會計信息。借助管理會計報告，企業(yè)不僅能夠獲取相關(guān)的決策信息，而且能夠通過管理會計報告選擇相應(yīng)的管理會計工具，從而確保其所獲取信息的有效性，促進(jìn)其戰(zhàn)略目標(biāo)的實現(xiàn)。因此，借助上述文獻(xiàn)的研究內(nèi)容，在基于管理會計的環(huán)境管理控制系統(tǒng)程序所需信息的指引下，基于環(huán)境管理控制的管理會計報告能夠動態(tài)、完整以及全面地反映管理控制需求，成為基于管理會計的環(huán)境管控制系統(tǒng)目標(biāo)工具的核心。

基于環(huán)境管理控制的管理會計報告為企業(yè)進(jìn)行環(huán)境管理控制系統(tǒng)程序提供著關(guān)鍵的信息來源，從而處于環(huán)境管理控制系統(tǒng)的核心位置，為環(huán)境管理控制系統(tǒng)的運行提供有效的信息支持?；诃h(huán)境管理控制的管理會計報告作用主要體現(xiàn)在以下兩個方面：

第一，基于環(huán)境管理控制的管理會計報告能夠借助相關(guān)的管理會計工具，匯集有效的管理會計信息，為環(huán)境管理控制系統(tǒng)程序的決策提供有效的信息支持。借助相關(guān)的管理會計工具，企業(yè)可以通過該報告系統(tǒng)收集相關(guān)的管理會計信息，以及根據(jù)環(huán)境管理控制程序的需求，選擇相應(yīng)的管理會計工具獲取相關(guān)的管理會計信息。

具體而言，在不同的環(huán)境管理控制程序中，企業(yè)可根據(jù)具體程序所需的決策信息選擇相應(yīng)的管理會計工具。企業(yè)需在不同的管理控制環(huán)境中，將可持續(xù)發(fā)展戰(zhàn)略目標(biāo)分解為具體的戰(zhàn)略目標(biāo)。而SWOT分析、PEST分析以及核心能力分析等與戰(zhàn)略管理相關(guān)的管理會計工具有助于企業(yè)將可持續(xù)發(fā)展戰(zhàn)略目標(biāo)分解為可執(zhí)行性較強(qiáng)的具體目標(biāo)，從而有助于企業(yè)執(zhí)行可持續(xù)發(fā)展戰(zhàn)略目標(biāo)分解程序。在基于環(huán)境的標(biāo)準(zhǔn)制定程序中，執(zhí)行有效的環(huán)境管理控制標(biāo)準(zhǔn)是落實企業(yè)可持續(xù)發(fā)展戰(zhàn)略目標(biāo)的關(guān)鍵。借助財務(wù)核算系統(tǒng)、業(yè)務(wù)管理系統(tǒng)以及管理會計報告系統(tǒng)，企業(yè)可將環(huán)境管理控制標(biāo)準(zhǔn)與管理生產(chǎn)經(jīng)營相結(jié)合，從而提升程序執(zhí)行的效率與效果。

在基于環(huán)境的管理控制報告程序中，如何獲取有效與及時的管理會計信息是企業(yè)環(huán)境管理控制的核心。精益管理、MFCA以及REA等管理會計工具能夠有效地將財務(wù)信息與非財務(wù)信息相融合，從而有助于企業(yè)執(zhí)行基于環(huán)境的管理控制報告程序，收集與歸納相關(guān)的環(huán)境管理控制信息。對于基于環(huán)境的業(yè)績評價程序而言，企業(yè)可借助EVA評價體系、平衡記分卡評價體系以及棱鏡業(yè)績評價等管理會計工具，獲取相關(guān)的環(huán)境業(yè)績評價信息。最后，在基于環(huán)境的管理者報酬程序中，企業(yè)通過相關(guān)的管理會計工具提升管理者激勵的有效性，從而提升環(huán)境管理控制落實可持續(xù)發(fā)展戰(zhàn)略執(zhí)行的效率與效果。

第二，基于環(huán)境管理控制的管理會計報告是開放報告系統(tǒng)，為企業(yè)收集與整理適合自身的管理會計信息提供了便利條件。在生產(chǎn)經(jīng)營過程中，企業(yè)所面臨的管理控制環(huán)境往往非常復(fù)雜，從而會導(dǎo)致企業(yè)所選擇管理會計工具的適用性也會相應(yīng)隨之變動。在此背景下，企業(yè)亟需根據(jù)自身管理經(jīng)營的特點以及上述環(huán)境的變化，及時調(diào)整所選取的管理會計工具。值得注意的是，基于環(huán)境管理控制的管理會計報告在收集與匯總相關(guān)的管理會計信息時，應(yīng)注意與企業(yè)其他信息系統(tǒng)協(xié)調(diào)。由于管理經(jīng)營的復(fù)雜性以及管理控制環(huán)境的權(quán)變性特點，企業(yè)內(nèi)部的系統(tǒng)往往比較復(fù)雜，若沒有處理好不同系統(tǒng)之間的銜接，則會急劇增加企業(yè)的管理控制成本，甚至阻礙企業(yè)戰(zhàn)略目標(biāo)的實施。因此，而基于環(huán)境管理控制的管理會計報告恰恰是開放報告系統(tǒng)，則可有效滿足企業(yè)環(huán)境管理控制系統(tǒng)的需求，使企業(yè)根據(jù)管理控制環(huán)境的變化，變更相關(guān)的管理會計工具。企業(yè)在基于環(huán)境管理控制的管理會計報告的過程中，需要全面考慮其自身相關(guān)信息系統(tǒng)的特點，促進(jìn)該報告體系與其他系統(tǒng)融合，避免該報告體系與不同系統(tǒng)之間的摩擦，從而提升環(huán)境管理控制的效率與效果。

四、基于環(huán)境管理控制的管理會計報告體系

(一)基于環(huán)境會計的管理會計報告內(nèi)容

環(huán)境管理控制系統(tǒng)目標(biāo)要求企業(yè)要有效地創(chuàng)造價值，而且能夠保持價值創(chuàng)造的可持續(xù)性。依據(jù)環(huán)境管理控制系統(tǒng)目標(biāo)，環(huán)境管理會計報告可分為環(huán)境作業(yè)控制報告、環(huán)境經(jīng)營評價報告與可持續(xù)發(fā)展評價報告?；诃h(huán)境會計的管理會計報告體系的內(nèi)容存在一定的層級。首先，環(huán)境作業(yè)控制報告通過環(huán)境預(yù)防成本報告、環(huán)境經(jīng)營成本報告、環(huán)境成本控制報告以及環(huán)境資產(chǎn)處置報告反映企業(yè)在經(jīng)營過程中的環(huán)境作業(yè)控制情況，構(gòu)成了基于環(huán)境會計的管理報告體系的基礎(chǔ)。其次，借助環(huán)境作業(yè)控制報告的相關(guān)內(nèi)容，企業(yè)通過環(huán)境經(jīng)營報告體系能夠獲取在資本經(jīng)營、資產(chǎn)經(jīng)營、商品經(jīng)營以及產(chǎn)品經(jīng)營過程中，對環(huán)境經(jīng)營評價的相關(guān)信息。最后，在此基礎(chǔ)上，借助可持續(xù)發(fā)展戰(zhàn)略的執(zhí)行報告可最終獲取企業(yè)環(huán)境管理控制目標(biāo)的執(zhí)行信息。

環(huán)境作業(yè)控制報告。環(huán)境作業(yè)控制報告是環(huán)境管理會計報告的基礎(chǔ)，是有效衡量可持續(xù)發(fā)展戰(zhàn)略目標(biāo)與具體經(jīng)營活動能否有效融合的根基。本文運用REA、MFCA以及PDCA循環(huán)管理環(huán)境管理會計工具，解決環(huán)境要素難以計量的問題。

MFCA基于以“實物流—價值流”的計量方式環(huán)境要素耗費與生產(chǎn)流程相融合，提升企業(yè)成本控制能力。PDCA循環(huán)管理則通過基本標(biāo)準(zhǔn)、業(yè)務(wù)流程及管理體系的結(jié)合，拓展其在資源流轉(zhuǎn)中的價值計算、缺陷診斷、分析決策與效果評價等應(yīng)用的環(huán)境管理會計工具。因此，環(huán)境作業(yè)控制報告將環(huán)境要素與經(jīng)營活動相結(jié)合，形成反映環(huán)境成本內(nèi)的環(huán)境預(yù)防成本報告、環(huán)境經(jīng)營成本報告、環(huán)境成本控制報告及環(huán)境資產(chǎn)處置報告。

環(huán)境預(yù)防成本報告計量與報告企業(yè)在生產(chǎn)經(jīng)營業(yè)務(wù)所需耗費預(yù)防環(huán)境問題所需支付的成本，應(yīng)基于現(xiàn)有業(yè)務(wù)流程，以貨幣計量與非貨幣計量的方式，全面反映預(yù)期降低環(huán)境管理風(fēng)險所需付出的成本。環(huán)境經(jīng)營成本報告計量與報告企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營作業(yè)所耗費的成本要素，應(yīng)將環(huán)境耗費與其他生產(chǎn)要素耗費在產(chǎn)品形成周期內(nèi)同生產(chǎn)作業(yè)相互融合，反映生產(chǎn)過程中環(huán)境支出與其他生產(chǎn)要素的耗費情況。環(huán)境成本控制報告提供控制與降低耗費的決策信息，應(yīng)將作業(yè)活動的技術(shù)、生產(chǎn)特點與生產(chǎn)耗費相融合，為管理者提供有效的成本控制信息。環(huán)境資產(chǎn)處置報告應(yīng)反映企業(yè)處置報廢資產(chǎn)、不合格產(chǎn)品與廢料過程中所需耗費的環(huán)境及其他生產(chǎn)要素，應(yīng)根據(jù)行業(yè)特點、產(chǎn)品周期與核心技術(shù)情況等特點全面反映處置過程中的沉沒成本與機(jī)會成本等相關(guān)信息，提升生產(chǎn)經(jīng)營的效率與效果。

環(huán)境經(jīng)營評價報告。環(huán)境經(jīng)營評價報告是衡量與報告價值創(chuàng)造的關(guān)鍵，直接反映經(jīng)營效率與效果。環(huán)境經(jīng)營評價報告在環(huán)境作業(yè)控制報告的基礎(chǔ)上，為環(huán)境經(jīng)營決策與環(huán)境管理控制提供必要的決策與控制信息。張先治和戴文濤[6]認(rèn)為從價值創(chuàng)造角度，企業(yè)的經(jīng)營活動可分為資本經(jīng)營活動、資產(chǎn)經(jīng)營活動、商品經(jīng)營活動與產(chǎn)品經(jīng)營活動，綜合反映企業(yè)營運能力、償債能力、盈利能力、發(fā)展能力與價值創(chuàng)造能力。因此，環(huán)境經(jīng)營評價報告納入環(huán)境要素，形成資本經(jīng)營報告、資產(chǎn)經(jīng)營報告、商品經(jīng)營報告與產(chǎn)品經(jīng)營報告為內(nèi)容，反映環(huán)境經(jīng)營有效性目標(biāo)的報告體系。

資本經(jīng)營報告直接反映價值創(chuàng)造能力與發(fā)展能力，反映資本經(jīng)營中心價值創(chuàng)造的效果與效率。資產(chǎn)經(jīng)營報告重在體現(xiàn)營運能力與償債能力，反映資產(chǎn)經(jīng)營中心的經(jīng)營效果與效率，應(yīng)綜合反映財務(wù)風(fēng)險、戰(zhàn)略風(fēng)險、行業(yè)風(fēng)險與流動性風(fēng)險等因素，具體提供包括考慮環(huán)境要素后的資產(chǎn)結(jié)構(gòu)、資產(chǎn)利用程序、投資融資與資產(chǎn)利用效果信息等內(nèi)容。商品經(jīng)營報告主要衡量盈利能力，反映商品經(jīng)營中心盈利水平與質(zhì)量，提供直接實現(xiàn)價值的效果與效率，具體包括產(chǎn)品耗費輸入、價值驅(qū)動因素、產(chǎn)品風(fēng)險以及技術(shù)經(jīng)濟(jì)等信息。

可持續(xù)發(fā)展戰(zhàn)略目標(biāo)執(zhí)行報告。可持續(xù)發(fā)展戰(zhàn)略目標(biāo)包括可持續(xù)發(fā)展戰(zhàn)略的內(nèi)容與過程。在環(huán)境管理控制系統(tǒng)目標(biāo)指引下，可持續(xù)發(fā)展戰(zhàn)略執(zhí)行報告包括可持續(xù)發(fā)展戰(zhàn)略執(zhí)行分析報告與可持續(xù)發(fā)展戰(zhàn)略資源分析報告。

可持續(xù)發(fā)展戰(zhàn)略執(zhí)行分析報告應(yīng)在環(huán)境作業(yè)控制報告與環(huán)境經(jīng)營評價報告的基礎(chǔ)上，提供相關(guān)價值創(chuàng)造信息，具體包括：公司戰(zhàn)略相關(guān)的價值創(chuàng)造信息，主要包括在可持續(xù)發(fā)展目標(biāo)指引下，企業(yè)在評價具體戰(zhàn)略目標(biāo)執(zhí)行情況所涉及的價值創(chuàng)造信息；競爭戰(zhàn)略相關(guān)的價值創(chuàng)造信息，主要包括在生產(chǎn)過程中選定與執(zhí)行具體競爭方式過程后，評價競爭戰(zhàn)略執(zhí)行效果所需的經(jīng)營決策信息；作業(yè)戰(zhàn)略相關(guān)的價值創(chuàng)造信息，主要包括評價生產(chǎn)作業(yè)活動是否有效落實可持續(xù)發(fā)展戰(zhàn)略而需要的價值創(chuàng)造信息。

可持續(xù)發(fā)展戰(zhàn)略資源分析報告應(yīng)依據(jù)環(huán)境作業(yè)控制報告與環(huán)境經(jīng)營評價報告，結(jié)合行業(yè)特點、經(jīng)營結(jié)果、具體戰(zhàn)略的側(cè)重情況、行業(yè)經(jīng)濟(jì)政策與可比企業(yè)情況，提供戰(zhàn)略分析相關(guān)的價值創(chuàng)造信息，主要包括經(jīng)營過程中價值創(chuàng)造的持續(xù)經(jīng)營優(yōu)勢及來源，生產(chǎn)經(jīng)營活動中的價值鏈信息與價值創(chuàng)造過程中要素耗費與收入的占比情況等價值創(chuàng)造相關(guān)的信息；外部經(jīng)營環(huán)境信息，為經(jīng)營過程中所涉及的宏觀環(huán)境、行業(yè)環(huán)境、競爭者、國際供應(yīng)鏈、戰(zhàn)略集群與行業(yè)周期等價值創(chuàng)造相關(guān)的信息。

(二)環(huán)境管理控制程序報告

環(huán)境管理控制程序具有相對穩(wěn)定的特點。在環(huán)境管理控制系統(tǒng)目標(biāo)指引下，按照管理控制程序提供相關(guān)的決策信息構(gòu)建環(huán)境管理控制程序報告能夠有效實現(xiàn)可持續(xù)發(fā)展戰(zhàn)略目標(biāo)。主要包括：可持續(xù)發(fā)展戰(zhàn)略目標(biāo)分解報告、環(huán)境控制標(biāo)準(zhǔn)制定報告、環(huán)境指標(biāo)執(zhí)行報告、環(huán)境管理控制評價報告與環(huán)境管理控制激勵報告。

可持續(xù)發(fā)展戰(zhàn)略目標(biāo)分解報告?？沙掷m(xù)發(fā)展戰(zhàn)略目標(biāo)分解報告為可持續(xù)發(fā)展戰(zhàn)略目標(biāo)分解提供重要的決策信息?？沙掷m(xù)發(fā)展戰(zhàn)略目標(biāo)分解報告總體反映企業(yè)的戰(zhàn)略目標(biāo)，包括分解程序與分解內(nèi)容兩方面?？沙掷m(xù)發(fā)展戰(zhàn)略目標(biāo)分解報告在分解程序維度所需提供的信息包括：公司層面戰(zhàn)略決策信息，反映經(jīng)營與環(huán)境要素投入在發(fā)展戰(zhàn)略、穩(wěn)定戰(zhàn)略與收縮戰(zhàn)略選擇與執(zhí)行所需的決策信息；競爭戰(zhàn)略決策信息，衡量為提升環(huán)境經(jīng)營的效果與效率，而采取與執(zhí)行差異化、成本領(lǐng)先或集中化戰(zhàn)略所需的決策信息；作業(yè)戰(zhàn)略決策信息，提供在環(huán)境要素約束下，如何選擇與執(zhí)行具體作業(yè)戰(zhàn)略的決策信息?？沙掷m(xù)發(fā)展戰(zhàn)略目標(biāo)分解報告提供的信息包括：內(nèi)部環(huán)境信息，可持續(xù)戰(zhàn)略目標(biāo)分解過程影響不同層級具體戰(zhàn)略目標(biāo)的內(nèi)部信息，主要包括戰(zhàn)略、使命、愿景、能力與核心競爭能力等內(nèi)容；外部環(huán)境信息，可持續(xù)戰(zhàn)略目標(biāo)分解過程影響不同層級具體戰(zhàn)略目標(biāo)的外部信息，主要包括宏觀經(jīng)濟(jì)環(huán)境、行業(yè)環(huán)境、競爭對手情況與供應(yīng)鏈情況等內(nèi)容。

環(huán)境控制標(biāo)準(zhǔn)制定報告。環(huán)境控制標(biāo)準(zhǔn)制定報告是通過貨幣計量與非貨幣計量指標(biāo)為環(huán)境控制標(biāo)準(zhǔn)制定提供相關(guān)決策信息的報告體系。該報告需滿足被評價主體的實際經(jīng)營與管理控制能力，從價值創(chuàng)造、風(fēng)險管理控制與可持續(xù)發(fā)展維度體現(xiàn)被評價主體的實際情況，并為環(huán)境經(jīng)營業(yè)績評價提供準(zhǔn)確的指標(biāo)與評價標(biāo)準(zhǔn)。

管理控制標(biāo)準(zhǔn)選擇報告應(yīng)包括以下方面信息：重點落實可持續(xù)發(fā)展戰(zhàn)略的標(biāo)準(zhǔn)信息，將環(huán)境要素與具體的經(jīng)營活動相融合，落實可持續(xù)發(fā)展戰(zhàn)略目標(biāo)；有助于環(huán)境經(jīng)營評價，通過衡量控制標(biāo)準(zhǔn)，有效評價環(huán)境經(jīng)營的信息；建立核心指標(biāo)與評價標(biāo)準(zhǔn)，為了保證核心指標(biāo)的可計量與時效性，所選取的與價值創(chuàng)造相關(guān)的指標(biāo)，并納入環(huán)境要素形成完整的評價指標(biāo)與標(biāo)準(zhǔn)體系；風(fēng)險管理控制指標(biāo)與評價標(biāo)準(zhǔn)，該標(biāo)準(zhǔn)能夠衡量經(jīng)營中心的經(jīng)營風(fēng)險。從標(biāo)準(zhǔn)的性質(zhì)維度，管理控制標(biāo)準(zhǔn)應(yīng)包括定量標(biāo)準(zhǔn)與定性標(biāo)準(zhǔn)，形成涵蓋財務(wù)標(biāo)準(zhǔn)與非財務(wù)標(biāo)準(zhǔn)的標(biāo)準(zhǔn)體系，形成切實可行管理控制能力。

環(huán)境指標(biāo)執(zhí)行報告。環(huán)境指標(biāo)執(zhí)行報告反映環(huán)境控制標(biāo)準(zhǔn)制與實際執(zhí)行差異情況，是環(huán)境管理會計報告與環(huán)境管理控制程序報告的核心紐帶。一方面，環(huán)境指標(biāo)執(zhí)行報告需要基于環(huán)境管理會計報告衡量可持續(xù)發(fā)展戰(zhàn)略目標(biāo)的價值創(chuàng)造能力信息。另一方面，環(huán)境指標(biāo)執(zhí)行報告通過為控制中心提供必要的管理控制信息進(jìn)而保證經(jīng)營中心能夠具有持續(xù)價值創(chuàng)造能力，實現(xiàn)可持續(xù)發(fā)展戰(zhàn)略目標(biāo)。

環(huán)境指標(biāo)執(zhí)行報告分析企業(yè)各經(jīng)營中心經(jīng)營活動過程與成果，并獲得各經(jīng)營中心戰(zhàn)略目標(biāo)執(zhí)行效率與效果的管理控制信息，主要包括：各經(jīng)營中心的價值創(chuàng)造的效果與效率與具體管理控制標(biāo)準(zhǔn)情況；各經(jīng)營中心在生產(chǎn)經(jīng)營過程中的風(fēng)險管理與控制標(biāo)準(zhǔn)及執(zhí)行情況；各經(jīng)營中心可持續(xù)創(chuàng)造價值能力的管理控制標(biāo)準(zhǔn)及執(zhí)行情況；各經(jīng)營中心的資本經(jīng)營活動的管理會計報告；各經(jīng)營中心資本經(jīng)營活動成果與其管理控制標(biāo)準(zhǔn)的對比分析、差異說明及潛在風(fēng)險情況分析。

環(huán)境管理控制評價報告。環(huán)境管理控制評價報告為環(huán)境管理控制評價活動提供有效的決策信息，反映環(huán)境經(jīng)營績效情況，為實現(xiàn)環(huán)境管理控制系統(tǒng)目標(biāo)提供可靠的支撐。環(huán)境管理控制評價報告需將環(huán)境控制標(biāo)準(zhǔn)相結(jié)合，反映實際環(huán)境經(jīng)營情況，并與企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營活動、價值驅(qū)動因素及經(jīng)營中心具體戰(zhàn)略目標(biāo)相匹配。

環(huán)境管理控制評價報告根據(jù)管理控制標(biāo)準(zhǔn)選擇與管理控制執(zhí)行活動，并結(jié)合各層級的基于資本經(jīng)營的管理會計報告，通過經(jīng)營業(yè)績評價活動，進(jìn)行分析差異，確定影響因素，提供戰(zhàn)略執(zhí)行信息。該報告主要包括以下方面信息：核心指標(biāo)評價執(zhí)行信息，主要包括各經(jīng)營中心的核心指標(biāo)結(jié)果及因素分解情況與評價指標(biāo)的標(biāo)準(zhǔn)之間的差異情況；分解因素變動的原因，經(jīng)營中心需要找出細(xì)分因素對核心指標(biāo)差異的影響值，并確定對應(yīng)的影響因素；各經(jīng)營中心核心指標(biāo)對本中心戰(zhàn)略目標(biāo)的執(zhí)行情況，通過對核心指標(biāo)的評價與細(xì)分評價，業(yè)績評價部門應(yīng)確定經(jīng)營中心的戰(zhàn)略執(zhí)行情況。

環(huán)境管理控制激勵報告。環(huán)境管理控制激勵報告為環(huán)境管理控制激勵提供全面的決策信息滿足企業(yè)人事管理部門或薪酬管理委員會制定與評價管理者薪酬政策與績效的需要，為執(zhí)行可持續(xù)發(fā)展戰(zhàn)略目標(biāo)提供了必要保證。

環(huán)境管理控制激勵報告應(yīng)內(nèi)容充實，注重體現(xiàn)激勵的效果，支持體現(xiàn)薪酬制定與實施程序，即根據(jù)實施激勵活動構(gòu)建相關(guān)內(nèi)容與結(jié)構(gòu)，滿足控制中心履行職責(zé)所需的信息。該報告主要包括以下方面信息：激勵主體，指實施薪酬激勵的主體；激勵客體，指薪酬方案中受益的主體；薪酬指標(biāo)，指薪酬實施主體期望激勵客體的行為所實現(xiàn)的成果；薪酬實施因素，指導(dǎo)致薪酬受益者工作的因素；激勵環(huán)境，指激勵過程所處的環(huán)境因素。該報告將通過此程序所涉的五個方面以及薪酬政策的實施情況與效果構(gòu)建管理者薪酬報告以滿足人事部門或薪酬委員會所需的管理控制決策信息。

五、結(jié) 論

企業(yè)的戰(zhàn)略目標(biāo)需與其經(jīng)營活動以及其管理控制活動有機(jī)融合才能確保戰(zhàn)略目標(biāo)有效的執(zhí)行。本文通過梳理環(huán)境管理控制系統(tǒng)與環(huán)境管理會計研究，重塑了環(huán)境管理控制框架，分析管理會計在環(huán)境管理控制程序中促進(jìn)實現(xiàn)環(huán)境管理控制系統(tǒng)目標(biāo)的重要作用，在此基礎(chǔ)上構(gòu)建了基于環(huán)境管理控制的管理會計報告。具體而言，本文闡述了基于管理會計的環(huán)境管理控制系統(tǒng)的內(nèi)容，即具體包括該管理控制系統(tǒng)的要素、程序以及模式，并進(jìn)一步分析該管理控制系統(tǒng)程序與模式之間的關(guān)系。在此基礎(chǔ)上，本文搭建了基于環(huán)境管理控制的管理會計報告內(nèi)容，具體可分為基于環(huán)境會計的管理會計報告以及環(huán)境管理控制程序報告兩個方面的內(nèi)容。其中，基于環(huán)境會計的管理會計報告具體包括環(huán)境作業(yè)控制報告、環(huán)境經(jīng)營評價報告以及可持續(xù)發(fā)展戰(zhàn)略目標(biāo)執(zhí)行報告；而環(huán)境管理控制程序報告則包括可持續(xù)發(fā)展戰(zhàn)略目標(biāo)分解報告、環(huán)境控制標(biāo)準(zhǔn)制定報告、環(huán)境指標(biāo)執(zhí)行報告、環(huán)境管理控制評價報告以及環(huán)境管理控制激勵報告。

基于環(huán)境管理控制的管理會計報告不僅將通過基于環(huán)境會計的管理會計報告與環(huán)境管理控制程序報告有效連接經(jīng)營活動與管理控制活動，而且將環(huán)境要素有效融入經(jīng)營活動與管理控制活動，為企業(yè)實現(xiàn)可持續(xù)發(fā)展戰(zhàn)略目標(biāo)提供重要的執(zhí)行工具。同時，本文研究為相關(guān)監(jiān)管部門推進(jìn)生態(tài)文明建設(shè)，引導(dǎo)企業(yè)踐行可持續(xù)發(fā)展戰(zhàn)略提供了重要的理論參考。

為提升環(huán)境管理控制系統(tǒng)目標(biāo)執(zhí)行效率，面臨復(fù)雜的管理控制環(huán)境，在構(gòu)建基于環(huán)境管理控制的管理會計報告過程中，企業(yè)應(yīng)注意以下三個要點：

第一，該報告應(yīng)以環(huán)境管理控制系統(tǒng)目標(biāo)為指引。環(huán)境管理控制系統(tǒng)落實可持續(xù)發(fā)展戰(zhàn)略目標(biāo)引導(dǎo)著企業(yè)搭建基于環(huán)境管理控制的管理會計的目標(biāo)。因此，如何細(xì)化環(huán)境管理控制系統(tǒng)目標(biāo)的指引直接決定著該報告體系的有效性。

第二，該報告體系應(yīng)根據(jù)企業(yè)自身經(jīng)營環(huán)境及管理控制環(huán)境為基礎(chǔ)。企業(yè)管理控制環(huán)境的變化直接影響企業(yè)環(huán)境管理控制系統(tǒng)的執(zhí)行，而起管理控制環(huán)境又極其復(fù)雜與多變。因此，企業(yè)應(yīng)及時根據(jù)環(huán)境管理控制的變化，調(diào)整其環(huán)境管理控制系統(tǒng)的相關(guān)內(nèi)容。

第三，該報告應(yīng)與企業(yè)其他信息系統(tǒng)相結(jié)合。企業(yè)往往具備多個相關(guān)的系統(tǒng)，企業(yè)若不處理好環(huán)境管理控制系統(tǒng)與其他相關(guān)系統(tǒng)之間的關(guān)系，則會增加企業(yè)的管理控制成本，甚至影響其可持續(xù)發(fā)展戰(zhàn)略的實施。因此，企業(yè)為提升環(huán)境管理控制系統(tǒng)執(zhí)行的效果與效率，則需促進(jìn)基于環(huán)境管理控制的管理會計報告與其他系統(tǒng)的融合，提升企業(yè)的管理控制效率。