李恒

摘 要：自貿(mào)港全球貿(mào)易環(huán)境下，區(qū)塊鏈技術的發(fā)展為提升現(xiàn)代大數(shù)據(jù)審計技術提供了契機。本文通過對國內(nèi)外區(qū)塊鏈技術的發(fā)展現(xiàn)狀研究，提出在自貿(mào)港全球貿(mào)易背景下，對審計技術體系構建中的區(qū)塊鏈技術與大數(shù)據(jù)融合的應用場景進行深入研究，同時提出依托區(qū)塊鏈技術以海量信息流為區(qū)塊鏈式數(shù)據(jù)控制鏈條的方案，為推進區(qū)塊鏈審計體系的構建與運行發(fā)揮作用。

關鍵詞：自貿(mào)港;區(qū)塊鏈;大數(shù)據(jù)審計

中圖分類號：F275 文獻標識碼：A 文章編號：2096-0298（2020）11（a）--04

我們常說的大數(shù)據(jù)審計技術，就是審計機構在遵循大數(shù)據(jù)的規(guī)則下，運用工具和技術方法，利用數(shù)量巨大、多源異構、來源于經(jīng)濟社會運行中的數(shù)據(jù)，開展各類業(yè)務的深入挖掘與分析，通過對數(shù)據(jù)的敏銳洞察，提升評價判斷、宏觀分析、發(fā)現(xiàn)問題的能力。在審計業(yè)務中，為規(guī)范遠程聯(lián)網(wǎng)、共享電子數(shù)據(jù)和特派辦數(shù)據(jù)分析等內(nèi)容，中國審計署于2014年新成立了電子數(shù)據(jù)審計司，作出數(shù)據(jù)采集、管理、使用、安全等相應規(guī)定，初步構建了較為完備、規(guī)范的大數(shù)據(jù)審計技術體系。2015年劉家義審計長指出，審計應對未來挑戰(zhàn)的法寶和全覆蓋必經(jīng)之路，是推進和建設以大數(shù)據(jù)為核心的審計信息化。2016年，由中國審計署擔任工作組主席國的大數(shù)據(jù)審計工作組在世界審計組織大會上得以批準成立。

近年來，區(qū)塊鏈技術逐步興起并在某些領域得到應用，人們開始注意到區(qū)塊鏈技術和大數(shù)據(jù)審計技術的有機融合會給審計行業(yè)帶來一場全新的技術革命，特別是在自貿(mào)港全球貿(mào)易的信息洪流中更是如此。自貿(mào)港中的貿(mào)易、融資和投資是有集聚效應且密切相關的產(chǎn)業(yè)，會產(chǎn)生巨大的信息流。一個高度開放的市場，在具有基礎設施功能的金融市場，跨境資金的來回流動將更加活躍，稅收征管面臨的情況也更加紛繁復雜。我們需要將區(qū)塊鏈技術融入大數(shù)據(jù)審計，對自由貿(mào)易資金進行全程分析、了解，通過全面掌握其流動情況，進而預警、防范系統(tǒng)性金融風險，準確高效地實施稅收征管。這也是地方政府和審計專家在區(qū)塊鏈技術審計行業(yè)應用伊始就需要做好的頂層設計。

因為起步晚，我國技術過硬的區(qū)塊鏈技術服務商比較缺乏，現(xiàn)階段已開發(fā)出來的區(qū)塊鏈應用場景也不成熟，依然存在很大的優(yōu)化和提升空間。所以我國應穩(wěn)步加快推進區(qū)塊鏈審計，學習國外先進經(jīng)驗，結合國內(nèi)行業(yè)特點，開發(fā)出具有符合國情的、適用于自貿(mào)港發(fā)展的區(qū)塊鏈大數(shù)據(jù)審計平臺，為自貿(mào)港的財稅體系高效運行保駕護航，為經(jīng)濟的高效、高質(zhì)量發(fā)展提供優(yōu)質(zhì)服務。

1 區(qū)塊鏈技術的概念及其發(fā)展現(xiàn)狀

從廣義的層面上來說，區(qū)塊鏈技術是一種新型的分布式計算范式，它用區(qū)塊鏈式數(shù)據(jù)結構和密碼學方式來完成數(shù)據(jù)操作，其節(jié)點是分布式的，腳本代碼是自動化的。而狹義的區(qū)塊鏈技術是利用點對點網(wǎng)絡和分布式時間戳，將數(shù)據(jù)區(qū)塊進行有機組合的一種不可篡改和偽造的分布式公共賬本。

2008年，“區(qū)塊鏈”概念被中本聰（比特幣的創(chuàng)始人）第一次提出，隨著第一個區(qū)塊“創(chuàng)世區(qū)塊”的問世，比特幣的設計成為其他應用程序的靈感來源。而隨后被開發(fā)出來的區(qū)塊通過互聯(lián)網(wǎng)聯(lián)為一個獨立系統(tǒng)，就是區(qū)塊鏈。

區(qū)塊鏈技術的特點主要包括：第一，去中心化。這也是區(qū)塊鏈技術最顯著的特點，即沒有管理機構、也沒有中心化硬件，所有的節(jié)點都具有維護和分享數(shù)據(jù)的功能。第二，開放性。所有人都可以通過公開接口查詢鏈上高度透明的信息。第三，高度自治性。該技術的運行機制保證了各節(jié)點之間的信任，節(jié)點在交換數(shù)據(jù)時無需信用保證。第四，不可篡改性。超過51%的節(jié)點被控制才能修改數(shù)據(jù)庫，新增節(jié)點信息，需要其他節(jié)點驗證才能添加和永久儲存。第五，匿名性。在區(qū)塊鏈中，可以匿名交換數(shù)據(jù)，不需知道彼此身份和個人信息，在方便使用者的同時也節(jié)約了成本。

區(qū)塊鏈的發(fā)展大致經(jīng)歷了三個階段：第一階段以數(shù)字貨幣為代表。第二階段以數(shù)字資產(chǎn)與智能合約為代表。第三階段則以自洽組織和公司為代表。這些技術已經(jīng)被應用到各種技術應用層面。區(qū)塊鏈技術的技術特點引起了各行各業(yè)的廣泛關注，其發(fā)展為進一步提升現(xiàn)代大數(shù)據(jù)審計技術提供了契機。區(qū)塊鏈技術的應用與探索為審計行業(yè)節(jié)約成本和提高效率的同時，也使審計行業(yè)面臨新一輪的機遇與挑戰(zhàn)。

區(qū)塊鏈技術的現(xiàn)行應用領域。一些歐洲國家比如瑞士及英國，區(qū)塊鏈技術的發(fā)展比較迅速，已逐步應用于支付、投票等多個領域。22個歐盟國家于2018年4月正式簽署了區(qū)塊鏈聯(lián)盟協(xié)議，同年，美國多個州針對區(qū)塊鏈技術相關問題進行了立法，多個部門也先后發(fā)布了區(qū)塊鏈報告。日、新、韓等亞洲主要國家對區(qū)塊鏈技術的應用也持積極態(tài)度。截至2019年5月底，鏈塔智庫的統(tǒng)計顯示，亞洲在其數(shù)據(jù)平臺所收錄的8000多項區(qū)塊鏈項目中占據(jù)60%的份額。項目主要有以礦機生產(chǎn)、礦場和礦池為代表的上游項目、以為區(qū)塊鏈提供底層架構、開發(fā)平臺的生態(tài)中游項目和少量的區(qū)塊鏈下游應用項目。有些金融機構、政府部門、技術公司都在嘗試將區(qū)塊鏈技術運用到金融業(yè)務中。2015年以來，在建設區(qū)塊鏈底層服務設施的同時，全球多家銀行對其應用進行了有益的探索，互聯(lián)網(wǎng)巨頭也在探索如何將該技術用于自身的金融業(yè)務。隨著各上游業(yè)務對區(qū)塊鏈技術的逐步應用，將區(qū)塊鏈技術用于大數(shù)據(jù)審計技術體系方面的項目和業(yè)務在行動上也緊隨其后。

2 區(qū)塊鏈審計技術在國內(nèi)外的發(fā)展與研究情況

2.1 區(qū)塊鏈審計技術在國外的發(fā)展與研究情況

利用區(qū)塊鏈技術記錄制定審計實用準則。日本是首個制定暗號資產(chǎn)會計處理標準，利用區(qū)塊鏈技術來記錄并制定審計實用準則的國家。在數(shù)字資產(chǎn)領域，日本注冊會計師協(xié)會針對暗號資產(chǎn)實施《資金結算法》，在2017年配套發(fā)布了兩個與會計和審計相關的實用準則：第一，用戶資產(chǎn)隔離管理議定程序和工作實用準則（第55號）;第二，關于暗號資產(chǎn)交易所財務報表審計實用準則（第61號）。2018年3月，日本企業(yè)會計標準委員會（ASBJ）也發(fā)布了《ASBJ實用報告（第38號）》，將隱藏在暗號資產(chǎn)背后公鏈上的記錄當成企業(yè)外部記錄證據(jù)。從區(qū)塊鏈層面看，證據(jù)不只是暗號資產(chǎn)交易所公司內(nèi)部系統(tǒng)或賬簿上的記錄，這種審核模式，使得大數(shù)據(jù)審計技術多元多樣化。

區(qū)塊鏈技術在大數(shù)據(jù)審計技術中的應用。國際四大事務所相繼進行了區(qū)塊鏈大數(shù)據(jù)審計的戰(zhàn)略部署。早在2014年，德勤推出了一站式區(qū)塊鏈軟件平臺Rubix，在很長一段時期內(nèi)持續(xù)多元化，2016年5月與BlockCypher、Bloq等初創(chuàng)企業(yè)展開合作，設立區(qū)塊鏈實驗室，2017年加入了以太坊聯(lián)盟和超級賬本等全球知名的區(qū)塊鏈組織。2016年1月，普華永道與Blockstream聯(lián)合研究開發(fā)分布式賬本和智能合約技術，同年11月推出了用于日常銀行、商業(yè)和其他個人貨幣的Vulcan數(shù)字資產(chǎn)服務，2018年4月和有影響力的技術初創(chuàng)企業(yè)簽署了區(qū)塊鏈開發(fā)協(xié)議。2016年9月，數(shù)字賬簿服務由畢馬威推出，畢馬威并與微軟合作推廣和普及區(qū)塊鏈技術，2017年初推出探索區(qū)塊鏈應用程序的安裝及部署的節(jié)點實驗室，11月加入華爾街區(qū)塊鏈聯(lián)盟。2016年10月，安永開始與Paxos、Bitfury等區(qū)塊鏈公司合作，并于2018年4月對外提供區(qū)塊鏈大數(shù)據(jù)審計分析師服務，為審計資產(chǎn)、負債和股權自動化奠定了基礎。

綜上所述，區(qū)塊鏈技術起源于美國、發(fā)展于歐洲、普及于亞洲，各領域已經(jīng)意識到區(qū)塊鏈技術的重要性，會計師事務所正在采取各種方法來促進企業(yè)對區(qū)塊鏈技術領域的深入和興趣的增長，以推動大數(shù)據(jù)審計技術的改革和發(fā)展。

2.2 區(qū)塊鏈審計技術在國內(nèi)的發(fā)展與研究情況

在政府層面，中國工信部用于指導區(qū)塊鏈技術發(fā)展的權威公告《中國區(qū)塊鏈技術和應用發(fā)展白皮書》于2016年發(fā)布。國家審計署關于區(qū)塊鏈技術在政府審計中應用的框架設想是基于塊鏈式數(shù)據(jù)結構來驗證、存儲數(shù)據(jù)，即由各審計廳內(nèi)審機構的區(qū)塊加上實務人員操作時間戳所產(chǎn)生的公鏈組成大數(shù)據(jù)審計工作的數(shù)據(jù)源。央行五部委在2013年底發(fā)布關于防范比特幣風險的通知之后，卻在2016年肯定了數(shù)字貨幣在降低傳統(tǒng)貨幣發(fā)行方面的價值，并宣布對其研究已取得階段性成果。12月，F(xiàn)inTech研究院和中國FinTech數(shù)字貨幣聯(lián)盟正式籌建，有一定的象征意義。2018年10月國內(nèi)首個正式授牌的先行先試區(qū)塊鏈試驗區(qū)——海南自貿(mào)區(qū)（港）區(qū)塊鏈試驗區(qū)正式成立，其“鏈上海南”計劃吸引了百度度鏈、火幣中國、安邁云、能鏈科技等12家企業(yè)上鏈構建生態(tài)聯(lián)盟，共同構筑安全可信的數(shù)字治理與監(jiān)管服務體系，助力實現(xiàn)海南自貿(mào)區(qū)（港）人流、物流、資金流、信息流便捷流動的建設目標，是中國區(qū)塊鏈領域發(fā)展最為集中的區(qū)域。

在企業(yè)應用層面，2016年已經(jīng)開始投入研究區(qū)塊鏈技術及其應用場景的久其軟件公司，2018年就發(fā)布自主可控區(qū)塊鏈技術JoinChain1.0。次年，又聯(lián)合了立信師事務所一起發(fā)布基于區(qū)塊鏈技術的大數(shù)據(jù)電子函證云平臺V1.0，集人工智能、云計算、大數(shù)據(jù)和區(qū)塊鏈技術于一體，從網(wǎng)絡、數(shù)據(jù)、安全、運維及法規(guī)等維度出發(fā)，為事務所、銀行及企業(yè)提供全流程、可追溯的一站式電子函證云服務。區(qū)塊鏈技術助力大數(shù)據(jù)審計發(fā)展的里程碑式物件，是立信發(fā)出的第一張國內(nèi)區(qū)塊鏈審計往來電子函證。

在理論研究層面，崔春（2018）指出，未來基于區(qū)塊鏈的企業(yè)生態(tài)系統(tǒng)是以企業(yè)的價值鏈為核心，與供應商、下游客戶以及相應的金融服務共同構成企業(yè)的私有鏈，而以私有鏈為基礎的大數(shù)據(jù)審計可以從協(xié)作鏈上獲取到驗證信息。唐衍軍、陶建蓉（2018）指出，區(qū)塊鏈技術在大數(shù)據(jù)審計領域的應用，有利于推動審計模式從周期向持續(xù)轉(zhuǎn)變，審計職能向預防+監(jiān)督轉(zhuǎn)變，審計內(nèi)容向財務績效轉(zhuǎn)變。程嘉陽（2019）通過調(diào)查法、文獻研究法等方法研究發(fā)現(xiàn)區(qū)塊鏈技術的應用能夠推動審計目標轉(zhuǎn)型和模式創(chuàng)新，推動審計師角色轉(zhuǎn)變達到精準審計。唐衍軍、黃益、馬宇翔（2019）研究指出，基于德勤Rubix的區(qū)塊鏈大數(shù)據(jù)內(nèi)部審計平臺，有利于減少大數(shù)據(jù)傳輸環(huán)節(jié)、降低審計數(shù)據(jù)的采集成本，同時可以保障數(shù)據(jù)安全，平臺包括實時審計的應用服務器、區(qū)塊鏈技術資源服務器、訪問層以及區(qū)塊鏈數(shù)據(jù)中心等4個層面，可以實現(xiàn)基于區(qū)塊鏈技術上的大數(shù)據(jù)時代內(nèi)審工作的職能拓展。

3 區(qū)塊鏈審計與傳統(tǒng)現(xiàn)場審計和網(wǎng)絡審計的對比

傳統(tǒng)現(xiàn)場審計的局限性。就傳統(tǒng)現(xiàn)場審計來說，存在的問題包括：第一，審計成本高，包括時間成本和人工成本。審計機構進行傳統(tǒng)現(xiàn)場審計時，流程多、時間長、工作量大，產(chǎn)生較高的人工費和差旅費。第二，常為了達到管理者想要呈現(xiàn)的表象而舞弊。舞弊是有目的、人為、有意識的行為，經(jīng)過精心設計的舞弊，審計人員使用正常的流程也難于網(wǎng)盡公司的舞弊行為，而驗證證據(jù)的真實、可靠性又是審計很核心的一項工作。第三，時間的滯后性。傳統(tǒng)現(xiàn)場審計的滯后性來源于要針對企業(yè)過去發(fā)生的真實業(yè)務，而辨識技術和運算能力則跟不上。時間滯后為企業(yè)偽造憑證和篡改報表在時間上提供了可能。

網(wǎng)絡審計的缺陷。隨著互聯(lián)網(wǎng)技術的進步和普及，網(wǎng)絡審計將逐漸替代以現(xiàn)場審計為主的傳統(tǒng)審計模式。而網(wǎng)絡審計的缺陷在于：第一，容易篡改電子數(shù)據(jù)且不留痕。電子憑證可能被黑客進行無痕修改，增加審計風險。第二，數(shù)據(jù)的安全性不高。黑客入侵財務數(shù)據(jù)庫可直接導致機密數(shù)據(jù)外泄，給被審單位帶來滅頂之災。

區(qū)塊鏈審計的優(yōu)勢：第一，時效被提高。在區(qū)塊鏈技術中大數(shù)據(jù)能夠瞬間到達，時效顯著，實時審計不是問題。第二，成本被降低。企業(yè)的鏈業(yè)務記錄不需再次驗證，節(jié)省了大量的人力、物力和財力，周期縮短成本降低。第三，風險被降低。企業(yè)鏈上業(yè)務數(shù)據(jù)若要修改舞弊，必征所有節(jié)點同意，這是很難實現(xiàn)的。因此，區(qū)塊鏈技術應用于大數(shù)據(jù)審計切實可行。

自貿(mào)港建設是一個開放型經(jīng)濟新體制的建設，要求一個國際化、標準化、法治化、信用化的營商環(huán)境，除了實現(xiàn)貿(mào)易、投資、融資、財稅、出入境、人才、技術等自由化之外，還要實現(xiàn)全球產(chǎn)業(yè)鏈、價值鏈、資金鏈的梳理整合。自貿(mào)港企業(yè)經(jīng)濟活動將日益繁雜，審計機構除了提供大數(shù)據(jù)審計技術以完善數(shù)字治理、促進經(jīng)濟發(fā)展之外，還要構建公開透明的自貿(mào)港財稅制度新體系、社會公共信用監(jiān)管體系，審計機構的全業(yè)務審計的量和難度將加大。區(qū)塊鏈技術應運而生，這種新興數(shù)據(jù)庫，在時間維度上的有序性使審計難度得以降低，審計程序得以簡化，解決了海量憑證永久存儲和透明可信度問題以及為人上鏈、物上鏈等提供了可能。

4 對區(qū)塊鏈審計技術的發(fā)展建議

大數(shù)據(jù)、人工智能技術已經(jīng)在各個領域展現(xiàn)出了良好的應用前景，在大數(shù)據(jù)審計業(yè)務上，人工智能可以監(jiān)測區(qū)塊鏈運行的安全性，區(qū)塊鏈技術的大數(shù)據(jù)審計市場能夠促使自貿(mào)港的發(fā)展更加快速與公平。

構建數(shù)字經(jīng)濟環(huán)境中新的財稅、貿(mào)易制度新體系。我國的經(jīng)濟運行環(huán)境、行業(yè)操作模式、交易習慣等多樣化、復雜化，所以我們應當結合監(jiān)管部門的要求，注重區(qū)分行業(yè)的不同來進行區(qū)塊鏈技術應用的細分研究，以實現(xiàn)發(fā)展目標。自由貿(mào)易港需要構建技術革命背景下數(shù)字經(jīng)濟環(huán)境中新的貿(mào)易制度新體系，同時注重系統(tǒng)性、整體性、協(xié)同性的要求，構建保障其健康發(fā)展的標準體系、競爭機制、監(jiān)管體制、財稅體制、金融體制、行政體制、司法體制、信用體制等，讓貿(mào)易更加簡單、便利、現(xiàn)代、普惠，使自貿(mào)港政策效應充分釋放。

積極應對日益增加的審計風險。審計行業(yè)所處的審計環(huán)境隨著全球貿(mào)易和大數(shù)據(jù)時代的到來發(fā)生了巨大的變化，具體表現(xiàn)為：在信息技術浪潮的沖擊下，審計師面臨的審計風險日益增加，不僅需要對財務數(shù)據(jù)進行審計，還要對被審計單位的信息系統(tǒng)進行審計;另外與區(qū)塊鏈相關的治理環(huán)境、控制環(huán)境等鑒證業(yè)務要求執(zhí)業(yè)人員的專業(yè)勝任能力必須有針對性地提高，同時計算機輔助審計技術也逐漸無法滿足大數(shù)據(jù)時代海量數(shù)據(jù)的審計要求?；谏鲜鰧徲嬎幁h(huán)境的變化，為提高審計效率，增強審計質(zhì)量，區(qū)塊鏈技術的應用成為了必然的趨勢。

助力自貿(mào)港審計執(zhí)業(yè)人員角色轉(zhuǎn)變。區(qū)塊鏈技術不僅改變了傳統(tǒng)的審計技術和方法，在審計目標、審計模式和審計程序轉(zhuǎn)變等方面產(chǎn)生了助力，也在推動審計師角色的轉(zhuǎn)變和促進審計成果綜合應用方面發(fā)揮了重要的作用。在自貿(mào)港全球產(chǎn)業(yè)集聚、資源配置頻繁的情況下，這些轉(zhuǎn)變也促使了審計人員從繁雜的審計程序中解脫出來，從而更加關注需要利用職業(yè)判斷異常、重大和風險更高的全球經(jīng)濟行為，進而達到精準審計的目標。在內(nèi)審領域，將其應用于實時開展風險評估也有可能。根據(jù)區(qū)塊鏈技術分布式賬本的技術原理，構建一個分布式記賬本，內(nèi)審部門在進行風險分析的同時，可以借此對重大風險進行即時關注與識別，以確定風險導向的審計目標。

重塑大數(shù)據(jù)審計流程。根據(jù)區(qū)塊鏈系統(tǒng)提供的實時結果來確定審計目標，借助業(yè)務區(qū)塊鏈條對該交易和事項進行延伸關注，將內(nèi)部審計部門作為整個企業(yè)系統(tǒng)中的一個記賬節(jié)點，實現(xiàn)更加方便地為審計信息需求方提供相應的審計數(shù)據(jù)。

針對區(qū)塊鏈技術在未來自貿(mào)港全球貿(mào)易環(huán)境下大數(shù)據(jù)審計行業(yè)的應用提出以下展望。

首先，對于被審計單位來說，企業(yè)需要考慮的問題包括：第一，時刻關注企業(yè)所面臨的全球商業(yè)與技術環(huán)境;第二，保持對影響企業(yè)現(xiàn)有經(jīng)濟業(yè)務技術的敏銳度;第三，針對企業(yè)發(fā)展與創(chuàng)新的計劃，制定適合發(fā)展的全球戰(zhàn)略與方案。同時，企業(yè)要提高自身靈活性、積極轉(zhuǎn)變戰(zhàn)略方針。

其次，區(qū)塊鏈技術的發(fā)展還處在初始階段，如何將其特性充分運用到大數(shù)據(jù)審計的領域以適應自貿(mào)港自由貿(mào)易體系，需要審計師積極參與到這場革命中來，推動整個行業(yè)的變革和發(fā)展，改變行業(yè)的機能。

最后，審計行業(yè)需要高技能人才來解釋數(shù)據(jù)、報告數(shù)據(jù)，圍繞生成數(shù)據(jù)的新技術提供審計鑒證服務。在區(qū)塊鏈技術進步的同時，自貿(mào)港法律環(huán)境和法律制度的約束、公眾思想的轉(zhuǎn)變以及競爭技術的阻礙，都是未來區(qū)塊鏈技術大數(shù)據(jù)審計如何落實到自由貿(mào)易體系應用場景的困擾。

所以，區(qū)塊鏈技術的發(fā)展為未來基于自貿(mào)港全球貿(mào)易大數(shù)據(jù)審計業(yè)務提供了機遇的同時也帶來了挑戰(zhàn)，這些發(fā)展可能會重塑外部內(nèi)部審計的工作，審計部門和事務所等機構要改變和適應新的模式摸索新的盈利方式。

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