劉錦妹 郭皓鑫

【摘 要】國民經(jīng)濟發(fā)展帶來的環(huán)境問題日益白熱化，在人類命運共同體追求可持續(xù)發(fā)展的過程中，作為改善環(huán)境現(xiàn)狀、阻止環(huán)境惡化重要手段的政府環(huán)境績效審計應(yīng)運而生。為了優(yōu)化我國的環(huán)境績效審計工作，促進環(huán)境審計的功能發(fā)揮最大化，推動環(huán)保事業(yè)的發(fā)展進步，本文擬利用模糊綜合評價模型構(gòu)建一套新型的環(huán)境績效審計評價體系，有效依據(jù)各地區(qū)域?qū)嶋H情況建立科學(xué)合理的環(huán)境績效審計評價依據(jù)，為政府環(huán)境績效審計評價的應(yīng)用和發(fā)展提供指導(dǎo)。

【關(guān)鍵詞】環(huán)境績效審計;評價體系;模糊綜合評價

一、引言

環(huán)境問題在生產(chǎn)中產(chǎn)生，不受市場規(guī)律的調(diào)節(jié)，也無法依靠生產(chǎn)主體的自覺性完全消除。因此，政府政策的強制實施在環(huán)境治理中的作用尤為重要，政府環(huán)境績效審計在企業(yè)以及地區(qū)的生產(chǎn)經(jīng)營發(fā)展中發(fā)揮了監(jiān)督、規(guī)范、考核的指導(dǎo)性作用，平衡了工業(yè)生產(chǎn)追求經(jīng)濟利益的短期目標和保護環(huán)境的長期目標。目前，隨著政府等多方主體對環(huán)境績效審計工作的大力支持，我國在環(huán)境審計領(lǐng)域的學(xué)術(shù)研究方面已頗有建樹，但仍有不足。首先國內(nèi)外大部分學(xué)者運用環(huán)境績效審計的方法、評價體系等基礎(chǔ)研究成果對大氣環(huán)境、土地、煤炭等自然資源的審計評價反復(fù)套用，而對評價體系于不同評價對象的個性運用缺乏創(chuàng)新探究;其次絕大多數(shù)學(xué)者僅對環(huán)境績效審計評價方法和評價體系的概念、指標選取原則、存在的問題及成因、相應(yīng)的對策等方面進行理論分析，缺少環(huán)境審計實務(wù)指導(dǎo)。因此，僅僅依靠現(xiàn)有的理論成果和實踐方法并不足以發(fā)揮環(huán)境審計在環(huán)保事業(yè)中的最大作用，實現(xiàn)政府環(huán)境績效審計的最終目標。為了幫助政府部門提升環(huán)境專項資金的使用效益，調(diào)動企業(yè)等相關(guān)者將環(huán)境保護和利潤最大化放在同等重要位置并均列入企業(yè)發(fā)展目標的積極性，本文在已有研究成果的基礎(chǔ)上建立一套新型的政府環(huán)境績效審計評價體系。

二、新型政府環(huán)境績效審計評價體系建設(shè)

1.環(huán)境績效審計評價體系現(xiàn)狀分析。

國外學(xué)者在政府環(huán)境績效審計評價體系方面的研究成果已較為成熟和完善，雖然其對我國起步較晚的環(huán)境績效審計工作具有積極的參考意義，但并不完全適用于我國特殊國情下的政府環(huán)境績效審計。因此，國內(nèi)學(xué)者基于我國國情在環(huán)境審計的各個領(lǐng)域進行了深入研究，但仍有某些缺陷。

現(xiàn)有的環(huán)境績效審計評價體系有以下三個弊端。弊端一：審計評價指標權(quán)重賦值相同，忽略了指標間的差異，導(dǎo)致評價不實;弊端二：評價主體人員單一，評價主體只需從被審計單位處采集數(shù)據(jù)，根據(jù)數(shù)據(jù)所處范圍劃分等級，然后將不同指標所處等級加權(quán)平均即得最終評價結(jié)果。弊端三：評價過于絕對化，首先易導(dǎo)致被審計單位為貼合固定的審計評價標準使得企業(yè)成本效益失衡，無法實現(xiàn)生產(chǎn)率和環(huán)境保護質(zhì)量同步提升;其次被審計單位所處的地域環(huán)境不同，評價標準忽略當?shù)鼗A(chǔ)環(huán)境的具體情況，導(dǎo)致評價不公。絕對化的評價易導(dǎo)致處于水環(huán)境基礎(chǔ)原本較差的企業(yè)或區(qū)域在長期得到較差的反饋結(jié)果后停止推進環(huán)境保護工作甚至放棄實施環(huán)境保護措施。因此，應(yīng)用人性化審計評價體系，將地區(qū)環(huán)境基礎(chǔ)這一因素考慮入審計評價中，同時對評價指標無量綱化消除其間差異，客觀公正地賦予指標權(quán)重，促進評價結(jié)果真實有效地反映企業(yè)或區(qū)域?qū)Νh(huán)境保護的工作成果，這是新型政府環(huán)境績效審計評價體系的創(chuàng)新立足點和實踐基點。

2.政府環(huán)境績效審計評價體系模型建設(shè)。

對于企業(yè)或區(qū)域水污染防治的評價不應(yīng)該采用收集數(shù)據(jù)、以孤立的標準衡量數(shù)據(jù)，得出審計結(jié)論的絕對化評價模式，否則單純的數(shù)值結(jié)果很難為評估水污染防治效果提供直接幫助。鑒于此，本文擯棄以往規(guī)則的計算分數(shù)的方法，嘗試利用基于層次分析法的模糊綜合評價模型建立環(huán)境績效量化評審體系。

（1）判斷各環(huán)境指標的權(quán)重大小。

本文構(gòu)建的水環(huán)境績效審計評價體系是基于PSR模型即“壓力——狀態(tài)——響應(yīng)”模型，通過依次遞進的邏輯選取指標。人類使用自然資源進行工業(yè)生產(chǎn)產(chǎn)生污染物（壓力），對自然環(huán)境的多種組成部分產(chǎn)生負影響（狀態(tài)），人類為實現(xiàn)可持續(xù)發(fā)展，采取措施進行遏制環(huán)境惡化（響應(yīng)）。確定的環(huán)境指標的因素集，U={U1，U2，U3，U4，U5，U6，U7}={建設(shè)資金到位率（A），污水收集率（B），項目按期完工率（C），污水處理負荷率（D），人均GDP（E），主要污染物消減率（F），項目服務(wù)居民滿意度（G）}。

本文利用層次分析法確定環(huán)境指標因素的權(quán)向量，用aij表示Xi和Xj的相對重要性。

①構(gòu)造比較判斷矩陣。

首先經(jīng)過我們對專家對比七項指標的結(jié)果咨詢，可近似得到以下數(shù)據(jù)：

a12=4：1 a13=3：1 a14=5：1 a15=7：1

a16=1：2 a17=2：1 a23=1：2 a24=3：1

a25=5：1 a26=1：5 a27=1：2 a34=3：1

a35=5：1 a36=1：3 a37=1：1 a45=3：1

a46=1：6 a47=1：4 a56=1：8 a57=1：6

a67=3：1

從而得到正互反矩陣

②一致性檢驗。

a.利用Matlab求得矩陣A的最大特征值λmax=7.2670。

b.對正互反矩陣A進行一致性檢驗，計算CI=（λmax-n）/（n-1）=0.0445，根據(jù)T.L.Satty的隨機一致性指標可知RI=1.32，一致性比例CR=CI/RI=0.0337<0.1，由此知通過一致性檢驗。

c.歸一化處理后得標準化特征向量（權(quán)向量）：W=（0.2459 0.0829 0.1212 0.0452 0.025 0.3432 0.1365）。

即當前在環(huán)境審計評價中對“建設(shè)資金到位率”、“污水收集率”、“項目按期完工率”、“污水處理負荷率”、“人均GDP”、“主要污染物消減率”、“項目服務(wù)居民滿意度”七個指標的重視程度分別為0.2459 0.0829 0.1212 0.0452 0.025 0.3432和0.1365。

（2）建立模糊綜合評價模型。

①確定有限評價指標集合{u1，u2，u3…um}（m=7），ui（i=1，2…7）分別對應(yīng)指標A、B、C、D、E、F、G。

②給出評價等級集合V={v1，v2，v3，v4，v5}，其中vi（i=1，2…5）分別表示差、一般、中、良、優(yōu)。

③在上一步驟中已確定各評價指標的權(quán)重W=（w1，w2…wm）T，反映各評價指標在綜合評價中的重要程度，且■w■=l，w■≥0（i=1，2…m）。

④輸入一組環(huán)保項目工程負責團隊（或企業(yè)內(nèi)部環(huán)保項目監(jiān)管人員）、第三方環(huán)保評價小組、政府環(huán)保工作評價小組和當?shù)赜协h(huán)境專業(yè)知識（或企業(yè)周邊社區(qū)從事相關(guān)職業(yè)）的居民綜合評價意見確定評價矩陣R。

以巢湖流域水污染環(huán)境審計為例，假設(shè)我們通過調(diào)查得到50位由上述人員組成的綜合評價小組對7個指標的單因素評價結(jié)果如表所示：

表1 巢湖審計綜合評價小組意見調(diào)查表

根據(jù)表中信息，用得分除以50作為隸屬度，可得Ei（i=1，2，3，4）的單因素評價矩陣：

⑤通過權(quán)系數(shù)矩陣W與評價矩陣R的模糊變換得到模糊評判集S。設(shè)W=（wj）1×m，R=（rji）m×n，所以S=WοR=（w1，w2，…，wm）?=（s1，s2…sn），其中“ο”為模糊合成算子。

經(jīng)運算得S=WοR=（0.0543 0.1929 0.3497 0.2769 0.1262），由最大隸屬度原則可知第三個指標最大，所以巢湖流域的水環(huán)境審計綜合評價為“中”。

因此，只要能夠根據(jù)審計項目設(shè)置合理的指標，確定指標權(quán)重，然后輸入一個如表1所示的調(diào)查表，即可通過該模型得到某區(qū)域或某企業(yè)的環(huán)境審計綜合評價結(jié)果。該模型運用模糊數(shù)學(xué)知識將地區(qū)基礎(chǔ)環(huán)境因素融入審計評價中，彌補了現(xiàn)有審計評價體系的缺陷。

三、新型環(huán)境審計評價體系應(yīng)用的保障措施

1.加快建立健全環(huán)境審計法律體系。

完善的環(huán)境審計法律體系是政府環(huán)境績效審計工作高效開展的重要保障。相關(guān)環(huán)境審計法律法規(guī)的建立能夠規(guī)范審計主體的審計評價工作，同時有利于被審計單位重視環(huán)境保護工作，便于審計人員在被審計單位高效開展工作。環(huán)境審計法律體系的建設(shè)能夠使評價結(jié)果和評價后續(xù)工作有法可依、有據(jù)可循。因此，加快環(huán)境績效審計相關(guān)法律法規(guī)建設(shè)，完善環(huán)境審計法律體系框架是當務(wù)之急。

2.鼓勵環(huán)境審計評價方法優(yōu)化創(chuàng)新。

目前現(xiàn)有的審計評價方法和參與環(huán)境績效審計工作的審計主體都較為單一，導(dǎo)致環(huán)境審計評價體系靈活程度低，未將某些與區(qū)域?qū)嶋H情況相關(guān)的因素考慮入內(nèi)，評價流程絕對化。在進行環(huán)境績效審計評價時，可以結(jié)合多個評價方法的優(yōu)點，結(jié)合區(qū)域?qū)嶋H情況趨長避短地應(yīng)用評價方法。

3.豐富審計評價指標庫，建立中國特色的環(huán)境審計實操體系。

評價指標的選取是環(huán)境績效審計能否有效實現(xiàn)審計目標，達成審計目的的關(guān)鍵，績效審計用可評價的績效定量指標代替環(huán)境保護效益的定性指標，據(jù)此得出客觀且更具說服力的審計結(jié)論。審計評價指標應(yīng)該適用于具體審計項目，根據(jù)審計項目具體情況選取合理有意義的審計指標。面對國際先進的環(huán)境審計理論和實操體系，我國應(yīng)取其精華棄其糟粕，并通過案例反復(fù)試驗，建立一套適合本國國情的環(huán)境審計實務(wù)操作體系。

四、結(jié)語

經(jīng)濟發(fā)展帶來的環(huán)境問題日愈嚴重，政府環(huán)境績效審計以審計署為領(lǐng)導(dǎo)執(zhí)行主體，其作為改善環(huán)境現(xiàn)狀、阻止環(huán)境惡化的重要手段，對解決環(huán)境問題發(fā)揮了關(guān)鍵作用。本文構(gòu)建的新型政府環(huán)境績效審計評價體系能有效結(jié)合各區(qū)域?qū)嶋H情況建立科學(xué)合理的績效審計評價依據(jù)，優(yōu)化績效審計原有工作體系，提高政府環(huán)境審計工作效率，將固化的審計評價模型人性化，激發(fā)更多的微觀主體積極地投入環(huán)境保護事業(yè)中去。

參考文獻

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（作者單位：安徽財經(jīng)大學(xué)會計學(xué)院）