趙擁軍，孫萬懷

(華東政法大學(xué) 刑事法學(xué)院，上海 201620)

一、問題的提出

當(dāng)前，刑法理論和實務(wù)中將虛開發(fā)票罪和虛開增值稅專用發(fā)票罪中的虛開行為進(jìn)行簡單的等同理解的現(xiàn)象較為普遍，導(dǎo)致實踐中在真實的或者偽造的發(fā)票上虛開、有真實業(yè)務(wù)或者沒有真實業(yè)務(wù)而開具假發(fā)票入賬以及僅僅將真實發(fā)票予以出售等行為，均以虛開發(fā)票罪論處的較為絕對化情形。進(jìn)一步而言，正是理論和實務(wù)中近乎一邊倒地認(rèn)為虛開發(fā)票罪中的發(fā)票可以包含偽造的發(fā)票，導(dǎo)致當(dāng)下對虛開發(fā)票罪、非法出售發(fā)票罪和出售非法制造的發(fā)票罪等罪名之間的關(guān)系糾纏不清。在《刑法修正案(八)》將該罪入刑后的幾年內(nèi)，刑法理論與實務(wù)中圍繞著虛開發(fā)票罪的上述相關(guān)爭議問題曾有過一定的討論，但討論尚未充分展開，以至于并未真正意識到虛開發(fā)票罪認(rèn)定中的問題所在。如實踐中發(fā)生的一起案件：王某某受秀愛國際貿(mào)易有限公司(簡稱秀愛公司)財務(wù)負(fù)責(zé)人劉某某的委托并根據(jù)其要求，在明知沒有真實經(jīng)營活動的情況下聯(lián)系介紹宋某某(已判決，罪名是出售非法制造的發(fā)票罪)，由宋某某以殿展汽車服務(wù)有限公司(簡稱殿展公司)的名義，向秀愛公司開具了36份增值稅普通發(fā)票，價稅合計人民幣280萬余元。經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)鑒定，上述發(fā)票均系偽造。其間，王某某在支付了宋某某票面金額1%左右的開票費后，將上述發(fā)票出售給秀愛公司，并收取劉某某支付的票面金額5%左右的開票費。王某某到案后如實供述相關(guān)犯罪事實并退出全部違法所得,但并未如實供述其明知上述發(fā)票系偽造，直至庭審中才供述其將發(fā)票出售給劉某某時已明知上述發(fā)票是偽造的(1)上海市徐匯區(qū)人民法院(2020)滬0104刑初1279刑事判決書。。

在該案件的訴訟過程中，公安機(jī)關(guān)以王某某涉嫌非法出售發(fā)票罪移送起訴，檢察院以虛開發(fā)票罪提起公訴，法院認(rèn)定王某某構(gòu)成出售非法制造的發(fā)票罪。該案件在偵查、起訴和審判三個階段分別以三個罪名認(rèn)定，在一定程度上也反映出這三個罪名之間在法律適用上的爭議所在?！缎谭ā返诙倭憔艞l第二款和第四款分別規(guī)定了非法制造、出售非法制造的發(fā)票罪和非法出售發(fā)票罪，從條文表述以及危害稅收征管罪這一章的罪名體系來看，認(rèn)為非法出售發(fā)票罪中的發(fā)票是真實發(fā)票(2)張明楷：《刑法學(xué)》，法律出版社，2016年，第818頁。，而出售非法制造的發(fā)票罪中的發(fā)票是偽造的發(fā)票，應(yīng)當(dāng)沒有多大的爭議。因此，上述案件中的公安機(jī)關(guān)認(rèn)定王某某的行為涉嫌非法出售發(fā)票罪，便沒有從發(fā)票的真?zhèn)谓嵌冗M(jìn)行判斷。檢察機(jī)關(guān)盡管考慮到該案中發(fā)票的真?zhèn)?，但沒有認(rèn)可非法出售發(fā)票罪，而是以虛開發(fā)票罪提起公訴，顯然是將該罪的虛開行為與虛開增值稅專用發(fā)票罪進(jìn)行簡單的等同解釋。據(jù)此，筆者將立足于虛開發(fā)票罪的行為方式和行為對象方面的基本問題對上述相關(guān)問題展開探究，提出虛開發(fā)票罪中的虛開可以參照虛開增值稅專用發(fā)票罪中關(guān)于虛開的規(guī)定，但在非共犯情形下不得參照，以及虛開發(fā)票罪中的發(fā)票不包含偽造的發(fā)票等觀點。進(jìn)而，在此基礎(chǔ)上，將與虛開發(fā)票罪相關(guān)聯(lián)并通過虛開行為方式和對象真假有關(guān)的罪名進(jìn)行甄別和比較研究論證，以期進(jìn)一步完善虛開發(fā)票罪的司法認(rèn)定。

二、虛開發(fā)票罪行為方式的規(guī)范探究

(一)虛開增值稅專用發(fā)票罪中的虛開行為解讀

根據(jù)刑法規(guī)定，虛開增值稅專用發(fā)票罪的虛開行為有為他人虛開、為自己虛開、讓他人為自己虛開、介紹他人虛開四種方式。若認(rèn)為該罪的實行行為就是虛開行為(3)陳興良教授認(rèn)為，當(dāng)行為人為他人騙取國家稅款而虛開時，這種虛開是騙取國家稅款的幫助行為。當(dāng)行為人為自己騙取國家稅款而虛開時，這種虛開是騙取國家稅款的預(yù)備行為。當(dāng)行為人為自己騙取國家稅款而讓他人為自己虛開時，這種虛開是騙取國家稅款的預(yù)備行為。當(dāng)行為人為他人騙取國家稅款而介紹他人虛開時，這種虛開是騙取國家稅款的幫助行為。陳興良：《虛開增值稅專用發(fā)票罪：罪名沿革與規(guī)范構(gòu)造》，《清華法學(xué)》2021年第1期。，則后兩種虛開行為的實質(zhì)是虛開行為的共犯，讓他人為自己虛開是要求或者誘騙收買他人為自己虛開，即教唆行為，而介紹他人虛開則是在虛開的犯罪過程中起牽線搭橋、組織策劃作用(4)全國人大常委會法制工作委員會刑法室編：《中華人民共和國刑法修正案(八)條文說明、立法理由及相關(guān)規(guī)定》，北京大學(xué)出版社，2011年，第119頁。，即幫助行為。為了嚴(yán)懲該種犯罪行為，《刑法》將虛開行為的教唆、幫助行為獨立入罪，即原本認(rèn)定教唆、幫助虛開行為構(gòu)成該罪只能在共犯場合下進(jìn)行。譬如甲讓乙為其虛開增值稅專用發(fā)票，乙將其偽造的專用發(fā)票給了甲。當(dāng)甲尚未抵扣時案發(fā)。此時，由于乙只是向甲出售了其偽造的增值稅專用發(fā)票，故乙不構(gòu)成虛開增值稅專用發(fā)票罪(5)可能有觀點認(rèn)為乙可以構(gòu)成虛開增值稅專用發(fā)票罪，這里涉及該罪的發(fā)票能否包含偽造的發(fā)票的觀點爭議。筆者認(rèn)為不應(yīng)包含偽造的發(fā)票，詳見本文相應(yīng)部分論述。。故根據(jù)共犯從屬性理論，即甲的教唆行為并未起到應(yīng)有的作用，進(jìn)而也就沒有間接地侵害該罪所要保護(hù)的法益，甲也不構(gòu)成該罪的教唆犯。但基于《刑法》第二百零五條第三款的規(guī)定，只要行為人具有讓他人為自己虛開(教唆)、介紹他人虛開(教唆或幫助)的行為，即可獨立認(rèn)定而無須依附于共犯場合下的被教唆、被幫助的對象行為。此種情形下的甲便可以直接依據(jù)該款的規(guī)定，以讓他人為自己虛開這一實行行為方式認(rèn)定其構(gòu)成虛開增值稅專用發(fā)票罪。由于該罪屬于抽象危險犯(6)有觀點認(rèn)為該罪是目的犯或行為犯，同時也有觀點在評述該罪的犯罪分類時，給人以感覺是若認(rèn)為該罪屬于行為犯就不能認(rèn)定為目的犯，反之亦然。但筆者認(rèn)為，一方面，犯罪在何種標(biāo)準(zhǔn)之下的分類往往具有非此即彼的界限，但若是在不同的分類標(biāo)準(zhǔn)下，認(rèn)定某罪同時屬于多種類型的犯罪并無不當(dāng)。另一方面，行為犯也有結(jié)果，只不過結(jié)果是和行為同時發(fā)生并不需認(rèn)定其因果關(guān)系而已。因此，如果認(rèn)為虛開增值稅專用發(fā)票罪屬于行為犯，則當(dāng)虛開行為完成便同時發(fā)生了與虛開行為相伴生的結(jié)果，換句話說，一旦虛開行為完成便構(gòu)成該罪。但2018年12月4日，最高人民法院發(fā)布的保護(hù)產(chǎn)權(quán)和企業(yè)家合法權(quán)益典型案例中的“張某強(qiáng)虛開增值稅專用發(fā)票案”明確，不具有騙取國家稅款的目的，未造成國家稅款損失，其行為不構(gòu)成虛開增值稅專用發(fā)票罪。意即，即便完成了虛開行為，也有可能不構(gòu)成虛開增值稅專用發(fā)票罪，只要有證據(jù)證明其不具有騙取國家稅款的目的，未造成國家稅款損失的便不構(gòu)成該罪。這實質(zhì)上便是抽象危險犯的行為構(gòu)造。故認(rèn)定虛開增值稅專用發(fā)票罪屬于抽象危險犯的同時，當(dāng)然也可以認(rèn)為其屬于以抵扣稅款為目的的目的犯。，客觀上要求必須有造成稅款損失的危險(7)張明楷:《刑法學(xué)》，法律出版社，2016年，第816頁。，而偽造的增值稅專用發(fā)票是不可能造成國家稅款損失的，進(jìn)而甲不構(gòu)成虛開增值稅專用發(fā)票罪的犯罪既遂，但已經(jīng)著手實施犯罪，故屬于犯罪未遂。因此，對于虛開增值稅專用發(fā)票罪而言，不論認(rèn)為該罪的主要保護(hù)法益是國家的稅款安全(8)陳興良：《虛開增值稅專用發(fā)票罪：罪名沿革與規(guī)范構(gòu)造》，《清華法學(xué)》，2021年第1期。，還是國家對發(fā)票管理制度(9)馬克昌主編：《百罪通論》(上卷)，北京大學(xué)出版社，2014年，第403頁.，虛開行為作為其實行行為或?qū)嵭行袨榈囊徊糠謶?yīng)該是沒有多大爭議的。同時，《刑法》第二百零五條第三款明確將該罪的虛開行為予以規(guī)定，進(jìn)而便可以認(rèn)為虛開增值稅專用發(fā)票罪的四種虛開行為均為該罪的實行行為，行為人實施其中的任何一種虛開行為皆可據(jù)此單獨認(rèn)定該罪(10)本文重點在于論證虛開行文及其對象等相關(guān)問題，故對于文中提及的相關(guān)罪名的構(gòu)成，根據(jù)司法解釋的規(guī)定需要滿足一定的數(shù)額或者數(shù)量問題，除非特別注明，否則皆假設(shè)滿足相關(guān)追訴標(biāo)準(zhǔn)。下同。。

(二)非共犯場合下虛開發(fā)票罪的行為方式認(rèn)定

承上所述，與虛開增值稅專用發(fā)票罪不同的是，《刑法》第二百零五條之一規(guī)定的虛開發(fā)票罪中并沒有對該罪的虛開行為予以明確。因此，便有觀點認(rèn)為虛開發(fā)票罪中的虛開行為可以套用虛開增值稅專用發(fā)票罪中的規(guī)定(11)金懿:《虛開發(fā)票罪探討》，《上海政法學(xué)院學(xué)報》，2012年第6期。，意即虛開增值稅專用發(fā)票罪中關(guān)于虛開行為的規(guī)定也適用于虛開發(fā)票罪(12)詳見全國人大常委會法制工作委員會刑法室編：《中華人民共和國刑法修正案(八)條文說明、立法理由及相關(guān)規(guī)定》，北京大學(xué)出版社，2011年，第122頁；黃太云：《〈刑法修正案(八)〉解讀(三)》，《人民檢察》，2011年第8期；黃曉文：《虛開發(fā)票罪司法適用若干問題探析》，《中國檢察官》，2013年第1期；陳洪兵：《簡評〈刑法修正案(八)〉有關(guān)發(fā)票犯罪的規(guī)定》，《華東政法大學(xué)學(xué)報》，2011年第5期；陳國慶，韓耀元，吳嶠濱：《〈關(guān)于公安機(jī)關(guān)管轄的刑事案件立案追訴標(biāo)準(zhǔn)的規(guī)定(二)的補(bǔ)充規(guī)定〉解讀》，《人民檢察》，2011年第24期。。該種觀點的論證理由認(rèn)為，首先，同一部刑法典中的同一概念與規(guī)定應(yīng)當(dāng)是一致的，否則便可能導(dǎo)致司法過程中對同一概念理解上的沖突與矛盾現(xiàn)象；其次，法律應(yīng)具有簡潔性，對于同一概念沒有必要重復(fù)規(guī)定。再次，《刑法修正案(八)》增設(shè)虛開發(fā)票罪的目的在于填補(bǔ)虛開發(fā)票類行為的處罰疏漏，故對所有虛開發(fā)票類中的“虛開”均應(yīng)作等同理解，否則必然會出現(xiàn)新的處罰漏洞，從而削弱該類罪的完整性。最后，法律編排具有其特殊涵義，虛開發(fā)票類犯罪均屬于刑法第二百零五條之一，說明兩罪的行為具有同質(zhì)性，只是犯罪對象不同而已，故而兩罪中的虛開就不能作二重解釋。(13)簡琨益：《虛開發(fā)票罪中“假票真開”行為的規(guī)范詮釋》，《科學(xué)·經(jīng)濟(jì)·社會》，2015年第4期。

也有觀點認(rèn)為，虛開增值稅專用發(fā)票罪中的虛開行為所針對的對象僅為增值稅專用發(fā)票等發(fā)票，即該罪虛開行為的規(guī)定并非當(dāng)然適用于虛開發(fā)票罪。讓他人為自己虛開、介紹他人虛開均不屬于虛開，但《刑法》第二百零五條第三款將其一并擬制為虛開行為。同時，介紹虛開與虛開顯然是兩種不同的行為，故介紹虛開可構(gòu)成虛開發(fā)票罪的教唆犯或幫助犯，但讓他人為自己虛開則既不屬于該罪中的虛開行為，也不構(gòu)成該罪的共犯。(14)劉焱：《虛開發(fā)票罪若干問題探析》，《長江大學(xué)學(xué)報》(社會科學(xué)版)，2014年第9期。

筆者認(rèn)為，一方面，為了使刑法協(xié)調(diào)，解釋者經(jīng)常使用體系解釋的方法，但體系解釋并不等于對同一用語作出完全統(tǒng)一的解釋。為了實現(xiàn)刑法的正義理念，將不值得科處刑罰的行為置于刑法規(guī)制之外，進(jìn)而使刑罰更加具有相對合理性和合目的性，便需要對刑法中的同一用語在不同場合下作出不同解釋。事實上，由于用語的多義性、解釋的目的性、限制或擴(kuò)大解釋的必要性等因素導(dǎo)致刑法用語的相對性，在刑法不同條文中，甚至在同一個條文中的相同用語也并非一定要進(jìn)行相同解釋，如刑法中的“暴力”“脅迫”“偽造”“猥褻”等詞語(15)如不同條文中的相同用語需進(jìn)行不同解釋，最典型的莫過于“暴力”一詞，其在整部刑法條文中的含義顯然不能作相同的解釋。又如偽造貨幣罪中“偽造”的含義當(dāng)然不能包含“變造”，但根據(jù)相關(guān)司法解釋，偽造、倒賣偽造的有價票證罪中的“偽造”便包含了“變造”；再如若按照搶劫罪中“脅迫”的含義解釋強(qiáng)奸罪的話，便會導(dǎo)致以揭露隱私實施奸淫行為的不構(gòu)成強(qiáng)奸罪，等等。另一方面，即便是同一條文中的相同用語，也需要進(jìn)行不同解釋，譬如猥褻兒童罪中，針對女孩進(jìn)行的猥褻行為顯然不能包含性交行為，但針對男童進(jìn)行的猥褻行為中便可以包含性交行為。，因此將“虛開”行為作出相對不同的解釋便具有必要性和正當(dāng)性。

另一方面，將虛開發(fā)票罪作為《刑法》第二百零五條之一，只不過是一種立法體例而已，是刑法修正案的一種表現(xiàn)形式。事實上很多刑法修正案增加的條文之一的規(guī)定，與原法條屬于不同的罪刑構(gòu)造以及分屬不同的主觀故意亦很常見。如《刑法》第一百三十三條的交通肇事罪屬于典型的過失犯罪，而《刑法》第一百三十三條之一規(guī)定的危險駕駛罪便為故意犯罪(16)認(rèn)為危險駕駛罪的主觀方面為故意的詳見馬克昌主編：《百罪通論(上卷)》，北京大學(xué)出版社2014年，第137頁；劉憲權(quán)主編：《刑法學(xué)》，上海人民出版社，2016年，第439頁；張明楷：《刑法學(xué)》，法律出版社，2016年，第726；但也有觀點認(rèn)為，醉酒型危險駕駛罪的主觀方面為過失。詳見馮軍：《論刑法第133條之一的規(guī)范目的及其適用》，《中國法學(xué)》，2011年第5期；甚至還有觀點認(rèn)為醉酒型危險駕駛罪的主觀方面是過失的抽象危險犯，但故意醉酒駕駛的行為沒有發(fā)生具體公共危險的也成立該罪，即該觀點實際上認(rèn)為該罪既可以由過失過程也可能由故意構(gòu)成。詳見梁根林：《刑法第133條之一第2款的法教義學(xué)分析》，《法學(xué)》，2015年第3期?；蛘唛g接故意(17)王作富：《刑法分則實務(wù)研究》，中國方正出版社，2013年，第149頁。。同時，根據(jù)上述后一種觀點，既然《刑法》第二百零五條第三款將讓他人為自己虛開、介紹他人虛開這兩種行為方式一并擬制為虛開行為，介紹他人虛開可以構(gòu)成虛開發(fā)票罪的共犯，則讓他人為自己虛開完全可以成立教唆他人虛開，進(jìn)而構(gòu)成虛開發(fā)票罪的共犯。

綜上，虛開發(fā)票罪中的虛開行為可以參照虛開增值稅專用發(fā)票罪中的規(guī)定，但是，讓他人為自己虛開和介紹他人虛開兩種行為方式只能在共犯場合下，以教唆犯或幫助犯的身份進(jìn)行認(rèn)定。如，劉甲(新大公司總經(jīng)理)在給員工發(fā)放工資時，為不繳個人所得稅便要求唐乙(該公司財務(wù)經(jīng)理)虛開發(fā)票，以沖抵工資入賬，唐乙亦表示同意。在新大公司與金糧公司沒有真實交易的情況下，唐乙多次通過盧丙(金糧公司的財務(wù)經(jīng)理)虛開普通發(fā)票20份，金額總計1565328元。后唐乙用虛開的發(fā)票沖抵了新大公司給員工發(fā)放的工資等費用。(18)河北省保定市徐水區(qū)人民法院(2016)冀0609刑初249號刑事判決書。在該案中，劉甲要求唐乙虛開發(fā)票，而唐乙又讓盧丙虛開發(fā)票，均屬于讓他人為自己虛開的情形，最后由盧丙完成虛開行為，故三人構(gòu)成虛開發(fā)票罪的共同犯罪。但是，若盧丙最后因為所虛開的發(fā)票因系偽造而未被認(rèn)定為虛開發(fā)票罪(19)當(dāng)然，也有觀點認(rèn)為虛開發(fā)票罪中的發(fā)票可以包含假發(fā)票，但本文認(rèn)為虛開發(fā)票罪中的發(fā)票必須為真實的發(fā)票，相關(guān)論證詳下文。，則由于虛開發(fā)票罪的條文中沒有類似于刑法第二百零五條第三款的規(guī)定，根據(jù)共犯從屬性的原理，當(dāng)虛開發(fā)票罪的實行正犯不構(gòu)成該罪時，其教唆犯、幫助犯即便有虛開甚至抵稅的故意也都不能構(gòu)成該罪。進(jìn)而，非共犯場合下虛開發(fā)票罪實行正犯的行為方式便不包括“讓他人為自己虛開”“介紹他人虛開”，而只能將其作為虛開行為的共犯來理解。這既是尊重刑法條文的表述，體現(xiàn)罪刑法定原則的貫徹，更是保障人權(quán)、嚴(yán)格限定處罰范圍的必然解釋。

因此，前文案例中的王某某根據(jù)劉某某的要求，聯(lián)系宋某某以殿展汽車服務(wù)有限公司的名義，向秀愛公司開具36份增值稅普通發(fā)票，王某某是在介紹他人(宋某某)虛開發(fā)票，若宋某某構(gòu)成虛開發(fā)票罪，則基于王某某的教唆或者幫助行為，王某某當(dāng)然可以和宋某某構(gòu)成虛開發(fā)票罪的共犯，進(jìn)而王某某可以虛開發(fā)票罪論處。但該36份增值稅普通發(fā)票經(jīng)鑒定均系偽造，且尚無證據(jù)證明系宋某某偽造，故宋某某被以出售非法制造的發(fā)票罪論處。即宋某某的行為不構(gòu)成虛開發(fā)票罪，根據(jù)共犯從屬性原理，教唆幫助的王某某也就不能以虛開發(fā)票罪的共犯論處。不過需要注意的是，認(rèn)為教唆幫助的王某某不構(gòu)成虛開發(fā)票罪的共犯，是因為被教唆幫助的實行正犯宋某某的行為不構(gòu)成虛開發(fā)票罪，而不是未認(rèn)定為虛開發(fā)票罪。換句話說，如果宋某某的行為可以被評價為虛開發(fā)票罪，但由于其他因素最終其行為沒有被以虛開發(fā)票罪論處的，則王某某當(dāng)然可以認(rèn)定為虛開發(fā)票罪的共犯。

三、虛開發(fā)票罪行為對象的“真?zhèn)巍碧骄?/h2>

(一)虛開發(fā)票罪中的發(fā)票不應(yīng)包含偽造的發(fā)票

刑法條文及相關(guān)司法解釋等均未明確上述發(fā)票是否限于真實的發(fā)票，理論與實務(wù)中的絕大部分觀點均認(rèn)為虛開發(fā)票罪中的發(fā)票可以包含偽造的假發(fā)票(20)詳見王作富：《刑法分則實務(wù)研究》，中國方正出版社，2013年，第582頁；陳天敏等：《虛開普通發(fā)票行為如何適用法律》，《人民檢察》，2013年第6期；杜文?。骸栋l(fā)票犯罪若干問題辨析》，《政治與法律》，2013年第6期；黃曉文：《虛開發(fā)票罪司法適用若干問題探析》，《中國檢察官》，2013年第1期；張伶俐、張憲：《虛開發(fā)票罪中的虛開發(fā)票行為認(rèn)定》，《江蘇法制報》，2014年11月19日第3版；簡琨益：《虛開發(fā)票罪中“假票真開”行為的規(guī)范詮釋》，《科學(xué)·經(jīng)濟(jì)·社會》，2015年第4期。。具體的論證理由有以下幾點。

第一，有權(quán)威解讀觀點支撐。該觀點指出，全國人大常委會法制工作委員會刑法室編的《中華人民共和國刑法修正案(八)條文說明、立法理由及相關(guān)規(guī)定》一書中明確，虛開發(fā)票罪中“第二百零五條規(guī)定以外的其他發(fā)票”，是指除增值稅專用發(fā)票或者其他具有退稅、抵扣稅款功能的發(fā)票以外的普通發(fā)票，既包括真的發(fā)票，也包括偽造、變造的普通發(fā)票(21)詳見全國人大常委會法制工作委員會刑法室編：《中華人民共和國刑法修正案(八)條文說明、立法理由及相關(guān)規(guī)定》，北京大學(xué)出版社，2011年，第123頁。。

第二，假發(fā)票在功能上與真發(fā)票相同。此觀點認(rèn)為，虛開發(fā)票罪侵害的是雙重法益，即國家發(fā)票管理秩序和國家稅收征管制度。假發(fā)票也能和真發(fā)票一樣作為收付款憑證，起到最基本的原始憑證功能，從而影響國家稅收(22)黃曉文：《虛開發(fā)票罪司法適用若干問題探析》，《中國檢察官》，2013年第1期。。

第三，假發(fā)票在客觀上也可能造成國家的稅收損失。該觀點認(rèn)為，虛開發(fā)票罪中的發(fā)票真假不影響罪名定性。懲治稅收犯罪的法律規(guī)定保護(hù)的法益是國家稅收利益和稅收安全，無論是真發(fā)票還是假發(fā)票，在客觀上都可能造成國家稅收損失，對稅收安全造成威脅。從現(xiàn)實角度考慮，虛開假發(fā)票的行為比虛開真發(fā)票危害性更嚴(yán)重(23)張伶俐，張憲：《虛開普通發(fā)票罪中的虛開發(fā)票行為認(rèn)定》，《江蘇法制報》，2014年11月19日第3版。。

第四，虛開增值稅專用發(fā)票罪中的發(fā)票可以是偽造的。該觀點認(rèn)為，根據(jù)《刑法》規(guī)定,非法購買增值稅專用發(fā)票或者購買偽造的增值稅專用發(fā)票又虛開的，依照虛開增值稅專用發(fā)票罪定罪處罰。因此，以偽造的增值稅發(fā)票虛開，同樣能構(gòu)成虛開增值稅專用發(fā)票罪(24)簡琨益：《虛開發(fā)票罪中“假票真開”行為的規(guī)范詮釋》，《科學(xué)·經(jīng)濟(jì)·社會》，2015年第4期。。還有觀點認(rèn)為，虛開發(fā)票罪與虛開增值稅專用發(fā)票罪同屬《刑法》第二百零五條，虛開發(fā)票罪應(yīng)比照適用虛開增值稅專用發(fā)票罪的構(gòu)成要件。兩罪區(qū)別僅在于對象不同，即前者所虛開的是后者之外的發(fā)票，其余包括虛開行為方式等二者均一樣(25)李寧：《虛開發(fā)票罪不宜以造成國家稅款損失為要件》，《中國檢察官》，2018年第3期。。由于虛開增值稅專用發(fā)票罪中的發(fā)票可以包含偽造的，所以虛開發(fā)票罪中的發(fā)票也可以包含偽造的。

筆者認(rèn)為，以上關(guān)于虛開發(fā)票罪中的發(fā)票可以包含假發(fā)票的論證理由不免牽強(qiáng)。

首先，權(quán)威觀點不是立法解釋或者司法解釋。立法機(jī)關(guān)在制定法律時，由全國人大代表對法律進(jìn)行投票表決，只是對法律條文的表述投了贊同票，并不意味著每一名人大代表對該條文本身所具有的意思持有相同的觀點。因此，上述認(rèn)為虛開發(fā)票罪中的發(fā)票可以包含假發(fā)票是權(quán)威解讀認(rèn)可的觀點便缺乏說服力。同時，全國人大常委會法制工作委員會刑法室編寫的書籍中的觀點，或者全國人大常委會常設(shè)機(jī)關(guān)的工作人員甚至是《刑法》的起草者的觀點，也只能代表其本人觀點，其解釋效力和學(xué)理解釋并無二致。如全國人大常委會法制工作委員會刑法室編寫的《中華人民共和國刑法修正案(八)條文說明、立法理由及相關(guān)規(guī)定》一書的“編寫說明”中寫道：“希望本書的出版對于刑法學(xué)界對刑法的理論研究，對于執(zhí)法機(jī)關(guān)正確執(zhí)法和公民遵守法律會有所幫助”(26)詳見全國人大常委會法制工作委員會刑法室編：《中華人民共和國刑法修正案(八)條文說明、立法理由及相關(guān)規(guī)定》，北京大學(xué)出版社，2011年。?？梢?，編者對于該書的定位也只是“有所幫助”而已。

其次，假發(fā)票在功能與真發(fā)票相同以及假發(fā)票客觀上可能造成國家稅收損失，這兩種理由也不能成為需要將假發(fā)票納入虛開發(fā)票罪進(jìn)行規(guī)制的理由。一方面，認(rèn)為假發(fā)票在功能與真發(fā)票相同就需要將其納入虛開發(fā)票罪的規(guī)制范圍，這種解釋理由并不是從虛開發(fā)票罪的構(gòu)成要件本身進(jìn)行的一種規(guī)范的解釋；另一方面，若認(rèn)為假發(fā)票客觀上可能造成國家稅收損失而將其納入虛開發(fā)票罪的規(guī)制范圍，只是純粹從保護(hù)國家稅收安全的角度進(jìn)行的牽強(qiáng)論證。言外之意，若能從其他角度進(jìn)行國家稅收安全保護(hù)，假發(fā)票是否還有必要作為虛開發(fā)票罪的行為對象呢？例如將虛開假發(fā)票客觀上可能造成國家稅收損失這一不法結(jié)果以逃稅罪等其他罪名進(jìn)行規(guī)制完全能夠保護(hù)國家的稅收安全。

最后，虛開增值稅專用發(fā)票罪中的發(fā)票可以是偽造的(27)也有觀點認(rèn)為，根據(jù)《刑法》第二百零八條第二款的規(guī)定，以偽造的增值稅發(fā)票虛開，同樣能構(gòu)成第二百零五條的虛開增值稅專用發(fā)票罪。簡琨益：《虛開發(fā)票罪中“假票真開”行為的規(guī)范詮釋》，《科學(xué)·經(jīng)濟(jì)·社會》，2015年第4期。但根據(jù)筆者的觀點，可以對該條進(jìn)行目的性限縮解釋，即對于非法購買增值稅專用發(fā)票可以對應(yīng)又虛開又出售行為，而對于購買偽造的增值稅專用發(fā)票的則只對應(yīng)出售而不對應(yīng)虛開行為，以出售偽造的增值稅專用發(fā)票罪論處即可。一方面，虛開增值稅專用發(fā)票罪和出售偽造的增值稅專用發(fā)票罪兩罪的法定刑完全相同，另一方面若虛開增值稅專用發(fā)票罪中包含了偽造的、非法制造的增值稅專用發(fā)票，則勢必使得《刑法》第二百零六條(偽造、出售偽造的增值稅專用發(fā)票罪)、第二百零七條(非法出售增值稅專用發(fā)票罪)、第二百零八條(非法購買增值稅專用發(fā)票、購買偽造的增值稅專用發(fā)票罪)所規(guī)定的相關(guān)懲治偽造和非法制造假發(fā)票的罪名空置，導(dǎo)致法律適用上的混亂。故按照筆者的這種解釋，既可以使得虛開增值稅專用發(fā)票罪不包含偽造的發(fā)票，也避免處罰的漏洞，同時也減少了法律適用上的混亂。，也不能成為虛開發(fā)票罪中的發(fā)票可以是偽造的充分理由。承前所述，筆者認(rèn)為，偽造的增值稅專用發(fā)票不可能造成國家稅款損失，故沒有必要將其納入該罪的行為對象。一方面，虛開增值稅專用發(fā)票罪屬于抽象危險犯，其主要保護(hù)法益是國家的稅款安全，意即若行為人的虛開行為根本就不可能造成國家稅款損失的危險則不構(gòu)成該罪，起碼不構(gòu)成犯罪既遂。實踐中部分虛開偽造的增值稅專用發(fā)票罪以該罪論處，也并不意味著據(jù)此得出該罪中的發(fā)票可以是偽造的，而是在一定情形下，比如前述案例中，當(dāng)教唆、幫助他人虛開時，被教唆、被幫助虛開的行為人用偽造的增值稅專用發(fā)票冒充真實的發(fā)票，從法益侵害的角度看不可能構(gòu)成犯罪既遂，但已經(jīng)著手實施犯罪，故屬于犯罪未遂。在這個意義上而言，與其認(rèn)為虛開偽造的增值稅專用發(fā)票罪在特定情形下可以認(rèn)定為該罪(未遂)，倒不如說本質(zhì)上還是在于該罪的行為對象只能是真實的發(fā)票，只是由于被教唆、被幫助者所虛開的并非真實的發(fā)票而導(dǎo)致該罪既遂的構(gòu)成要件并未充足才構(gòu)成犯罪未遂的。另一方面，之所以認(rèn)定讓他人虛開或者介紹他人虛開偽造的增值稅專用發(fā)票構(gòu)成該罪(犯罪未遂)，主要在于該罪的四種行為方式中的讓他人虛開、介紹他人虛開兩種行為方式原本只能在共犯場合下認(rèn)定，但現(xiàn)在《刑法》第二百零五條第三款予以明文規(guī)定，故該兩種行為方式便可以不依賴于實行正犯是否構(gòu)成該罪而可以獨立的認(rèn)定。即若虛開的是真實的增值稅專用發(fā)票，則讓他人虛開者(28)值得注意的是，在讓他人為自己虛開發(fā)票的行為方式中，行為人的主觀故意一般可以分為積極主動地要求他人為自己虛開的直接故意和在明知的主觀狀態(tài)下任憑他人為自己虛開的間接故意。在直接故意的支配下，認(rèn)定行為人構(gòu)成虛開發(fā)票罪的教唆犯進(jìn)而以該罪論處應(yīng)無爭議，但在間接故意的情形下，行為人是被動接受他人虛開的，由于其原本沒有教唆他人虛開發(fā)票的犯罪故意，其在他人虛開發(fā)票的侵害法益這一犯罪行為中并未起到教唆、誘使虛開發(fā)票行為實行正犯的加功作用，進(jìn)而也就沒有通過實行正犯間接地侵害虛開發(fā)票罪所要保護(hù)的法益。故對于間接故意情形下，行為人在明知的主觀狀態(tài)下任憑他人為自己虛開發(fā)票的，不應(yīng)認(rèn)定為虛開發(fā)票罪。、介紹他人虛開者以及虛開的實行正犯(為他人虛開者)均構(gòu)成該罪；若虛開的是偽造的增值稅專用發(fā)票，則讓他人虛開者、介紹他人虛開者構(gòu)成該罪的犯罪未遂(若其主觀上明知或者應(yīng)知是偽造的增值稅專用發(fā)票，則可能同時構(gòu)成購買偽造的增值稅專用發(fā)票罪，按照想象競合論處)，虛開的實行正犯(為他人虛開者)不構(gòu)成該罪，但可以考慮構(gòu)成偽造、出售偽造的增值稅專用發(fā)票罪。

綜上，虛開發(fā)票罪中的發(fā)票不應(yīng)包含偽造的發(fā)票。將虛開發(fā)票罪中的發(fā)票解釋為包含偽造的發(fā)票沒有實際意義，因為虛開發(fā)票罪中的發(fā)票是《刑法》第二百零五條規(guī)定之外的發(fā)票，不具有抵扣稅款的作用，并且偽造的假發(fā)票也無法實現(xiàn)抵扣目的和抵扣稅款的結(jié)果。據(jù)此，對于虛開偽造的發(fā)票行為可以非法出售偽造的發(fā)票罪等罪論處，若以假發(fā)票報銷等行為所造成的稅收安全問題則可以由逃稅罪予以規(guī)制。

(二)相關(guān)“虛開”發(fā)票行為的限縮認(rèn)定

在厘清了虛開發(fā)票罪的行為對象不包含偽造的發(fā)票的基礎(chǔ)上，對于實踐中的“真票假開”“假票假開”以及“假票真開”(29)以下關(guān)于“真票假開”“假票假開”以及“假票真開”部分的概念，簡琨益：《虛開發(fā)票罪中“假票真開”行為的規(guī)范詮釋》，《科學(xué)·經(jīng)濟(jì)·社會》，2015年第4期。等所謂的“虛開”行為的認(rèn)定問題便可以較為妥當(dāng)?shù)亟鉀Q。

首先，“真票假開”指的是發(fā)票本身是真實的，但發(fā)票所開具的內(nèi)容卻不實，如掛靠企業(yè)利用經(jīng)濟(jì)利益的關(guān)聯(lián)，通過其所掛靠的單位獲取合法的發(fā)票收取款項，進(jìn)而逃避納稅義務(wù)。其發(fā)票本身真實但開具的內(nèi)容卻不實，并據(jù)此達(dá)到其逃避稅收等非法目的。此種情形就應(yīng)當(dāng)是虛開發(fā)票罪所應(yīng)當(dāng)規(guī)制的。

其次，“假票假開”指的是發(fā)票本身及所開具的內(nèi)容均虛假不實，如使用假發(fā)票捏造業(yè)務(wù)開支等虛假內(nèi)容，報銷不當(dāng)開支的行為。此種情形下的發(fā)票不是真實的，因此不構(gòu)成虛開發(fā)票罪，但可以考慮逃稅罪或者詐騙罪等。

最后，“假票真開”指的是發(fā)票本身是假的，但開具的內(nèi)容是已發(fā)生業(yè)務(wù)的真實記錄，據(jù)此來逃避國家稅收監(jiān)控?！吨腥A人民共和國發(fā)票管理辦法》(簡稱《發(fā)票管理辦法》)規(guī)定，任何單位和個人不得有為他人和為自己、讓他人為自己以及介紹他人開具與實際經(jīng)營業(yè)務(wù)情況不符的發(fā)票。從該條文來看，虛開發(fā)票的“虛開”必須是與實際經(jīng)營業(yè)務(wù)不符的情況。言外之意，《發(fā)票管理辦法》作為一部加強(qiáng)發(fā)票管理和財務(wù)監(jiān)督、保障國家稅收收入、維護(hù)經(jīng)濟(jì)秩序的行政法規(guī)，也是主管機(jī)關(guān)對發(fā)票違法行為進(jìn)行行政處罰的主要依據(jù)，其沒有將“假票真開”行為納入虛開發(fā)票的行為當(dāng)中，表明“假票真開”行為不屬于虛開發(fā)票行為。更為重要的是，若一個行為都不構(gòu)成行政法意義上的違法行為，刑法如何能認(rèn)定其為犯罪行為？那樣不僅違反了法秩序的統(tǒng)一性原理，也違背了一般民眾的預(yù)測可能性。因此，對于“假票真開”行為，發(fā)票開具內(nèi)容是已發(fā)生業(yè)務(wù)的真實記錄，不論是自己“假票真開”還是讓代開者“假票真開”，由于都是真實記錄，所以“虛開”行為本身便不應(yīng)以虛開發(fā)票罪論處。但若行為構(gòu)成逃稅罪或者非法制造、出售非法制造的發(fā)票罪以及持有偽造發(fā)票罪的另當(dāng)別論。若行為人或者代開人將從別處以購買等途徑獲取的假發(fā)票當(dāng)成是真發(fā)票而真開的，其主觀上沒有虛開的故意就更加不能認(rèn)定為虛開發(fā)票罪。

四、虛開發(fā)票罪與相關(guān)罪名之間的界限與競合問題探究

(一)虛開發(fā)票罪與非法出售發(fā)票罪之間的界限與競合

由于筆者認(rèn)為虛開發(fā)票罪中的發(fā)票只能是真實的發(fā)票，故虛開發(fā)票罪便只可能與非法出售發(fā)票罪之間存在競合，同時排除了其與出售非法制造的發(fā)票罪之間的競合關(guān)系。在虛開發(fā)票罪的行為方式中，即便在共犯場合下參照虛開增值稅專用發(fā)票罪的行為方式，非法出售發(fā)票罪的客觀行為一般不會與為自己虛開、讓他人為自己虛開和介紹他人虛開行為產(chǎn)生競合，而只有為他人虛開發(fā)票可能是非法出售發(fā)票罪的手段行為。在此種情形下，將發(fā)票出售獲利才是非法出售發(fā)票罪的目的行為。進(jìn)而，便有觀點認(rèn)為，相較于非法出售發(fā)票罪，虛開發(fā)票罪的客觀行為強(qiáng)調(diào)的重點是虛開行為并非虛開后的謀利行為；而非法出售發(fā)票罪中出售是核心行為，故在非法出售發(fā)票類案件中，金錢交易是必然存在的(30)楊圣坤，王玨：《虛開發(fā)票罪與非法出售發(fā)票罪的甄別》，《人民司法(案例)》，2013年第12期。。

該觀點具有一定道理，但在實質(zhì)上并不能有效地界分兩罪。根據(jù)《關(guān)于公安機(jī)關(guān)管轄的刑事案件立案追訴標(biāo)準(zhǔn)的規(guī)定(二)》以及《關(guān)于公安機(jī)關(guān)管轄的刑事案件立案追訴標(biāo)準(zhǔn)的規(guī)定(二)的補(bǔ)充規(guī)定》，虛開發(fā)票罪和非法出售發(fā)票罪的立案追訴標(biāo)準(zhǔn)是相同的，即虛開發(fā)票及非法出售發(fā)票100份以上或虛開金額以及票面累計在40萬元以上。從該立案追訴標(biāo)準(zhǔn)以及司法實踐來看，虛開發(fā)票100份以上或虛開金額累計在40萬元以上的這個標(biāo)準(zhǔn)，實質(zhì)上并不是兩個不同的標(biāo)準(zhǔn)。言外之意，虛開的發(fā)票是以一張或者一份的形式存在，且每一張或者每一份上均有虛開的具體金額，當(dāng)有的虛開金額較小而累計不足40萬元時，若滿足虛開的份數(shù)達(dá)到100份便可以追訴；反之亦然。也就是說，結(jié)合虛開發(fā)票不外乎為了逃稅或者抵扣相關(guān)稅費等目的，行為人不論是為自己虛開、為他人虛開還是在共犯場合下讓他人為自己虛開、介紹他人虛開，均有虛開的具體數(shù)額要求，而不可能是不在乎虛開的數(shù)額而僅僅只要求虛開的份數(shù)即可。也就是說，虛開發(fā)票罪中構(gòu)成要件行為的虛開行為便具體體現(xiàn)為在從稅務(wù)機(jī)關(guān)申領(lǐng)的真實發(fā)票上填寫需要的金額，也唯有如此解釋才能將“虛開”行為投射到“填寫”行為上。

對于非法出售發(fā)票罪的行為方式，從邏輯上而言不外乎兩種，一種是直接將定額發(fā)票或者已經(jīng)開具好金額的發(fā)票出售獲利，另一種是在空白的發(fā)票上填寫好金額后出售獲利。因此，非法出售發(fā)票行為中的收費方式便存在兩種，一種是以發(fā)票的張數(shù)為單位；第二種則是根據(jù)發(fā)票的票面金額大小以返點的方式收取傭金，一般票面金額越大，抽取的點數(shù)就越小(31)李曉娟：《非法出售發(fā)票罪與虛開發(fā)票罪的界限》，《中國檢察官》，2012年第9期。。顯然，以發(fā)票的張數(shù)為單位進(jìn)行出售的方式不可能與虛開發(fā)票罪之間產(chǎn)生競合關(guān)系，同時將已經(jīng)開具好金額的發(fā)票出售的也因為不具有“虛開”的行為(即“虛開”行為已經(jīng)完成)而不會和虛開發(fā)票罪之間產(chǎn)生競合關(guān)系。進(jìn)而，能夠與虛開發(fā)票罪之間產(chǎn)生競合關(guān)系的便僅是在空白發(fā)票上填寫金額后出售獲利的這種方式。正是基于此種情形，便有觀點認(rèn)為虛開發(fā)票罪的牟利方式包含通過交易賺取傭金的方式，這說明在行為人為他人虛開票面內(nèi)容并提供發(fā)票以此賺取傭金時，兩罪存在競合(32)楊圣坤，王玨：《虛開發(fā)票罪與非法出售發(fā)票罪的甄別》，《人民司法(案例)》，2013年第12期。；即出售發(fā)票方可能會應(yīng)購買方的要求填寫發(fā)票金額、業(yè)務(wù)內(nèi)容等，使得“出售”行為與“虛開”行為發(fā)生重合(33)陳天敏，周少華，張淼，殷金福：《虛開普通發(fā)票行為如何適用法律》，《人民檢察》，2013年第6期。。那么接下來的問題是，發(fā)生此種競合之后該如何處理呢？該行為屬于想象競合還是法條競合，還是認(rèn)為行為人如果虛開真發(fā)票并出售，構(gòu)成虛開發(fā)票罪與非法出售發(fā)票罪的牽連，虛開發(fā)票是手段行為，出售真發(fā)票是目的行為，應(yīng)以牽連犯從一重罪處罰呢？(34)劉焱：《虛開發(fā)票罪若干問題探析》，《長江大學(xué)學(xué)報》(社會科學(xué)版)，2014年第9期。由前述分析可知，非法出售發(fā)票罪邏輯上包含直接將定額發(fā)票或者已經(jīng)開具好金額的發(fā)票出售獲利以及在空白的發(fā)票上填寫好金額后出售獲利兩種行為方式；同時，若行為人僅出于幫忙性質(zhì)而為他人虛開發(fā)票的依然可以構(gòu)成虛開發(fā)票罪，但卻因無獲利目的及無非法出售故意而不構(gòu)成非法出售發(fā)票罪。故在空白的發(fā)票上填寫好金額后出售獲利的行為即構(gòu)成非法出售發(fā)票罪，也構(gòu)成虛開發(fā)票罪，進(jìn)而兩罪屬于交互競合型的法條競合關(guān)系。根據(jù)交互競合型的法條競合的適用原則，即重法優(yōu)于輕法(35)陳興良：《教義刑法學(xué)》(第3版)，中國人民大學(xué)出版社，2017年，第733頁。。根據(jù)虛開發(fā)票罪和非法出售發(fā)票罪的條文規(guī)定，兩罪的自由刑相同，但前者的罰金刑均為并處，而后者則包含單處限度罰金刑。因此，相比較而言虛開發(fā)票罪的法定刑應(yīng)重于非法出售發(fā)票罪的法定刑，故應(yīng)以虛開發(fā)票罪論處。

綜上分析，盡管在應(yīng)然層面，非法出售發(fā)票罪的行為方式可以包含在空白的發(fā)票上填寫金額的虛開方式，但在實然層面，可以認(rèn)為非法出售發(fā)票罪的行為方式便只有根據(jù)發(fā)票的份數(shù)或已經(jīng)開具好金額的發(fā)票以抽取返點的方式出售獲利這種方式，而將在空白發(fā)票上填寫金額并據(jù)此獲取返點的方式從非法出售發(fā)票罪的邏輯行為方式中剝離出來，交由虛開發(fā)票罪進(jìn)行規(guī)制。但應(yīng)排除一種例外情形，即在空白發(fā)票上填寫的金額與已發(fā)生真實業(yè)務(wù)的金額相一致，就如同前文所述的“假票真開”情形一樣，既然“假票真開”情形下，在偽造的假發(fā)票上虛開但卻是真實業(yè)務(wù)的記錄都不構(gòu)成虛開發(fā)票罪，則在真實的空白發(fā)票上對真實發(fā)生的業(yè)務(wù)數(shù)量進(jìn)行“虛開”便當(dāng)然也不能以虛開發(fā)票罪論處。進(jìn)而，由于此種情形下的發(fā)票不是真實業(yè)務(wù)交易方提供，而是由他人以出售獲利的方式提供，故應(yīng)以非法出售發(fā)票罪論處。

(二)出售非法制造的發(fā)票罪與非法出售發(fā)票罪之間的界限與競合

該兩罪規(guī)定于《刑法》第二百零九條中，均含有“出售”二字，但該條的第二款和第四款分別規(guī)定了出售非法制造的發(fā)票罪和非法出售發(fā)票罪，前者出售的系偽造的發(fā)票，后者出售的系真實的發(fā)票。因此，不論行為人出售的是真發(fā)票還是假發(fā)票均涉嫌犯罪。眾所周知，認(rèn)定犯罪需要主客觀相統(tǒng)一，意即主客觀構(gòu)成要件需要對應(yīng)一致，即主觀故意要符合客觀事實。由于刑法所稱的對應(yīng)一致關(guān)系是規(guī)范評價，從來都不(也不可能)要求其像鐘表齒輪般的精確嵌合，而是概略、大致的對應(yīng)，只要行為人主觀上能夠認(rèn)知到所有且唯有的客觀構(gòu)成要件要素即可(36)林鈺雄：《新刑法總則》，中國人民大學(xué)出版社，2009年，第152頁。?！缎谭ā返诙倭憔艞l規(guī)定了兩款出售發(fā)票犯罪，且兩罪的法定刑相同，則對于“出售”發(fā)票行為而言，只要行為人主觀上認(rèn)識到其出售的是發(fā)票，其主觀上的故意便和客觀事實對應(yīng)一致，便構(gòu)成出售發(fā)票犯罪。但由于《刑法》第二百零九條以發(fā)票的真?zhèn)沃謱⒊鍪郯l(fā)票犯罪分別規(guī)制在兩個罪名之中，進(jìn)而發(fā)票的真?zhèn)伪阒皇亲鳛閮蓚€出售發(fā)票犯罪更為具體的事實要素，行為人在出售發(fā)票時，主觀上對發(fā)票真假的認(rèn)識錯誤便不會影響到出售發(fā)票犯罪的認(rèn)定。

因此，一方面，若行為人以為是真發(fā)票但事實上是假發(fā)票而出售的，只要其認(rèn)識到所出售的是發(fā)票即可。前述案件中的王某某是明知發(fā)票系偽造，且在支付了宋某某票面金額1%左右的開票費，并收取劉某某支付的票面金額5%左右的開票費后將上述發(fā)票出售給秀愛公司，故，王某某應(yīng)構(gòu)成出售非法制造的發(fā)票罪。需要注意的是，該案中的王某某到案后供述其不知道發(fā)票是假的，而是在庭審中當(dāng)庭供述明知發(fā)票是假的。即便其在庭審中依然認(rèn)為當(dāng)時不知道發(fā)票是假的，也不可否認(rèn)其客觀行為在本質(zhì)上是一種出售發(fā)票的行為，且在主觀上也認(rèn)識到自己出售的是發(fā)票。退一步而言，即使王某某主觀上以為其出售的是真發(fā)票，但畢竟其客觀上出售的卻是假發(fā)票，因此在其主觀故意為擇一的故意下，主觀故意是能夠和客觀事實相對應(yīng)的，其行為應(yīng)當(dāng)以非法出售發(fā)票罪未遂和出售非法制造的發(fā)票罪既遂，想象競合從一重論處。由于該兩罪的法定刑相同，故亦應(yīng)以出售非法制造的發(fā)票罪既遂論處。

另一方面，若在客觀查獲的發(fā)票中，行為人所出售的發(fā)票中既有真發(fā)票又有假發(fā)票的，則分為兩種情形處理：一種情形是有時出售的是真發(fā)票，有時出售的是假發(fā)票，則直接以非法出售發(fā)票罪和出售非法制造的發(fā)票罪數(shù)罪并罰即可；另一種是當(dāng)行為人在某次出售的發(fā)票中既有真發(fā)票又有假發(fā)票的，此時其主觀上在概括的故意(37)此種情形下，行為人的主觀故意應(yīng)當(dāng)是，真發(fā)票也賣，假發(fā)票也賣，真假均可賣。故不屬于擇一的故意，而是概括的故意。支配下，所出售的發(fā)票真假均為超過其主觀認(rèn)識，且客觀上也有真假相隨的發(fā)票與之主觀對應(yīng)，則依然以非法出售發(fā)票罪和出售非法制造的發(fā)票罪論處，數(shù)罪并罰。但問題在于，若行為人以概括的故意出售真假發(fā)票的，案發(fā)后真假發(fā)票分開統(tǒng)計均未達(dá)到追訴標(biāo)準(zhǔn)，或者真發(fā)票(假發(fā)票)未達(dá)到法定刑升格的數(shù)量，但兩者累計后達(dá)到追訴標(biāo)準(zhǔn)或者可以法定刑升格的，如何處理？對此，可以根據(jù)出售的發(fā)票真假情況，若真的多假的少，以非法出售發(fā)票罪論處，數(shù)額累計，反之則以出售非法制造的發(fā)票罪論處，數(shù)額累計；若兩者發(fā)票份數(shù)相同，以票面金額多的定性，反之則以發(fā)票份數(shù)多的定性。但是，在上述情形下若假發(fā)票中有行為人自己偽造、擅自制造的部分，即便數(shù)量偏少，也一律以非法制造、出售非法制造的發(fā)票罪論處，數(shù)額累計計算。

(三)虛開發(fā)票罪與逃稅罪等罪名之間的界限與競合

由于虛開發(fā)票罪不以造成國家稅款損失為要件，沒有造成稅款損失的虛開行為同樣可以按虛開發(fā)票罪定罪處罰(38)李寧：《虛開發(fā)票罪不宜以造成國家稅款損失為要件》，《中國檢察官》，2018年第3期。。故，有觀點認(rèn)為，當(dāng)行為人為自己虛開發(fā)票減少利潤從而逃稅的，該虛開行為同時構(gòu)成逃稅行為的，成立想象競合關(guān)系從一重罪處罰(39)劉焱：《虛開發(fā)票罪若干問題探析》，《長江大學(xué)學(xué)報》(社會科學(xué)版)，2014年第9期。。也有觀點認(rèn)為，虛開發(fā)票行為必然破壞發(fā)票管理秩序，虛開發(fā)票并造成國家稅款流失的情況下，虛開發(fā)票罪與逃稅罪可能存在手段行為與目的行為之間的牽連關(guān)系，以牽連犯從一重罪處罰的原則較為合適(40)金懿:《虛開發(fā)票罪探討》，《上海政法學(xué)院學(xué)報》，2012年第6期。。筆者基本贊同從一重的處斷原則。刑法理論認(rèn)為，中立幫助行為有其特殊性，即行為在促進(jìn)他人犯罪的同時，行為本身還具有正常業(yè)務(wù)行為或者日常活動的一面。當(dāng)存在法律、法規(guī)或者行業(yè)的禁止性規(guī)定、規(guī)范的，行為人違反該禁止性規(guī)定的，則該行為制造了不被法律所允許的危險，應(yīng)以幫助犯論處(41)陳洪兵：《論中立幫助行為的處罰邊界》，《中國法學(xué)》，2017年第1期。。對于發(fā)票的管理和適用，包括《發(fā)票管理辦法》等法律法規(guī)嚴(yán)格禁止虛開、擅自出售以及非法制造發(fā)票。因此，當(dāng)行為人明知他人使用發(fā)票用于逃稅、貪污、職務(wù)侵占等犯罪行為而為他人虛開發(fā)票(以及構(gòu)成共犯情形下的介紹他人虛開發(fā)票)的，應(yīng)構(gòu)成逃稅、貪污或者職務(wù)侵占等犯罪的幫助犯，應(yīng)以虛開發(fā)票罪與逃稅罪、貪污罪或者職務(wù)侵占罪的幫助犯想象競合從一重論處。

此外，在特別情形下如當(dāng)行為人與他人共謀后，為他人虛開發(fā)票(以及構(gòu)成共犯情形下的介紹他人虛開發(fā)票)用于逃稅、貪污、職務(wù)侵占等犯罪行為的，應(yīng)以虛開發(fā)票罪與逃稅罪、貪污罪或者職務(wù)侵占罪數(shù)罪并罰；當(dāng)行為人為自己虛開發(fā)票用于逃稅、貪污或者職務(wù)侵占等犯罪行為的，亦應(yīng)以虛開發(fā)票罪與逃稅罪、貪污罪或者職務(wù)侵占罪數(shù)罪并罰。明知他人使用發(fā)票用于逃稅、貪污、職務(wù)侵占等犯罪行為，或與之共謀而非法出售發(fā)票、出售非法制造的發(fā)票的，同虛開發(fā)票罪相應(yīng)的處斷規(guī)則。