沈蔚然 吳子薇

湖北經(jīng)濟(jì)學(xué)院

一、研究背景與理論基礎(chǔ)

當(dāng)前會計(jì)信息質(zhì)量控制體系的不健全導(dǎo)致了部分企業(yè)進(jìn)行財(cái)務(wù)舞弊，會計(jì)師事務(wù)所對舞弊行為的審計(jì)失敗嚴(yán)重影響了審計(jì)行業(yè)的公信度。優(yōu)化審計(jì)程序是提高審計(jì)質(zhì)量的渠道之一。在實(shí)務(wù)中，審計(jì)程序的設(shè)計(jì)不到位和審計(jì)程序執(zhí)行效果差都可能導(dǎo)致注冊會計(jì)師在審計(jì)過程中被認(rèn)定為未勤勉盡責(zé)。因?yàn)榍诿惚M責(zé)的評價(jià)標(biāo)準(zhǔn)具有主觀性和抽象性，會計(jì)師事務(wù)所也存在過不作為或串通舞弊、協(xié)同舞弊的顯現(xiàn)，審計(jì)質(zhì)量高低常常受到社會質(zhì)疑。這些負(fù)面現(xiàn)象使審計(jì)報(bào)告逐漸喪失其獨(dú)立性和客觀性。風(fēng)險(xiǎn)因子理論相較于傳統(tǒng)舞弊三角理論與GONE理論，首次將舞弊風(fēng)險(xiǎn)因子分為個(gè)別風(fēng)險(xiǎn)與一般風(fēng)險(xiǎn)兩類，并且將財(cái)務(wù)舞弊的要件進(jìn)一步擴(kuò)展至五個(gè)。該理論強(qiáng)調(diào)發(fā)現(xiàn)的可能性和舞弊后受懲罰的性質(zhì)和程度是企業(yè)財(cái)務(wù)舞弊的重要因子。因此，本文從舞弊因子角度對XY審計(jì)DY股份失敗案進(jìn)行分析，最后從審計(jì)程序的設(shè)計(jì)與執(zhí)行的角度提出相關(guān)優(yōu)化建議。

二、案例分析

（一）公司簡介

DY股份有限公司（以下簡稱DY股份）主營汽車發(fā)動機(jī)進(jìn)排氣門的研發(fā)、生產(chǎn)與銷售，2014年在深交所成功上市。2017年證監(jiān)會下發(fā)行政處罰決定書并對DY股份及其相關(guān)審計(jì)服務(wù)機(jī)構(gòu)進(jìn)行了行政處罰。

（二）DY股份財(cái)務(wù)舞弊手段

DY股份在其IPO申請文件以及2013至2014年年報(bào)和2015年第一季度報(bào)中均存在財(cái)務(wù)舞弊行為。本文選取此案中會計(jì)師事務(wù)所與證監(jiān)會針對如何識別舞弊事項(xiàng)這一辯論細(xì)節(jié)進(jìn)行逐一列舉并加以分析。

1.多項(xiàng)虛增當(dāng)年利潤的財(cái)務(wù)舞弊未被識別

一是三包索賠費(fèi)用。年報(bào)數(shù)據(jù)顯示：2013年DY股份的三包索賠費(fèi)為10.68萬元，占比銷售費(fèi)用0.81%，相較2012年的194.16萬元、12.63%和2014年的132.73萬元、9.13%，這說明2013年DY股份的財(cái)務(wù)狀況就已出現(xiàn)異常。XY在審計(jì)過程中注意到這項(xiàng)異常波動，但僅僅只在底稿中做了記錄、進(jìn)行了簡要分析，對于三包索賠費(fèi)用的一些客戶回函中的不符情況以及未收到回函的情況也未追加必要的審計(jì)程序。XY的這些未勤勉盡責(zé)事項(xiàng)讓預(yù)期使用者對參與審計(jì)人員的專業(yè)性產(chǎn)生了質(zhì)疑，同時(shí)也對XY的獨(dú)立性產(chǎn)生了質(zhì)疑，DY股份通過少確認(rèn)銷售費(fèi)用來虛增利潤，成為最后贏家。

二是票據(jù)貼息。DY股份與SY公司簽署合同約定以承兌匯票方式支付貨款金額不得超過總采購金額的70%。但在2013年、2014年DY股份向SY公司采購交易中均超出合同約定可使用承兌匯票限額，分別為1,644.9萬元、5,448.15萬元。對此異常情況，XY事后聲稱：在審計(jì)過程中對供應(yīng)商實(shí)施函證程序已經(jīng)發(fā)現(xiàn)了變現(xiàn)貼現(xiàn)行為，但在與管理層溝通中，得到的解釋為供應(yīng)商貼現(xiàn)費(fèi)用自行承擔(dān)，于是認(rèn)為解釋合理。事實(shí)上，供應(yīng)商與DY股份簽署票據(jù)貼現(xiàn)承擔(dān)合同的時(shí)間是2016年。XY獲取審計(jì)證據(jù)的不充分適當(dāng)直接DY股份財(cái)務(wù)舞弊得逞：2013、2014年DY股份少計(jì)提貼現(xiàn)費(fèi)用293萬元、65萬元。

三是收入確認(rèn)。2013年年報(bào)審計(jì)工作中，XY針對美國DY業(yè)務(wù)的細(xì)節(jié)測試范圍不當(dāng)減少。在DY股份和DY股份的子公司（美國DY）所發(fā)生的業(yè)務(wù)中，美國DY確認(rèn)收入的時(shí)間幾乎就是DY股份的發(fā)貨時(shí)間，存在明顯異常。在2013年上半年年報(bào)中美國DY擅自提前確認(rèn)收入239.86萬元，這使得DY股份的合并報(bào)表提前確認(rèn)利潤94.96萬元。XY未對此異常情況，基于收入舞弊風(fēng)險(xiǎn)假定對DY股份2013年6月末的銷售收入不存在重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)。

2.關(guān)聯(lián)方交易未充分認(rèn)定

一是利用關(guān)聯(lián)方關(guān)系虛構(gòu)客戶及交易。DY股份利用與其子公司美國DY的關(guān)系于2011年、2012年和2014年三年間與其虛構(gòu)的GEP公司構(gòu)成共4,310,998.15美元的銷售交易并未在相關(guān)年度財(cái)務(wù)報(bào)告中作相關(guān)披露與說明。二是未按規(guī)定披露關(guān)聯(lián)方關(guān)系及交易。根據(jù)證監(jiān)會所使用的關(guān)聯(lián)方認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)，自2010年至2014年這五年間，DY股份與旗下四家企業(yè)本應(yīng)存在關(guān)聯(lián)方關(guān)系，但DY股份均未就相關(guān)情況加以說明和充分披露。在存在被隱藏的關(guān)聯(lián)方的情況下，若中介機(jī)構(gòu)繼續(xù)采用格式化的審計(jì)程序?qū)﹃P(guān)聯(lián)方進(jìn)行函證，那所獲取的審計(jì)證據(jù)必然也是不適當(dāng)、充分的。

（三）審計(jì)失敗原因分析

1.外部因素

XY對DY股份上市動機(jī)未充分關(guān)注。根據(jù)DY股份所公開的資料，我們可以發(fā)現(xiàn)：雖然DY股份在汽車發(fā)動機(jī)氣門的生產(chǎn)領(lǐng)域可謂在同行業(yè)中遙遙領(lǐng)先，但在其上市前幾年內(nèi)，其自身整體利潤發(fā)展水平卻不盡人意。除此之外，DY股份之前還因國有資產(chǎn)流失受到外界質(zhì)疑，這說明了DY股份在上市之前處于內(nèi)憂外患的焦灼局面，并急需憑借上市緩解融資壓力，鞏固行業(yè)地位。

2.內(nèi)部因素

審計(jì)程序控制存在缺陷、審計(jì)證據(jù)不充分。如上文所述，XY在DY股份IPO審計(jì)過程中，對三包索賠費(fèi)用異常波動重辨認(rèn)、輕動因；對票據(jù)貼現(xiàn)的函證程序只注重形式，對函證過程中發(fā)現(xiàn)的問題，未對所做出的的解釋進(jìn)行進(jìn)一步審計(jì)程序，導(dǎo)致DY股份2013、2014年少計(jì)貼現(xiàn)費(fèi)用；在關(guān)聯(lián)方交易認(rèn)定中，未能保持足夠的關(guān)注，導(dǎo)致在識別關(guān)聯(lián)方關(guān)系過程中未能執(zhí)行充分有效的審計(jì)程序，進(jìn)而不能發(fā)現(xiàn)被審計(jì)單位實(shí)際控股的被惡意隱瞞的關(guān)聯(lián)方關(guān)系。這些缺陷直接影響了XY所出具審計(jì)報(bào)告的質(zhì)量。

三、審計(jì)程序優(yōu)化相關(guān)建議

（一）審計(jì)程序的設(shè)計(jì)和執(zhí)行要有針對性

如果被審計(jì)單位刻意隱瞞，舞弊手段往往不易被發(fā)現(xiàn)。注冊會計(jì)師應(yīng)從舞弊動機(jī)出發(fā)，充分了解被審計(jì)單位所處環(huán)境，充分考慮公司所處行業(yè)的固有風(fēng)險(xiǎn)、檢查風(fēng)險(xiǎn)。以此為依據(jù)有針對性地?cái)U(kuò)大審計(jì)范圍，設(shè)計(jì)專門的審計(jì)程序并隨審計(jì)工作開展不斷深入進(jìn)行適當(dāng)?shù)卣{(diào)整。同時(shí)，可以運(yùn)用大數(shù)據(jù)、人工智能等互聯(lián)網(wǎng)工具，打破僅對被審計(jì)單位進(jìn)行事后審計(jì)的局限，對企業(yè)經(jīng)營的全過程實(shí)施監(jiān)督, 進(jìn)而提升所設(shè)計(jì)的審計(jì)程序的針對性。

（二）替代程序必須嚴(yán)格執(zhí)行

在執(zhí)行審計(jì)程序時(shí)應(yīng)當(dāng)結(jié)合行業(yè)數(shù)據(jù)重點(diǎn)分析財(cái)務(wù)與非財(cái)務(wù)信息之間的聯(lián)系獲取充分適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)，對審計(jì)過程中的異常情況保持高度的職業(yè)懷疑態(tài)度，必要時(shí)認(rèn)真執(zhí)行替代程序。以對關(guān)聯(lián)方進(jìn)行審計(jì)的函證程序?yàn)槔?，對被審?jì)單位具有支配性影響的關(guān)聯(lián)方被惡意隱瞞會導(dǎo)致注冊會計(jì)師對關(guān)聯(lián)方的認(rèn)定缺乏完整性，進(jìn)而造成的函證程序得不到有效執(zhí)行。注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)結(jié)合審計(jì)全過程中對關(guān)聯(lián)方關(guān)系的關(guān)注及時(shí)進(jìn)行替代程序，同時(shí)與管、治理層充分溝通，保證認(rèn)定的完整性，進(jìn)而保證審計(jì)程序能夠獲得充分適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)。

（三）充分利用關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)

關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)段設(shè)立的目的在于提升注冊會計(jì)師已執(zhí)行審計(jì)工作的透明度，這對注冊會計(jì)師勤勉盡責(zé)地完成對財(cái)務(wù)報(bào)表預(yù)計(jì)會產(chǎn)生重大影響的審計(jì)具有很好地監(jiān)督作用。企業(yè)財(cái)務(wù)舞弊所利用的是進(jìn)行舞弊的交易所具有的復(fù)雜性和重要性，而這些特性均滿足注冊會計(jì)師認(rèn)定關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)的基本步驟。在將事項(xiàng)認(rèn)定為關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)的過程中，注冊會計(jì)師通過不斷與管、治理層進(jìn)行充分溝通也可以對被審計(jì)單位施加壓力。同時(shí)，對關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)的充分披露也能讓審計(jì)人員對審計(jì)程序的設(shè)計(jì)進(jìn)行主動優(yōu)化、對程序的執(zhí)行更加精細(xì)化，進(jìn)而提高注冊會計(jì)師運(yùn)用職業(yè)判斷的可辯護(hù)性。