□ 劉天永

在日常稅務(wù)處理中，納稅人在會(huì)計(jì)處理上利用多種手法，減少上繳稅收。偷稅損害了國(guó)家利益，觸犯了國(guó)家法律，情節(jié)嚴(yán)重的構(gòu)成偷稅罪，要依法懲處。

《稅收征管法》第六十三條規(guī)定構(gòu)成偷稅需要滿足行為要件與結(jié)果要件，筆者認(rèn)為，構(gòu)成偷稅還需具備主觀故意的要件。一旦稅務(wù)機(jī)關(guān)經(jīng)檢查認(rèn)定納稅人構(gòu)成偷稅，納稅人再補(bǔ)繳稅款及滯納金也不能否定偷稅的定性，但可以爭(zhēng)取到從輕或減輕的稅務(wù)行政處罰。筆者就一具體案例，與大家共同探討相關(guān)的法律問(wèn)題。

案情簡(jiǎn)介

2016年6月22日，接案外人舉報(bào)，N市國(guó)稅局稽查局（以下簡(jiǎn)稱“市稽查局”）決定對(duì)甲公司進(jìn)行立案調(diào)查。經(jīng)過(guò)檢查程序后，2016年10月21日，市稽查局向N市國(guó)稅局重大稅務(wù)案件審理委員會(huì)（以下簡(jiǎn)稱“市國(guó)稅局案審會(huì)”）提請(qǐng)審理。2017年1月19日，市國(guó)稅局案審會(huì)作出《審理意見(jiàn)書(shū)》，認(rèn)為：“該案事實(shí)清楚、證據(jù)確鑿、數(shù)額巨大、行為故意明顯。其行為屬于《稅收征管法》第六十三條第一款規(guī)定的偷稅違法行為。鑒于該公司在國(guó)稅機(jī)關(guān)立案檢查之前能夠認(rèn)識(shí)到自己的稅收違法行為，主動(dòng)補(bǔ)繳稅款和滯納金，屬于從輕處罰情節(jié)。根據(jù)《稅收征管法》第六十三條第一款規(guī)定，對(duì)該公司的偷稅行為處0.8倍罰款?！?/p>

2017年2月28日，經(jīng)甲公司申請(qǐng)，市稽查局舉行聽(tīng)證，聽(tīng)取甲公司的陳述、申辯意見(jiàn)。甲公司申辯意見(jiàn)為該公司在實(shí)施稅務(wù)檢查之前已經(jīng)主動(dòng)糾正，超額補(bǔ)繳稅款及滯納金，不能證明甲公司存在偷稅的主觀故意，不應(yīng)定性為偷稅，不應(yīng)處罰。市稽查局未接受甲公司的觀點(diǎn)，仍就其偷稅行為作出稅務(wù)行政處罰決定。甲公司不服，遂成訟。

各方觀點(diǎn)

爭(zhēng)議焦點(diǎn)：稅務(wù)處罰決定中將甲公司在2010年至2014年期間少申報(bào)租金收入行為認(rèn)定為偷稅并處罰，認(rèn)定事實(shí)是否清楚，適用法律是否正確，處罰是否恰當(dāng)。

法院觀點(diǎn)：關(guān)于偷稅的定性問(wèn)題。偷稅包括三個(gè)構(gòu)成要件：（1）主觀上存在偷稅故意；（2）采取《稅收征管法》第六十三條第一款規(guī)定的欺騙或隱瞞的手段；（3）造成了不繳或少繳的后果。

本案中，市稽查局在調(diào)查過(guò)程中收集的甲公司與其他9家公司簽訂的租賃合同可以證明甲公司通過(guò)約定的方式轉(zhuǎn)移納稅義務(wù)，存在故意不申報(bào)納稅的故意和行為，因而將其行為定性為偷稅并無(wú)不當(dāng)；事后補(bǔ)繳稅款對(duì)偷稅認(rèn)定的影響。是否具有主觀故意，應(yīng)以行為發(fā)生時(shí)進(jìn)行判斷，不能因事后補(bǔ)繳稅款就追溯認(rèn)定沒(méi)有主觀故意。本案中，市稽查局的證據(jù)能夠證明甲公司在2010～2014年期間出租自有房產(chǎn)存在故意欺騙和隱瞞應(yīng)納稅收入，具有偷稅的主觀故意，市稽查局將甲公司定性為偷稅并無(wú)不當(dāng)。

處罰幅度問(wèn)題。根據(jù)《稅收征管法》第六十三條的規(guī)定，對(duì)納稅人偷稅的，由稅務(wù)機(jī)關(guān)追繳其不繳或者少繳的稅款、滯納金，并處不繳或者少繳的稅款百分之五十以上五倍以下的罰款；構(gòu)成犯罪的，依法追究刑事責(zé)任。鑒于甲公司在稅務(wù)檢查中比較配合，也補(bǔ)繳了部分稅款，市稽查局在法定的處罰幅度內(nèi)處以0.8倍罰款，處罰并無(wú)不當(dāng)。

法律分析

偷稅的構(gòu)成要件分析。《稅收征管法》第六十三條規(guī)定：“納稅人偽造、變?cè)?、隱匿、擅自銷(xiāo)毀賬簿、記賬憑證，或者在賬簿上多列支出或者不列、少列收入，或者經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)通知申報(bào)而拒不申報(bào)或者進(jìn)行虛假的納稅申報(bào)，不繳或者少繳應(yīng)納稅款的，是偷稅?！庇纱艘?guī)定可見(jiàn)，《稅收征管法》對(duì)偷稅的概念予以了明確，即只有符合“四種手段，一個(gè)結(jié)果”的構(gòu)成要件，也即滿足客觀手段和行為后果的要求，才屬于偷稅。具體而言，“四種手段”包括：偽造、變?cè)?、隱匿、擅自銷(xiāo)毀賬簿、記賬憑證；在賬簿上多列支出或者不列、少列收入。該手段是指根據(jù)會(huì)計(jì)制度、準(zhǔn)則，應(yīng)確認(rèn)為收入或支出，而未確認(rèn)為收入或支出，影響計(jì)稅依據(jù)，少繳稅款的行為；經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)通知申報(bào)而拒不申報(bào)；進(jìn)行虛假納稅申報(bào)。“一個(gè)結(jié)果”是指：通過(guò)上述四種手段，必須要實(shí)際造成不繳或者少繳稅款的結(jié)果。

《稅收征管法》明確規(guī)定了偷稅的客觀手段和行為后果兩個(gè)構(gòu)成要件，但是對(duì)于構(gòu)成偷稅是否以“主觀故意”為要件，卻未能予以明確。通過(guò)對(duì)《稅收征管法》六十三條第一款四種手段的理解與判斷，“主觀故意”實(shí)則已內(nèi)化于前三種手段之中，有這幾種行為，必然伴隨著故意，無(wú)需單獨(dú)考慮主觀狀態(tài)。對(duì)于第四種手段來(lái)說(shuō)，就需要對(duì)主觀狀態(tài)加以考慮。如納稅人賬簿和記賬憑證是真實(shí)的、收入和支出是真實(shí)的、同時(shí)按照規(guī)定期限進(jìn)行了納稅申報(bào)，只是由于對(duì)稅收政策的理解產(chǎn)生偏差而導(dǎo)致納稅申報(bào)不實(shí)，此種情形下就不應(yīng)認(rèn)定為偷稅。

本案中，甲公司與其他9家公司簽訂的租賃合同可以證明甲公司通過(guò)約定的方式轉(zhuǎn)移納稅義務(wù)，存在故意不申報(bào)納稅的故意和行為，其行為應(yīng)當(dāng)被定性為偷稅。

主觀故意構(gòu)成要件的實(shí)務(wù)影響。舉證責(zé)任的分配。舉證責(zé)任，是指應(yīng)當(dāng)由誰(shuí)提出證據(jù)，以證明案件事實(shí)的責(zé)任。根據(jù)《行政訴訟法》第三十四條的規(guī)定，在行政訴訟中，行政機(jī)關(guān)對(duì)作出的行政行為負(fù)有舉證責(zé)任，應(yīng)當(dāng)提供作出該行政行為的證據(jù)和所依據(jù)的規(guī)范性文件。在偷稅案件中，主觀故意的認(rèn)定是非常重要的一個(gè)環(huán)節(jié)，關(guān)乎納稅人是否構(gòu)成偷稅，是否要被處以稅務(wù)行政處罰，稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)對(duì)納稅人是否存在偷稅故意承擔(dān)舉證責(zé)任。以主觀故意作為抗辯事由并不是“萬(wàn)金石”。實(shí)務(wù)中，雖然偷稅認(rèn)定要以行為人具有主觀故意要件已普遍被人接受，但是仍有部分稅務(wù)及司法機(jī)關(guān)并不認(rèn)可。例如，東升煤業(yè)偷稅一案（（2018）晉03行終9號(hào)）中，法院就認(rèn)為主觀故意不是判定納稅人偷稅的核心要件。筆者認(rèn)為，主觀故意是判定納稅人偷稅的核心要件之一，但是要結(jié)合手段行為予以綜合考量，在無(wú)法充分證實(shí)行為人是否存在主觀故意時(shí)不應(yīng)以偷稅論處。但是，“主觀故意”要件并不是納稅人企圖不繳或者少繳稅款的“庇護(hù)傘”，對(duì)于明顯存在偷稅手段行為的行為人，以“主觀故意”作為抗辯事由并不會(huì)得到稅務(wù)機(jī)關(guān)或者司法機(jī)關(guān)支持。

稅務(wù)檢查期間補(bǔ)繳稅款對(duì)偷稅認(rèn)定的影響。《國(guó)家稅務(wù)局關(guān)于稅務(wù)檢查期間補(bǔ)正申報(bào)補(bǔ)繳稅款是否影響偷稅行為定性有關(guān)問(wèn)題的批復(fù)》（稅總函〔2013〕196號(hào)）明確規(guī)定：“稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)定納稅人補(bǔ)繳或者少繳稅款的行為是否構(gòu)成偷稅，應(yīng)當(dāng)嚴(yán)格遵循《稅收征管法》第六十三條的有關(guān)規(guī)定。納稅人未在法定的期限內(nèi)繳納稅款，且其行為符合《稅收征管法》第六十三條規(guī)定的構(gòu)成要件的，即構(gòu)成偷稅，逾期后補(bǔ)繳稅款不影響行為的定性?！备鶕?jù)該條款的規(guī)定，稅務(wù)檢查期間或者事后補(bǔ)繳稅款都不影響對(duì)納稅人行為進(jìn)行偷稅的認(rèn)定。因此，本案中甲公司不能以事后積極補(bǔ)繳稅款來(lái)抗辯其行為不構(gòu)成偷稅。

但是，檢查期間積極補(bǔ)繳稅款的行為會(huì)影響稅務(wù)機(jī)關(guān)處罰的幅度。根據(jù)《關(guān)于進(jìn)一步加強(qiáng)稅收征管工作的若干意見(jiàn)》（國(guó)稅發(fā)〔2014〕108號(hào)）和《關(guān)于進(jìn)一步做好稅收違法案件查處有關(guān)工作的通知》（稅總發(fā)〔2017〕30號(hào)）第三條的規(guī)定，有偷稅行為，但主動(dòng)如實(shí)補(bǔ)繳稅款及滯納金，或者配合稅務(wù)機(jī)關(guān)檢查的，可以從輕、減輕稅務(wù)行政處罰。因此，本案中稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)積極補(bǔ)繳稅款且配合檢查的甲公司僅處以0.8倍的罰款。