政府投資項(xiàng)目跟蹤審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)防范探究

摘要：本文討論了如僅加強(qiáng)對(duì)政府重大投資項(xiàng)目和重特大突發(fā)公共事件的跟蹤審計(jì)， 識(shí)別和化解跟蹤審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)， 進(jìn)一步促進(jìn)結(jié)構(gòu)調(diào)整和優(yōu)化， 更好地服務(wù)經(jīng)濟(jì)發(fā)展方式轉(zhuǎn)變。

關(guān)鍵詞：政府投資;跟蹤審計(jì);風(fēng)險(xiǎn)防范

審計(jì)署歷年組織特派辦和地方審計(jì)機(jī)關(guān)對(duì)汶川地震災(zāi)后恢復(fù)重建、京滬高速鐵路、西氣東輸二線、金沙江溪洛渡水電站等重大政府投資項(xiàng)目和重特大突發(fā)公共事件進(jìn)行全過程跟蹤審計(jì)， 取得了很好的效果。及時(shí)發(fā)現(xiàn)問題、及時(shí)督促整改， 確保項(xiàng)目資金安全和工程質(zhì)量， 推動(dòng)項(xiàng)目盡早建成并發(fā)揮效益。然而在實(shí)際政府投資項(xiàng)目跟蹤審計(jì)過程中，還存在一定審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)， 如何能夠識(shí)別和化解跟蹤審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)， 更好地服務(wù)經(jīng)濟(jì)發(fā)展方式轉(zhuǎn)變，是當(dāng)今跟蹤審計(jì)的一項(xiàng)研究熱點(diǎn)。筆者認(rèn)為，與傳統(tǒng)竣工審計(jì)相比， 跟蹤審計(jì)有如下特征：

一、政府投資項(xiàng)目跟蹤審計(jì)特征分析

1.審計(jì)的時(shí)間不同。

前者在項(xiàng)目竣工以后作一次性審計(jì)， 后者是在項(xiàng)目正式立項(xiàng)起就開始了審計(jì)， 并根據(jù)審計(jì)方案對(duì)工程進(jìn)行多次審計(jì) （包括竣工決算審計(jì)） ， 體現(xiàn)出隨著建設(shè)進(jìn)程及時(shí)、分散進(jìn)行審計(jì)的特點(diǎn)。

2.審計(jì)的內(nèi)容不同。

前者主要是對(duì)竣工決算資料審計(jì)， 后者主要是在平時(shí)對(duì)形成竣工決算資料的各環(huán)節(jié)、過程及相關(guān)資料進(jìn)行動(dòng)態(tài)審計(jì)， 體現(xiàn)全面 （全過程） 審計(jì)的特點(diǎn)。

3.審計(jì)的作用不同。

前者主要是通過竣工決算審計(jì)， 擠干水分， 降低造價(jià)。跟蹤審計(jì)除有竣工決算審計(jì)降低造價(jià)的作用外， 還有規(guī)范管理、防止舞弊、優(yōu)化方案、提高質(zhì)量等明顯作用。同時(shí)， 由于有了這些作用，堵住了事后審計(jì)幾乎看不到的漏洞， 防止了資源流失和質(zhì)量問題， 因而使跟蹤審計(jì)所確定的造價(jià)比單純的事后審計(jì)確定的造價(jià)更低， 體現(xiàn)出能顯著降低造價(jià)的績效審計(jì)的特點(diǎn)。

4.審計(jì)的風(fēng)險(xiǎn)不同。

事后審計(jì)受審計(jì)時(shí)間的限制， 不知道竣工決算資料的真相， 無奈只能將此視為真實(shí)、合法， 勢(shì)必承擔(dān)諸多審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。而跟蹤審計(jì)能對(duì)現(xiàn)場(chǎng)簽證內(nèi)容實(shí)施審計(jì)， 因而能防止此類舞弊的發(fā)生，大大降低審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。

5.跟蹤審計(jì)重點(diǎn)是關(guān)注內(nèi)部控制制度風(fēng)險(xiǎn)。

對(duì)內(nèi)部控制制度進(jìn)行測(cè)試對(duì)于事后審計(jì)存在著時(shí)間和空間的缺陷， 而跟蹤審計(jì)具有的“跟隨”特點(diǎn)， 沒有時(shí)間和空間上的障礙， 其準(zhǔn)確性大大提高;同時(shí)這種準(zhǔn)確性也能夠提高審計(jì)報(bào)告的質(zhì)量， 幫助被審計(jì)單位依據(jù)審計(jì)報(bào)告有針對(duì)性地進(jìn)行整改， 擴(kuò)大審計(jì)成效。

二、政府投資項(xiàng)目跟蹤審計(jì)存在的風(fēng)險(xiǎn)

（一）跟蹤審計(jì)的環(huán)境風(fēng)險(xiǎn)

1.審計(jì)所處的執(zhí)業(yè)環(huán)境的影響。

由于公眾對(duì)審計(jì)意見依賴程度的提高和審計(jì)意見影響的擴(kuò)大， 促使審計(jì)職能日益延伸， 從事后的監(jiān)督擴(kuò)展到項(xiàng)目全過程監(jiān)督;審計(jì)對(duì)象日益復(fù)雜性， 從重大建設(shè)項(xiàng)目到突發(fā)事件、環(huán)境保護(hù)、民生項(xiàng)目等各方面;審計(jì)內(nèi)容日益廣泛， 相對(duì)于投資項(xiàng)目概 （預(yù)） 算執(zhí)行情況和竣工決算的審計(jì)， 涉及的建設(shè)項(xiàng)目資金管理鏈條更長。這一方面促進(jìn)了審計(jì)事業(yè)發(fā)展， 另一方面也加重了審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。

2.建設(shè)領(lǐng)域新材料、新技術(shù)不斷涌現(xiàn)影響了審計(jì)人員的職業(yè)判斷。

隨著科學(xué)技術(shù)的發(fā)展、工程建設(shè)中新材料、新工藝如智能化系統(tǒng)、高科技產(chǎn)品等不斷的應(yīng)用， 審計(jì)人員需要的知識(shí)范圍更寬， 但是由于審計(jì)人員水平的欠缺， 增加了在自己所不熟悉、或不專業(yè)的領(lǐng)域發(fā)表錯(cuò)誤意見的可能性， 使審計(jì)的客觀、公正性受到質(zhì)疑， 從而形成審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。

（二）跟蹤審計(jì)的管理風(fēng)險(xiǎn)

1.項(xiàng)目管理過程中的不規(guī)范因素對(duì)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)產(chǎn)生影響。

如項(xiàng)目合同條款不清晰， 責(zé)任不明確， 執(zhí)行不嚴(yán)格， 矛盾糾紛導(dǎo)致仲裁和法律訴訟;非項(xiàng)目專業(yè)管理人員的任用;施工過程中的隨意變更和違規(guī)作弊簽證;工程資料收集不及時(shí)，審計(jì)資料不全， 導(dǎo)致信息失真和結(jié)算糾紛;進(jìn)度款支付比例過高、超付工程款等引起結(jié)算困難。

2.審計(jì)人員綜合素質(zhì)不均衡引起的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。

一方面部分審計(jì)人員的專業(yè)知識(shí)、經(jīng)驗(yàn)和能力缺乏。工程審計(jì)涉及的面很廣、政策性強(qiáng)、技術(shù)難度大， 專業(yè)性很強(qiáng)。不同性質(zhì)不同規(guī)模、不同地點(diǎn)的建設(shè)工程各具特色， 專業(yè)水平不過關(guān)， 審計(jì)人員單獨(dú)完成審計(jì)業(yè)務(wù)就相當(dāng)困難， 審計(jì)水平高低與審計(jì)質(zhì)量好壞成正比， 與審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)成反比。另一方面審計(jì)人員的職業(yè)道德和工作責(zé)任不強(qiáng)產(chǎn)生的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。由于審計(jì)人員沒有保持應(yīng)有的職業(yè)關(guān)注， 對(duì)跟蹤審計(jì)過程中發(fā)現(xiàn)的疑點(diǎn)未進(jìn)行深入或擴(kuò)大范圍的審查， 直接導(dǎo)致審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的產(chǎn)生。另外個(gè)別審計(jì)人員在處理同被審計(jì)單位的關(guān)系時(shí)不夠慎重， 違反審計(jì)程序、審計(jì)規(guī)范、審計(jì)紀(jì)律等規(guī)章制度， 造成詢私舞弊、隱瞞審計(jì)情況， 最終帶來審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。

3.社會(huì)中介協(xié)審機(jī)構(gòu)質(zhì)量不高產(chǎn)生的風(fēng)險(xiǎn)。

近幾年政府投資項(xiàng)目規(guī)模膨脹擴(kuò)大， 社會(huì)審計(jì)機(jī)構(gòu)為了滿足社會(huì)需求， 審計(jì)人員快速增加， 由于人員構(gòu)成良蕎不齊， 流動(dòng)性大， 審計(jì)人員的不正常更換， 打破了審計(jì)工作的連續(xù)性， 加大了后續(xù)工作的難度，使其參與政府投資項(xiàng)目跟蹤審計(jì)的潛在風(fēng)險(xiǎn)急劇擴(kuò)大。而且部分社會(huì)審計(jì)機(jī)構(gòu)為了得到審計(jì)業(yè)務(wù)， 追逐企業(yè)利潤， 盲目降低投標(biāo)報(bào)價(jià)， 致使不合理低價(jià)中標(biāo)， 審計(jì)人員的業(yè)務(wù)水平和審計(jì)質(zhì)量無法保障。

（三）跟蹤審計(jì)的機(jī)制風(fēng)險(xiǎn)

1.偏離審計(jì)目標(biāo)， 侵入項(xiàng)目管理。

在跟蹤審計(jì)模式下， 審計(jì)成為建設(shè)過程中的一個(gè)主要控制環(huán)節(jié)。在建設(shè)項(xiàng)目跟蹤審計(jì)過程中， 審計(jì)人員頻繁地介入建設(shè)現(xiàn)場(chǎng)進(jìn)行審計(jì)， 提出審計(jì)建議， 供被審計(jì)單位糾正和改進(jìn)工作， 是審計(jì)監(jiān)督的職責(zé)。但這一審計(jì)模式很容易使審計(jì)人員偏離正確的定位而侵入項(xiàng)目管理者的職責(zé)范圍。由于介入了項(xiàng)目管理， 會(huì)產(chǎn)生利益沖突， 審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)加大， 也破壞了跟蹤審計(jì)所建立的權(quán)力制衡機(jī)制。

2.增加審計(jì)成本， 難以衡量審計(jì)價(jià)值。

開展建設(shè)項(xiàng)目跟蹤審計(jì)， 審計(jì)對(duì)象增加了， 審計(jì)范圍擴(kuò)大了， 審計(jì)內(nèi)容豐富了， 審計(jì)環(huán)境復(fù)雜了。跟蹤審計(jì)的廣泛性、全面性、過程性決定了其審計(jì)成本相對(duì)于常規(guī)審計(jì)要高。但目前還無法準(zhǔn)確確認(rèn)在高成本條件下， 是否達(dá)到了比較好的審計(jì)效果， 是否實(shí)現(xiàn)了績效審計(jì)目標(biāo)， 是否與其增加的成本相平衡，審計(jì)價(jià)值難以衡量。另外， “服務(wù)為主”的跟蹤審計(jì)新理念， 也對(duì)審計(jì)機(jī)關(guān)特別是基層審計(jì)機(jī)關(guān)“重處罰”的現(xiàn)實(shí)情況形成挑戰(zhàn)和沖擊。如何在成本與效益之間進(jìn)行取舍， 是這種審計(jì)模式能否廣泛開展的最大制約因素。

3.審計(jì)依據(jù)不足， 審計(jì)實(shí)踐被動(dòng)。

政府審計(jì)特點(diǎn)之一在于依法審計(jì)， 沒有審計(jì)法規(guī)政策的支撐， 審計(jì)就不能或不能很好的進(jìn)行。目前， 建設(shè)項(xiàng)目跟蹤審計(jì)規(guī)章制度相對(duì)滯后， 缺乏明確的、可操作性強(qiáng)的跟蹤審計(jì)的指導(dǎo)性意見或業(yè)務(wù)指南來規(guī)范跟蹤審計(jì)的程序與行為， 幫助審計(jì)人員作出具有共性的判斷和評(píng)價(jià)， 同時(shí)， 審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)的缺失也帶來審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)是判斷被審計(jì)事項(xiàng)好壞、多少的尺子， 沒有這把“尺子”就難以斷定被審計(jì)事項(xiàng)是否合法， 是否具有效益。跟蹤審計(jì)中往往找不到一把很好的這樣的“尺子”。這是因?yàn)轫?xiàng)目建設(shè)過程中許多工作具有很多的不確定性， 比如技術(shù)設(shè)計(jì)， 往往有多個(gè)方案， 采用什么方案是一個(gè)不斷的比選優(yōu)化過程， 不存在法定的標(biāo)準(zhǔn)。審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)的缺失極易導(dǎo)致審計(jì)判斷的失誤， 進(jìn)而形成風(fēng)險(xiǎn)損失。另外， 已有的審計(jì)法律與建設(shè)領(lǐng)域相關(guān)的法律如《合同法》、《招投標(biāo)法》等沒有很好銜接， 一旦發(fā)生糾紛， 地方或系統(tǒng)的審計(jì)規(guī)章制度就失去了制約作用;而且現(xiàn)行的審計(jì)規(guī)范性文件主要是針對(duì)財(cái)務(wù)經(jīng)濟(jì)行業(yè)， 對(duì)于工程建設(shè)行業(yè)規(guī)定比較含糊。

三、做好政府投資項(xiàng)目跟蹤審計(jì)工作的建議

（一）健全和完善跟蹤審計(jì)的適用法規(guī)和審計(jì)規(guī)范

目前的審計(jì)機(jī)關(guān)開展政府投資項(xiàng)目審計(jì)所依據(jù)的一些法規(guī)和規(guī)范已不適應(yīng)經(jīng)濟(jì)發(fā)展要求， 因此必須加強(qiáng)法治化建設(shè)， 為政府投資項(xiàng)目審計(jì)創(chuàng)造良好的執(zhí)法環(huán)境。審計(jì)署出臺(tái)了《政府投資項(xiàng)目審計(jì)管理辦法》以加強(qiáng)對(duì)政府投資項(xiàng)目審計(jì)管理， 規(guī)范政府投資項(xiàng)目審計(jì)行為， 提高審計(jì)質(zhì)量。在此基礎(chǔ)上， 各地方審計(jì)部門應(yīng)進(jìn)行深入調(diào)研和廣泛聽取意見， 盡快出臺(tái)適合各地實(shí)際情況的政府投資項(xiàng)目審計(jì)法規(guī)和規(guī)范。這些法規(guī)和規(guī)范應(yīng)該明確全過程跟蹤審計(jì)的內(nèi)容及重點(diǎn)， 如審計(jì)內(nèi)容是對(duì)政府投資項(xiàng)目從立項(xiàng)設(shè)計(jì)到竣工決算的一系列活動(dòng)， 包括設(shè)計(jì)、概算、預(yù)算、招投標(biāo)、施工、監(jiān)理、竣工決算等內(nèi)容的審計(jì)監(jiān)督。審計(jì)重點(diǎn)是注重從促進(jìn)宏觀管理和深化改革的角度發(fā)現(xiàn)和反映問題， 為政府宏觀決策服務(wù)。

（二）積極探索建設(shè)項(xiàng)目跟蹤審計(jì)方法

一是對(duì)不同建設(shè)項(xiàng)目采取不同的跟蹤審計(jì)模式。針對(duì)投資規(guī)模大、建設(shè)周期長的項(xiàng)目， 根據(jù)項(xiàng)目特點(diǎn)和審計(jì)力量采取一年一至兩次的定期審查式跟蹤。對(duì)投資規(guī)模相對(duì)較小、有較成熟的管理經(jīng)驗(yàn)、市場(chǎng)競爭較為充分的項(xiàng)目， 根據(jù)建設(shè)項(xiàng)目的特點(diǎn)及進(jìn)展情況， 選擇重點(diǎn)控制環(huán)節(jié)。如招投標(biāo)階段、重大設(shè)計(jì)變更、重點(diǎn)隱蔽工程、材料設(shè)備采購等環(huán)節(jié)， 進(jìn)行不定期地跟蹤審計(jì)。二是對(duì)不同的建設(shè)時(shí)期確定不同的審計(jì)工作重點(diǎn)。在項(xiàng)目建設(shè)初期， 重點(diǎn)對(duì)項(xiàng)目的建設(shè)程序及財(cái)務(wù)狀況進(jìn)行審計(jì)。注意發(fā)現(xiàn)建設(shè)資金計(jì)劃來源與資金實(shí)際來源是否相符、資金供給是否能夠滿足工程進(jìn)度的需要、建設(shè)過程是否符合基建程序、有無因決策失誤造成損失浪費(fèi)等問題;項(xiàng)目建設(shè)中期主要對(duì)工程成本、建設(shè)資金使用、概 （預(yù)） 算執(zhí)行情況、招投標(biāo)管理、監(jiān)理及采購等方面進(jìn)行審計(jì)。注意發(fā)現(xiàn)有無挪用建設(shè)資金、違法分轉(zhuǎn)包、現(xiàn)場(chǎng)監(jiān)理不規(guī)范等問題;項(xiàng)目結(jié)算階段，重點(diǎn)對(duì)直接影響到工程造價(jià)及質(zhì)量情況進(jìn)行審計(jì)， 注意發(fā)現(xiàn)工程建設(shè)中施工企業(yè)虛報(bào)、重計(jì)多計(jì)工程量和高套預(yù)算定額等問題。

（三）合理定位跟蹤審計(jì)介入深度

審計(jì)是以堵塞項(xiàng)目建設(shè)漏洞、完善項(xiàng)目管理機(jī)制為目的， 其作為第三者參與項(xiàng)目建設(shè)的過程， 而不是建設(shè)項(xiàng)目負(fù)責(zé)人。審計(jì)機(jī)關(guān)不是從事建設(shè)管理、施工、監(jiān)理方面的具體工作， 而是履行對(duì)上述工作的監(jiān)督職能， 實(shí)現(xiàn)促進(jìn)這些工作規(guī)范、有效運(yùn)行的目標(biāo)。跟蹤審計(jì)中發(fā)現(xiàn)問題， 應(yīng)及時(shí)與項(xiàng)目建設(shè)單位取得聯(lián)系并以書面形式反映， 而不應(yīng)直接干涉相關(guān)建設(shè)單位的工作。在跟蹤審計(jì)工作中， 應(yīng)把握好監(jiān)督者的角色定位， 努力做到到位而不越位， 不偏離定位成為管理者， 同時(shí)， 強(qiáng)調(diào)依法獨(dú)立開展監(jiān)督。

（四）協(xié)調(diào)好審計(jì)資源不足與審計(jì)質(zhì)量保證的關(guān)系

跟蹤審計(jì)是對(duì)建設(shè)項(xiàng)目的全過程審計(jì)， 涉及項(xiàng)目建設(shè)的各個(gè)方面， 涉及的事項(xiàng)復(fù)雜、專業(yè)性強(qiáng)。而目前投資審計(jì)人員知識(shí)和能力結(jié)構(gòu)尚不夠合理， 財(cái)務(wù)審計(jì)方面的專業(yè)人員比較多， 工程方面的專業(yè)人員比較少， 既懂工程又熟悉財(cái)務(wù)審計(jì)的復(fù)合型人員更少。因此， 在確定跟蹤審計(jì)項(xiàng)目時(shí)， 要充分體現(xiàn)“全面審計(jì)， 突出重點(diǎn)”的思想。審計(jì)機(jī)關(guān)要確定各國有建設(shè)單位報(bào)送項(xiàng)目資料的規(guī)定， 建立項(xiàng)目資料數(shù)據(jù)庫， 根據(jù)當(dāng)?shù)亟?jīng)濟(jì)社會(huì)形勢(shì)， 考慮“需求性”和“重要性”兩個(gè)方面， 合理安排跟蹤審計(jì)項(xiàng)目， 保證跟蹤一個(gè)出成效一個(gè)。

通過加大對(duì)重點(diǎn)政府投資項(xiàng)目的審計(jì)力度， 做到及時(shí)跟進(jìn)、全程跟蹤， 有效防范化解跟蹤審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)， 促進(jìn)投資項(xiàng)目盡快交付使用， 提高工程質(zhì)量和投資效益， 更好地服務(wù)經(jīng)濟(jì)方式轉(zhuǎn)變。

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作者簡介：

石行權(quán)（1993.02.26—），男，漢族，籍貫：山東省濟(jì)南人，蘭州財(cái)經(jīng)大學(xué)會(huì)計(jì)學(xué)院，18級(jí)在讀研究生，碩士學(xué)位，專業(yè)：審計(jì)，研究方向：政府審計(jì)。

蘭州財(cái)經(jīng)大學(xué)石行權(quán)