□文/ 楊璧竹

（西安石油大學 陜西·西安）

［提要］本文對海瀾之家存貨進行審計，首先對海瀾之家及其服裝業(yè)存貨總體概況進行了解，其次通過對比同行業(yè)搜于特、森馬、太平鳥的存貨量、跌價準備和存貨周轉(zhuǎn)率進行對比分析，發(fā)現(xiàn)海瀾之家存貨容易產(chǎn)生重大錯報風險，并就此提出對策建議。

一、海瀾之家及其環(huán)境

（一）企業(yè)概況。海瀾之家成立于1997 年，2002 年開設(shè)第一家門店，2014 年4 月成功登陸A 股上市。海瀾之家是一家集中于品牌、供應(yīng)鏈、營銷的大型運營平臺公司。公司旗下?lián)碛泄? 個男裝、女裝等品牌，品牌服飾性價比高，款式齊全。公司采用“平臺+品牌”的連鎖經(jīng)營模式，統(tǒng)一為各品牌提供倉儲管理、數(shù)據(jù)化管理、品牌宣傳和財務(wù)結(jié)算，打造一個海瀾之家品牌運營共享平臺。各零售品牌根據(jù)自身發(fā)展定位與策略獨立運作，商品的規(guī)劃設(shè)計、采購銷售、門店拓展及品牌運營分別由各個品牌獨立完成。

（二）企業(yè)存貨總體概況。2019 年海瀾之家存貨904，404.26 萬元，2018 年存貨947，363.67 萬元，減少42，959.41 萬元，下降4.53%，其中包括原輔材料及職業(yè)裝品牌的存貨63，449.14 萬元；服裝連鎖品牌存貨840，955.12 萬元，其中庫齡一年以內(nèi)的占比70.55%，1～2 年占比27.56%，2 年以上占比1.88%。服裝連鎖品牌中可退貨商品占比55.61%，不可退貨商品44.39%，可退貨商品可按成本原價退貨給供應(yīng)商，不計提存貨跌價準備，不可退貨商品按照存貨可變現(xiàn)凈值孰低法計提存貨跌價準備。海瀾之家投入市場24 個月內(nèi)為銷售期，而且不以打折來減少庫存量，所以海瀾之家品牌庫齡2 年內(nèi)不計提存貨跌價準備，2～3 年計提70%，3 年以上100%計提存貨跌價準備。

（三）服裝行業(yè)存貨狀況。隨著行業(yè)和潮流趨勢的變化，企業(yè)要不斷提高設(shè)計和更改款式，這就要求企業(yè)有準確的趨勢敏銳性，否則必然導致企業(yè)高庫存和低存貨周轉(zhuǎn)。我國服裝企業(yè)主要通病是高庫存，存貨周轉(zhuǎn)天數(shù)較長，存貨占流動資產(chǎn)的比重較高，不同商業(yè)模式的企業(yè)，庫存問題的嚴重程度也不同，對于自有品牌專業(yè)零售的企業(yè)，大多數(shù)不附有退貨的商品通常采用換季、次年打折的方式來減少企業(yè)存貨；對于產(chǎn)銷一體的企業(yè)，較高的存貨會給企業(yè)造成嚴重的問題。隨著互聯(lián)網(wǎng)的普及和新媒體的發(fā)展，大多數(shù)企業(yè)選擇購物網(wǎng)站及直播帶貨等方式來銷售商品，減少庫存。

二、海瀾之家存貨風險評估

（一）存貨大量積壓。近5 年，海瀾之家存貨數(shù)量一直居高不下，數(shù)量在84 億～95 億件之間變化，遠遠超過同行業(yè)其他品牌存貨量，這對于存貨流通速度有著較高要求的服裝產(chǎn)業(yè)是不合適的。如此大量的存貨數(shù)量，加之海瀾之家存貨種類繁多，而且其存貨還大量存在于全國各地數(shù)量眾多的門店之中，這無疑增加了存貨審計監(jiān)盤的難度，有的監(jiān)盤程序更是難以實施，難以確定存貨的完整性、是否存在及存貨所有權(quán)，可能存在認定層次的重大錯報風險，這就使得注冊會計師需要降低可接受的檢查風險水平。（圖1）

（二）存貨跌價準備計提復雜。海瀾之家連鎖品牌存貨分為可退貨條款的商品和不可退貨商品，可退貨商品不計提存貨跌價準備，不可退貨商品按照可變現(xiàn)凈值孰低法計提存貨，如表1 所示。對比其他品牌存貨計提方法，森馬品牌、太平鳥、搜于特都是根據(jù)不同類別存貨確定可變現(xiàn)凈值，按照單個項目計提存貨跌價準備。對于海瀾之家存貨的復雜計提存貨方法，是否有其合理性，而且存貨金額重大，且預計售價的確定過程和存貨可變現(xiàn)凈值單獨測試以及存貨跌價準備的計提方法涉及管理層的判斷和估計，有著高度不確定性，甚至存在特別風險，注冊會計師需要獲取并且評價公司計提存貨跌價準備相關(guān)假設(shè)和方法。（表1）

（三）存貨周轉(zhuǎn)率較差。從圖2 可以看出，2015～2019 年5 年間海瀾之家存貨周轉(zhuǎn)率和周轉(zhuǎn)天數(shù)沒有出現(xiàn)大幅度變動，趨勢比較平穩(wěn)，與同行業(yè)其他代表企業(yè)相比較，即使考慮到海瀾之家的規(guī)模較大，但其存貨周轉(zhuǎn)率、周轉(zhuǎn)天數(shù)仍表現(xiàn)得過高，其存貨可能存在重大錯報風險，需要重點關(guān)注。（圖2）

（四）了解企業(yè)存貨內(nèi)部控制。存貨管理作為企業(yè)內(nèi)部控制重點關(guān)注的高風險領(lǐng)域，首先注冊會計師要了解存貨管理規(guī)章制度，了解企業(yè)存貨數(shù)量及存放地點、存貨跌價準備計提方法、成本核算方法以及存貨盤存制度，詢問存貨管理人員，并在工作時間對管理人員及存貨出入庫情況進行觀察，檢查存貨入庫單的簽字確認情況，以及出現(xiàn)存貨管理問題后企業(yè)是否按照規(guī)章制度及時進行解決。公司門店數(shù)量眾多，并且銷售方式為委托代銷，所以重點了解是否有導致增加商品途中破損或遺失的風險，導致存貨被重復列示的情況或產(chǎn)生轉(zhuǎn)移定價的錯誤或舞弊；對于寄存的存貨，注冊會計師應(yīng)該全面了解存貨的所有權(quán)，確定哪些歸屬于本企業(yè)，哪些是可能存放于其他企業(yè)的存貨。

表1 不可退貨商品存貨跌價準備計提比例一覽表

三、海瀾之家存貨審計風險應(yīng)對

根據(jù)以上對海瀾之家存貨的風險評估，審計人員按照存貨的審計程序進行詳細審計，然而海瀾之家作為服裝企業(yè)，存貨有其行業(yè)的特殊性，所以注冊會計師進行審計時，提出的具體對策建議如下：

（一）深入了解海瀾之家存貨生產(chǎn)經(jīng)營情況。以現(xiàn)代風險為導向的審計中，注冊會計師對存貨進行審計的前提就是要充分了解被審計單位的內(nèi)部環(huán)境及外部行業(yè)環(huán)境，尤其在復雜多變的經(jīng)濟環(huán)境，利用存貨進行舞弊的行為日益增多，所以注冊會計師不應(yīng)該僅僅對賬面數(shù)據(jù)進行審計，這樣難以檢查出舞弊或錯誤，應(yīng)該要深入了解企業(yè)的性質(zhì)、生產(chǎn)狀況、經(jīng)營模式、企業(yè)會計政策、內(nèi)部控制有效性等情況；將企業(yè)與同行業(yè)進行對比分析，判斷是否存在經(jīng)營管理不合理的現(xiàn)象，以此可以判斷企業(yè)的財務(wù)數(shù)據(jù)真實可靠性程度。

海瀾之家采用輕資產(chǎn)的經(jīng)營模式，庫存商品大多是上游供應(yīng)商供貨，海瀾之家經(jīng)營自己的品牌，將商品發(fā)給下游加盟商，無論在海瀾之家總部或者加盟商的庫存都屬于存貨，所以注冊會計師在統(tǒng)計存貨數(shù)量時要給予充分的重視，要適當?shù)倪M行抽樣審計，查看存貨數(shù)量是否存在虛報漏報的現(xiàn)象，對于原材料、在產(chǎn)品，要對生產(chǎn)狀況進行了解，對各個部門的人員進行詳細詢問，并對采購部門人員進行詢問，海瀾之家未來的存貨商品的采購計劃等，充分了解海瀾之家的生產(chǎn)經(jīng)營狀況。

（二）提高對海瀾之家存貨內(nèi)部控制測試的有效性。注冊會計師初步了解了企業(yè)存貨內(nèi)控控制，再根據(jù)以往審計經(jīng)驗和結(jié)果，決定執(zhí)行存貨相關(guān)的控制測試，評價存貨控制運行是否有效，基于對存貨內(nèi)部控制測試結(jié)果，注冊會計師選擇是否信賴企業(yè)存貨的內(nèi)部控制，如果決定擬信賴，企業(yè)可以依靠內(nèi)部控制來提高審計效率。

對于存貨管理方面的控制測試，首先注冊會計師要檢查存貨倉儲管理，存貨是否科學合理的擺放，是否有造成存貨毀損的外界情況發(fā)生，不合格物資、積壓物資、報廢品以及不歸屬于企業(yè)存貨是否單獨存放并明顯標記。其次檢查存貨出入庫管理，選取領(lǐng)料單，檢查是否有主管授權(quán)簽字；入庫單是否有采購經(jīng)辦人、倉庫保管人驗收簽字，倉庫保管員是否將貨物通知單與實物一一核對驗收入庫；檢查存貨采購、付款、驗收等人員是否職責分離；詢問財務(wù)經(jīng)理如何執(zhí)行生產(chǎn)成本和制造費用分配的復核及調(diào)查，選取產(chǎn)品成本計算表及相關(guān)資料，檢查財務(wù)經(jīng)理的復核記錄；海瀾之家服飾受流行趨勢影響較大，注冊會計師需要測試有關(guān)存貨跌價準備的關(guān)鍵內(nèi)部控制的設(shè)計和執(zhí)行，以確定內(nèi)部控制的有效性。

圖1 2019 年海瀾之家與其他企業(yè)存貨量比較圖

圖2 2015～2019 年海瀾之家與其他企業(yè)存貨周轉(zhuǎn)率比較圖

（三）嚴格執(zhí)行海瀾之家存貨監(jiān)盤。根據(jù)對海瀾之家存貨分析可知，公司倉儲主要是庫存商品和委托代銷商品，盤存制度為永續(xù)盤存制，結(jié)合公司編制的存貨盤點程序，注冊會計師首先要明確本次監(jiān)盤的目的是：首先確定存貨存在并為公司所有；其次確定存貨年末賬實相符；最后確定存貨的品質(zhì)（損毀、殘次、滯銷及盈虧等）以及存貨跌價準備的計提是否恰當。存貨的監(jiān)盤范圍包括公司所擁有的存貨，由于商品發(fā)出存在于各個門店，要對其進行函證，獲取資產(chǎn)負債表日有關(guān)存貨數(shù)量和狀況以及有關(guān)管理層存貨盤點程序可靠性的審計證據(jù)，檢查存貨的數(shù)量是否真實完整，并關(guān)注其實際狀況再次基于海瀾之家存貨方面可能存在重大錯報風險，根據(jù)被審計單位提供的完整存貨地點清單，海瀾之家門店數(shù)量眾多，考慮成本效益原則，根據(jù)存貨存放重要性進行排序，選擇適當?shù)牡攸c進行監(jiān)盤；之后與被審計單位就存貨監(jiān)盤時間進行協(xié)調(diào)和溝通，盡可能選擇在資產(chǎn)負債表日進行監(jiān)盤，當存貨盤點日不是資產(chǎn)負債表日時，注冊會計師應(yīng)就盤點日與資產(chǎn)負債表日之間存貨的變動實施適當?shù)膶徲嫵绦颉?/p>

（四）加強企業(yè)存貨計價審計。服裝企業(yè)存貨數(shù)量多，品種款式豐富，而且流動周轉(zhuǎn)能力強，所以為其成本核算增強了難度，由此企業(yè)在存貨計價方面會有錯誤或者舞弊的發(fā)生，因此注冊會計師在進行審核計價審計時，主要測試兩個方面：一是被審計單位存貨的單位成本是否準確；二是計提跌價準備是否恰當。海瀾之家沒有自己的生產(chǎn)車間，服裝產(chǎn)品大多是上游供應(yīng)商供貨，所以成本核算不涉及生產(chǎn)成本等具體詳細的核算，但是海瀾之家存貨多，成本的核算也需要嚴格按照審計程序。海瀾之家的跌價準備被注冊會計師確認為進一步審計事項，有明顯的計提不足的情況，所以注冊會計師在這方面需要嚴格評估，與同行業(yè)跌價準備情況進行對比分析，及時識別出會通過跌價來進行存貨舞弊的行為。

四、結(jié)論

海瀾之家作為內(nèi)地服裝行業(yè)上市公司第一品牌，公司市值267 億元人民幣，遠遠超過行業(yè)50 億元人民幣的平均水平，2019 年營業(yè)收入達到219.7 億元，凈利潤31.68 億元，在零售行業(yè)里算是比較高的，毛利率和凈利率分別穩(wěn)定在40%和20%左右，資產(chǎn)負債率在行業(yè)內(nèi)也算是比較好的，穩(wěn)定在50%左右。然而，海瀾之家2019 年擁有90.44 億元的存貨數(shù)量也是遠遠高于同行業(yè)幾倍不止，如此大數(shù)量的存貨和快速的增長已顯然成為海瀾之家面臨的巨大問題，必然成為今后發(fā)展所要面臨的風險。所以，對于海瀾之家的存貨審計，尤其要引起注冊會計師的重視。

注冊會計師對海瀾之家存貨審計時，需要根據(jù)分析的重大存貨風險，將存貨跌價準備確定為進一步審計事項，海瀾之家在計提跌價準備與同行業(yè)有較大的區(qū)別，而且也存在一定的不合理性，容易針對存貨發(fā)生舞弊行為，需要注冊會計師制定良好的審計策略，提高對海瀾之家存貨內(nèi)部控制測試的有效性，嚴格對海瀾之家存貨實施監(jiān)盤工作，加強企業(yè)存貨計價審計，針對海瀾之家存貨，注冊會計師可以根據(jù)具體審計方案，對存貨進行審計。

主要參考文獻：

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