[摘 要]近年來(lái)，政府對(duì)水環(huán)境綜合整治PPP項(xiàng)目的推進(jìn)不斷加快，文章以PPP 項(xiàng)目會(huì)計(jì)核算和涉稅處理現(xiàn)狀為依據(jù)，從建設(shè)、運(yùn)營(yíng)、移交三個(gè)階段分析水環(huán)境綜合整治PPP 項(xiàng)目會(huì)計(jì)核算和涉稅處理方式。

[關(guān)鍵詞]水環(huán)境綜合整治;PPP項(xiàng)目;會(huì)計(jì)核算;涉稅處理

[中圖分類(lèi)號(hào)]F285 [文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼]A [文章編號(hào)]1008-7656（2021）01-0093-04

一、引言

目前，PPP（Public–Private–Partnership）項(xiàng)目運(yùn)作包括BOT（建設(shè)、移交、運(yùn)營(yíng)）、ROT（重構(gòu)、運(yùn)營(yíng)、移交）、BOO（建造、擁有、運(yùn)營(yíng)）、OM（委托運(yùn)營(yíng)）等模式，其中，BOT 指項(xiàng)目公司承擔(dān)新建項(xiàng)目設(shè)計(jì)、融資、投資、建設(shè)、運(yùn)營(yíng)、維護(hù)等服務(wù)，合作期滿(mǎn)后項(xiàng)目基礎(chǔ)設(shè)施權(quán)利等無(wú)償移交給政府的模式，社會(huì)資本方通過(guò)政府付費(fèi)或使用者付費(fèi)收回投資并獲得合理回報(bào)。

“綠水青山就是金山銀山”，隨著政府對(duì)生態(tài)環(huán)境保護(hù)的重視和大力推進(jìn)，水環(huán)境綜合整治項(xiàng)目已成為政府強(qiáng)制推行PPP模式的核心領(lǐng)域。綜合整治BOT項(xiàng)目的合作期限通常為10至30年，是政府獲得社會(huì)資本方提供持續(xù)、穩(wěn)定的建設(shè)和運(yùn)營(yíng)污水處理廠、海綿城市、綠色景觀等設(shè)施服務(wù)一種有效模式。綜合整治BOT項(xiàng)目涉及會(huì)計(jì)核算和涉稅處理主要為建設(shè)、運(yùn)營(yíng)和移交階段，文章以此為切入點(diǎn)進(jìn)行探討。

二、PPP項(xiàng)目會(huì)計(jì)核算和涉稅處理現(xiàn)狀

根據(jù)《財(cái)政部關(guān)于印發(fā)〈企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解釋第2 號(hào)〉的通知》（財(cái)會(huì)〔2008〕11號(hào)），項(xiàng)目公司不應(yīng)將BOT項(xiàng)目按固定資產(chǎn)進(jìn)行核算和管理。同時(shí)，《關(guān)于印發(fā)〈政府和社會(huì)資本合作項(xiàng)目財(cái)政管理暫行辦法〉的通知》（財(cái)金〔2016〕92 號(hào)文）規(guī)定項(xiàng)目資產(chǎn)可以法定或約定的方式約定權(quán)屬。上述文件通知對(duì)會(huì)計(jì)核算作了原則性規(guī)定，而要將“收入準(zhǔn)則”和“金融工具確認(rèn)與計(jì)量準(zhǔn)則”結(jié)合起來(lái)作詳細(xì)的操作，還需要進(jìn)一步細(xì)化分析。

當(dāng)前，關(guān)于BOT項(xiàng)目會(huì)計(jì)核算，有較多專(zhuān)家學(xué)者開(kāi)展了探討，起到了很好的借鑒作用，但是仍缺乏頂層設(shè)計(jì)和結(jié)合具體行業(yè)的會(huì)計(jì)核算，在核算方面存在模棱兩可的地方：一是金融資產(chǎn)或無(wú)形資產(chǎn)的口徑確認(rèn)問(wèn)題，金融資產(chǎn)模式下是按包括未實(shí)現(xiàn)融資收益建造投資成本還是按不包含未實(shí)現(xiàn)融資收益建造投資成本;二是不同行業(yè)金融資產(chǎn)模式下利息收入如何核算問(wèn)題;三是混合模式下收到政府補(bǔ)助會(huì)計(jì)核算問(wèn)題;四是不同政府付費(fèi)性質(zhì)會(huì)計(jì)核算問(wèn)題;五是混合模式下提供建造服務(wù)模式下收入與成本的確認(rèn)問(wèn)題;六是金融資產(chǎn)和無(wú)形資產(chǎn)混合模式下如何合理分別確認(rèn)問(wèn)題;七是混合模式下資產(chǎn)如何攤銷(xiāo)問(wèn)題;八是涉及到保底水量且水價(jià)調(diào)整情形下金融資產(chǎn)和無(wú)形資產(chǎn)確認(rèn)問(wèn)題等方面。

另外，缺乏統(tǒng)一稅收文件對(duì)水環(huán)境綜合整治BOT項(xiàng)目中不同政府付費(fèi)性質(zhì)稅率和享受相應(yīng)稅收優(yōu)惠政策進(jìn)行具體明確，例如政府付費(fèi)通常包括可用性服務(wù)費(fèi)和運(yùn)營(yíng)維護(hù)費(fèi)，同時(shí)為鼓勵(lì)社會(huì)資本方開(kāi)展適當(dāng)商業(yè)開(kāi)發(fā)如生態(tài)停車(chē)場(chǎng)、體育公司等項(xiàng)目向使用者收取費(fèi)用。由于項(xiàng)目可用性服務(wù)費(fèi)、運(yùn)營(yíng)維護(hù)費(fèi)、使用者付費(fèi)性質(zhì)不同需要單獨(dú)核算涉及到適用何種增值稅稅率問(wèn)題;建設(shè)期收到政府補(bǔ)助是否要繳納增值稅問(wèn)題;運(yùn)營(yíng)期結(jié)束后將基礎(chǔ)設(shè)施無(wú)償移交給政府是否需要納稅等問(wèn)題，當(dāng)前并無(wú)相應(yīng)稅收文件進(jìn)行指導(dǎo)，無(wú)形中增加了項(xiàng)目公司會(huì)計(jì)核算難度和稅收風(fēng)險(xiǎn)。

三、水環(huán)境綜合整治PPP項(xiàng)目相關(guān)會(huì)計(jì)核算分析

根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解釋第2 號(hào)》的規(guī)定， 基于需求風(fēng)險(xiǎn)的分配方式不同，可以將社會(huì)資本方對(duì)于基礎(chǔ)設(shè)施所擁有的權(quán)利劃分為三種確認(rèn)模式：金融資產(chǎn)模式、無(wú)形資產(chǎn)模式和混合模式[1]。對(duì)于PPP協(xié)議中約定社會(huì)資本方不需要承擔(dān)建設(shè)、運(yùn)營(yíng)等風(fēng)險(xiǎn)，向政府收取固定或確定金額可用性服務(wù)費(fèi)，或者政府承擔(dān)具有保底性質(zhì)付費(fèi)金額，確認(rèn)為金融資產(chǎn)模式。對(duì)于PPP協(xié)議中約定社會(huì)資本方需要承擔(dān)建設(shè)、運(yùn)營(yíng)等風(fēng)險(xiǎn)，按照績(jī)效考核方式，在運(yùn)營(yíng)期內(nèi)收取不固定或不確定付費(fèi)金額，實(shí)質(zhì)上以建造服務(wù)換取特許權(quán)服務(wù)收費(fèi)權(quán)利確認(rèn)為無(wú)形資產(chǎn)模式。對(duì)于PPP協(xié)議中既約定政府承擔(dān)具有一定保底性質(zhì)付費(fèi)金額，又約定超出部分按照績(jī)效考核方式收取金額確認(rèn)為混合模式。

（一）建設(shè)階段會(huì)計(jì)核算分析

對(duì)于PPP項(xiàng)目建設(shè)階段，項(xiàng)目公司按協(xié)議約定提供建造服務(wù)應(yīng)當(dāng)按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第15號(hào)——建造合同》收取或應(yīng)收對(duì)價(jià)的公允價(jià)值計(jì)量確認(rèn)收入與成本費(fèi)用[2]。項(xiàng)目公司在確認(rèn)收入的時(shí)候需結(jié)合PPP協(xié)議約定風(fēng)險(xiǎn)分配方式分別確認(rèn)金融資產(chǎn)（按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第22號(hào)——金融工具確認(rèn)和計(jì)量》）或無(wú)形資產(chǎn)。項(xiàng)目建設(shè)過(guò)程中如涉及到借款利息，項(xiàng)目公司還應(yīng)按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第17號(hào)——借款費(fèi)用》的規(guī)定進(jìn)行相應(yīng)賬務(wù)處理。對(duì)于PPP協(xié)議中約定項(xiàng)目公司不提供實(shí)際建造服務(wù)，而是將協(xié)議中約定的子項(xiàng)目建造發(fā)包給具有施工資質(zhì)的公司，項(xiàng)目公司不需要確認(rèn)建造服務(wù)收入;應(yīng)當(dāng)按照PPP協(xié)議以及工程總包合同規(guī)定，項(xiàng)目公司依據(jù)具體情況確認(rèn)為金融資產(chǎn)或無(wú)形資產(chǎn)。建設(shè)階段的會(huì)計(jì)核算如表1所示。

（二）運(yùn)營(yíng)階段會(huì)計(jì)核算分析（見(jiàn)表2）

（三）移交階段會(huì)計(jì)核算分析（表3）

四、水環(huán)境綜合整治PPP項(xiàng)目涉稅處理分析

（一）建設(shè)階段涉稅處理分析

水環(huán)境綜合整治PPP項(xiàng)目的特點(diǎn)是占地面積大、投資額度大，注冊(cè)資本資金一般為總投資20%～30%，剩余資金缺口大都通過(guò)債務(wù)融資解決，建設(shè)階段涉及主要稅種包括如下。

1.印花稅

項(xiàng)目公司根據(jù)PPP合同約定在一定時(shí)間注冊(cè)成立，社會(huì)資本方實(shí)繳注冊(cè)資本金時(shí)，項(xiàng)目公司按稅法規(guī)定次月繳納資本金印花稅。同時(shí)，政府會(huì)要求社會(huì)資本方在三至六個(gè)月內(nèi)提供銀行融資授信證明或合同，相應(yīng)地會(huì)產(chǎn)生借款合同印花稅。此外，項(xiàng)目公司通常不具備施工資質(zhì)，亦會(huì)簽署工程總承包合同，產(chǎn)生施工合同印花稅。

2.耕地占用稅

項(xiàng)目一般具有占用土地面積大的特點(diǎn)，可能會(huì)涉及占用菜地、水田等耕地，會(huì)產(chǎn)生耕地占用稅納稅義務(wù)。

3.城鎮(zhèn)土地使用稅

項(xiàng)目會(huì)建設(shè)污水處理廠，涉及到相關(guān)建設(shè)用地，會(huì)產(chǎn)生城鎮(zhèn)土地使用稅納稅義務(wù)。

4.房產(chǎn)稅

建設(shè)污水處理廠涉及辦公、設(shè)施用房，會(huì)產(chǎn)生房產(chǎn)稅納稅義務(wù)。

（二）運(yùn)營(yíng)階段涉稅處理分析

水環(huán)境綜合整治PPP項(xiàng)目回報(bào)機(jī)制特點(diǎn)決定，項(xiàng)目付費(fèi)需單獨(dú)核算，包括可用性服務(wù)費(fèi)、運(yùn)營(yíng)維護(hù)費(fèi)、使用者付費(fèi)，運(yùn)營(yíng)階段涉及主要稅種包括如下。

1.增值稅

運(yùn)營(yíng)維護(hù)費(fèi)為合作期內(nèi)污水處理、海綿城市、管網(wǎng)等工程提供運(yùn)營(yíng)服務(wù)，可能會(huì)涉及到享受資源綜合利用增值稅70%即征即退優(yōu)惠政策。

2.企業(yè)所得稅

如滿(mǎn)足相應(yīng)條件，項(xiàng)目公司可享受下列企業(yè)所得稅優(yōu)惠政策。（1）滿(mǎn)足財(cái)政部三部門(mén)《關(guān)于公布環(huán)境保護(hù)、節(jié)能節(jié)水項(xiàng)目企業(yè)所得稅優(yōu)惠目錄（試行）的通知》（財(cái)稅〔2009〕166號(hào)）內(nèi)公共污水處理項(xiàng)目的條件，即可享受企業(yè)所得稅三免三減半的政策。（2）如項(xiàng)目公司購(gòu)置并實(shí)際使用《環(huán)境保護(hù)專(zhuān)用設(shè)備企業(yè)所得稅優(yōu)惠目錄》等規(guī)定的專(zhuān)用設(shè)備的，可按設(shè)備投資額的10%從項(xiàng)目公司當(dāng)年應(yīng)納稅額中抵免;如當(dāng)年不足抵免的，可在以后5個(gè)納稅年度結(jié)轉(zhuǎn)抵免。（3）如項(xiàng)目公司滿(mǎn)足以《關(guān)于公布環(huán)境保護(hù)節(jié)能節(jié)水項(xiàng)目企業(yè)所得稅優(yōu)惠目錄（試行）的通知》中符合相關(guān)標(biāo)準(zhǔn)產(chǎn)品取得的收入，可減按90%計(jì)入當(dāng)年收入總額。

3.城鎮(zhèn)土地使用稅和房產(chǎn)稅

項(xiàng)目公司污水處理廠建設(shè)會(huì)涉及到城鎮(zhèn)土地使用稅和房產(chǎn)稅的納稅義務(wù)。

4.環(huán)保稅

PPP項(xiàng)目合同通常約定一級(jí)A水質(zhì)排放標(biāo)準(zhǔn)。根據(jù)環(huán)保稅法相關(guān)規(guī)定，對(duì)依法設(shè)立的城鄉(xiāng)污水集中處理、生活垃圾集中處理場(chǎng)所向環(huán)境達(dá)標(biāo)排放的應(yīng)稅污染物暫予免稅。項(xiàng)目公司水質(zhì)排放如能達(dá)到相關(guān)標(biāo)準(zhǔn)，則能享受環(huán)保稅減免;否則需要繳納環(huán)保稅[4]。此外，一旦水質(zhì)排放不達(dá)標(biāo)，不僅會(huì)受到環(huán)保部門(mén)的行政處罰，而且相應(yīng)會(huì)影響到增值稅的征退優(yōu)惠。

（三）移交階段涉稅處理分析

水環(huán)境綜合整治PPP項(xiàng)目通常合作期滿(mǎn)后會(huì)無(wú)償移交給政府，項(xiàng)目公司從建設(shè)—運(yùn)營(yíng)—移交階段僅擁有使用權(quán)，故不會(huì)涉及產(chǎn)權(quán)變動(dòng)。另外，項(xiàng)目公司移交給政府污水處理廠等設(shè)施屬于基礎(chǔ)設(shè)施，根據(jù)財(cái)稅〔2016〕36號(hào)文規(guī)定，無(wú)償轉(zhuǎn)讓無(wú)形資產(chǎn)或者不動(dòng)產(chǎn)視同銷(xiāo)售無(wú)形資產(chǎn)或者不動(dòng)產(chǎn)，但用于公益事業(yè)或者以社會(huì)公眾為對(duì)象的除外[5]。

五、結(jié)束語(yǔ)

水環(huán)境綜合整治項(xiàng)目逐步已成為政府強(qiáng)制推行PPP模式的核心領(lǐng)域，故需健全和完善PPP項(xiàng)目會(huì)計(jì)核算政策和涉稅處理政策，一方面，出臺(tái)針對(duì)社會(huì)資本方的會(huì)計(jì)核算規(guī)定，有助于更好地指導(dǎo)實(shí)務(wù)工作并提高會(huì)計(jì)信息質(zhì)量;另一方面，可增進(jìn)稅務(wù)機(jī)關(guān)與社會(huì)資本方征納稅雙方的理解與共識(shí)，降低財(cái)稅風(fēng)險(xiǎn)，助力水環(huán)境綜合整治PPP項(xiàng)目的平穩(wěn)運(yùn)行。

[參考文獻(xiàn)]

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[3]孟驚雷，修國(guó)義，樊千.不同資產(chǎn)模式下PPP項(xiàng)目會(huì)計(jì)核算之比較[J].財(cái)會(huì)月刊，2018（2）：2-6.

[4]薛娟.論增值稅立法的法際協(xié)調(diào)——以減少稅際差異為視角[J].稅法解釋與判例評(píng)注，2019（5）：2-6.

[5]杜松.中小建筑施工企業(yè)財(cái)務(wù)核算研究[J].納稅，2020（6）：1-4.

[作者簡(jiǎn)介]鄧小勤，廣西開(kāi)放大學(xué)校長(zhǎng)辦公室科員，研究方向：PPP項(xiàng)目會(huì)計(jì)核算及分析。

[責(zé)任編輯 吳珍琳]