謝清華,周志勇

(湛江科技學院，廣東 湛江 524094)

2019年10月24日習近平總書記在主持中央政治局第18次集體學習時指出，我國要構建區(qū)塊鏈產業(yè)生態(tài)，加快區(qū)塊鏈和人工智能、大數(shù)據(jù)、物聯(lián)網(wǎng)等前沿信息技術的深度融合，推動集成創(chuàng)新和融合應用。

區(qū)塊鏈作為一項席卷全球的顛覆性技術,具有去中心化、去信任化、去風險化特征，[1]能夠提高信息的透明度，簡化稅務征收與稅務籌劃的知識矛盾，被理論界和實務界寄予厚望。張成崗認為借助區(qū)塊鏈技術革命，充分運用其“去中心化”、“去信任化”和“自治性”等特點提升經(jīng)濟效率、重塑信任機制、創(chuàng)新社會治理模式，化解稅收征管部門與納稅企業(yè)之間的矛盾，重構信用、互助、簡潔的稅務征納生態(tài)圈。[2]但是在區(qū)塊鏈的具體構建和運用中，存在鏈選擇和鏈壟斷情況，哪些信息上鏈，哪些信息上公用鏈，哪些信息上私有鏈的選擇余地大，同時上鏈信息越多，其安全性技術保障的難度越大。

因此，本文避開區(qū)塊鏈的技術成分，單純從區(qū)塊鏈的資源組合作用和社會屬性來分析區(qū)塊鏈在稅務征收和稅務籌劃中的賦能意義。對于在哪些具體場景中賦能，賦能的路徑是什么，賦能如何度量等問題，利用矛盾分析法，使用動態(tài)博弈模型，先測算稅務征收與稅務籌劃之間的均衡解，再分析均衡解存在的條件，然后引入?yún)^(qū)塊鏈，優(yōu)化博弈，提出區(qū)塊鏈的賦能路徑，對比賦能前后的變化，最后提出優(yōu)化稅務征收和稅務籌劃的生態(tài)環(huán)境。本文試圖從以下方面進行創(chuàng)新：一是以征納雙方的博弈為切入點，把稅務籌劃分為知識型籌劃和業(yè)務型籌劃(1)“知識型稅務籌劃”是針對企業(yè)對稅務知識的缺乏而聘用專業(yè)稅務人員進行稅務安排；“業(yè)務型稅務籌劃”專指企業(yè)通過頂層設計、內部流程改造和核心價值鏈打造而從總體上降低稅務成本的支出。；二是建立稅收征管與稅收征納雙方的和諧系統(tǒng)；三是不同于以往僅僅把區(qū)塊鏈純粹作為技術手段來研究稅務征管工作和稅務籌劃工作，本文通過區(qū)塊鏈的功能屬性和社會屬性重構稅收征納關系，建立稅務征納雙方相互信任、相互支持的征管新生態(tài)。

一、理論基礎

(一)信息論與稅收征納

稅收是由國家強制征收的，故而征納雙方的地位并不平等。征管機構在稅收征收上具有較大的自由裁量權，且容易過度使用自由裁量權，有學者基于信息不對稱理論對稅收征納進行了大量的研究。例如，董蕾、王向東[3]從稅收征管的創(chuàng)新模式“管數(shù)制”出發(fā)，構建了“管數(shù)制”內涵、佐證以及完善措施，探索適應大數(shù)據(jù)時代的現(xiàn)代稅收征管新模式；柳光強[4]分析了信息不對稱如何加劇了稅收優(yōu)惠、財政補貼政策激勵效應的差異性，解釋了現(xiàn)有稅收優(yōu)惠對“有正向激勵效應與無激勵效應”的理論爭議；張巍、郭墨[5]認為稅務機關已有數(shù)據(jù)不準確、納稅人申報信息不可靠和稅收信息共享不透明是制約中國稅收征管走向現(xiàn)代化的瓶頸；蘇月中、劉巧巧[6]基于信息不對稱理論探討了增強納稅人的權利意識、促進納稅遵從的途徑。這些文獻說明了信息不對稱已成為阻礙稅務機關公正執(zhí)法、納稅企業(yè)積極履行和正確籌劃納稅義務、培植良好稅收征納生態(tài)的主要屏障，而區(qū)塊鏈技術所具備的去中心化、信息不可篡改和全流程完整可追溯的特點,可以有效解決稅收信息不對稱問題，從宏觀和微觀角度與稅收現(xiàn)代化的征管需求相契合。[5]

(二)控制論與稅收征納

控制論的核心內容是利用技術平臺來理解和構造認知系統(tǒng)，在稅收征納中最突出的表現(xiàn)是征稅主體與納稅主體的不平等，稅務籌劃以稅收征收為中心。隨著二元控制論的盛行，學者們側重研究了稅務征收行為與納稅企業(yè)的稅務籌劃行為的關系。侯歡[7]認為我國正在悄然告別單一的硬法規(guī)制思維與軟法規(guī)制模式，軟法與硬法的協(xié)同共治模式方興未艾；國家稅務總局廣州市稅務局課題組王義平等[8]以廣州市稅務局構建“風險防控聯(lián)動機制”、創(chuàng)新稅務廉政監(jiān)督的實踐為基礎，提出了打造紀檢監(jiān)察工作“大數(shù)據(jù)”平臺、培養(yǎng)廉政風險管理“大防控”理念并創(chuàng)新稅務廉政監(jiān)督的對策；王軍[9]認為在大數(shù)據(jù)時代，踐行數(shù)字績效理念持續(xù)提升考評結果的客觀性、公正性，是拓展績效管理機制作用新的路徑?？傊瑢W者們對征管部門和征納關系的研究，基本認同征管體制改革、政策優(yōu)化、提升納稅人獲得感、減輕基層稅務人員負擔、依法征收職責、稅收征管保障、地方財力保障、構建稅收共治體系、統(tǒng)籌監(jiān)督考核等的重要性。[10]

(三)系統(tǒng)論與稅收征納

系統(tǒng)論認為事物之間以及事物的各個構成要素之間是相互影響相互制約的統(tǒng)一體，稅務征收管理和稅收繳納與籌劃同樣是一個相互關聯(lián)的統(tǒng)一體。蔡昌、趙新宇[11]從生態(tài)系統(tǒng)基本理論出發(fā)，引入稅收生態(tài)系統(tǒng)這一概念，從整體的動態(tài)平衡角度研究涉稅各方以及涉稅環(huán)境之間的相互作用；馬敏[12]在分析稅收征管需求端和供給端自身發(fā)展及其引發(fā)的稅收征納關系的基礎上，從5個方面討論了“以互聯(lián)網(wǎng)為基礎設施和實現(xiàn)工具的稅收征管模式”；董蕾、先瀟瀟等[13]認為應該以管理體系創(chuàng)新引領征管模式轉型，以“牧羊原理”構建兩大管理系統(tǒng)，根據(jù)兩大系統(tǒng)的職能定位打造兩大機構體系。區(qū)塊鏈通過區(qū)塊的構建、鏈的鏈接、數(shù)據(jù)上鏈的選擇，使稅收征管部門和納稅人重構和諧稅收征納生態(tài)成為可能。

(四)區(qū)塊鏈與稅收征納

避稅活動可能會導致企業(yè)組織架構復雜化、交易活動隱蔽化以及財務報告的可讀性降低，[14]區(qū)塊鏈通過推動社會結構的新變革，帶來組織、社會階層、治理方式、文化和激勵等方面的改變，重建新的社會結構，實現(xiàn)整體社會結構的變遷。[15]張佳星、謝熠和彭凱平[16]在全面分析、解讀區(qū)塊鏈與社會治理現(xiàn)有研究成果的基礎上，將區(qū)塊鏈與社會治理的契合性歸納為塑造可信任社會、實現(xiàn)可編程社會。區(qū)塊鏈的不可篡改、智能合約和可印證等特點，決定了區(qū)塊鏈技術可以在稅收征納中大有作為，能夠改變雙方的信息不對稱地位和稅務征納不平等的關系，重構相互信任、相互支持的征管新生態(tài)。

二、研究設計

(一)研究方法

區(qū)塊鏈對稅收征納的賦能，主要體現(xiàn)在區(qū)塊鏈幫助征納雙方因為信息或者知識的不足導致征收成本和納稅成本的增加，通過區(qū)塊鏈的功能屬性和社會屬性重構稅收征納關系，實現(xiàn)知識互補、信息共享和網(wǎng)絡互鏈。在證券市場中，強勢有效市場假說認為證券價格完全地反映一切公開信息，任何證券市場的參與方均不能從市場中獲取超額利益。區(qū)塊鏈的建立，通過責任認定和不可篡改的屬性，必然引導稅收征管部門依法征稅，納稅企業(yè)依法納稅，實現(xiàn)稅收征納市場強勢有效。由于不同區(qū)域的稅收執(zhí)法力度不一致，稅收征納雙方一直處于博弈狀態(tài)，因此，通過構建征納博弈模型研究征納雙方在區(qū)塊鏈建立前后的博弈行為更有意義，參與人可以通過優(yōu)化戰(zhàn)略選擇實現(xiàn)各自利益最大化。

在稅收征納的實務中，納稅企業(yè)和稅收征收部門構成主要的利益雙方，受多種因素影響，雙方博弈處于非均衡狀態(tài)。納稅企業(yè)處于弱勢狀態(tài)，在稅收繳納方面話語權少，同時為了維護正常的生產經(jīng)營活動寧愿在稅收繳納上讓步，相反，征稅部門為了維護政績或者部門威信，在稅務關系中處于主導地位。一些企業(yè)為了獲取更多的機會與資源，欲結成政企同盟軍，主要途徑是成為納稅大戶，以爭取政治話語權，在企業(yè)難以精準掌握地方政府態(tài)度的情況下，信息獲取劣勢決定了企業(yè)的投資決策必然需要參考政府的先期行為，[17]而征稅部門缺乏對企業(yè)實際業(yè)務的監(jiān)控信息，因此，建立和諧的征納關系是個動態(tài)的博弈過程。而選擇動態(tài)博弈的方法研究稅收征管與稅務籌劃，并測算出區(qū)塊鏈的建立如何改善稅收征管與稅務籌劃的關系，是實現(xiàn)區(qū)塊鏈賦能的路徑。

(二)模型假設

一方面，企業(yè)照章納稅是其履行社會責任的主要形式，企業(yè)想獲得更好的生產經(jīng)營環(huán)境和社會美譽度；另一方面，政府部門需要征稅收入提供公共產品和服務、提高政績水平和執(zhí)政能力。因此，納稅企業(yè)和征稅部門是相互制約又相互依賴的關系，這種關系的實現(xiàn)程度又取決于雙方的態(tài)度?；诖?，本文作出如下假設：

H1：納稅企業(yè)與征稅部門都是追求自身利益最大化的主體。政府需要完成稅收征繳任務，通常稅收上繳量是考核政績的重要指標，而稅收繳納是納稅企業(yè)的內部成本，它需要政府提供更好的服務和支持，以降低其外部成本，因此，納稅企業(yè)與政府都在自己目標的驅動下追求利益最大化。

H2：征稅部門(下文統(tǒng)稱“政府”)分為積極履行征稅義務型和維護政府權威型。政府稅務征收受自身目標和外界壓力的影響，同樣也受地方經(jīng)濟發(fā)展階段的影響。如果地方政府作為，維持正清政企生態(tài)，表現(xiàn)為積極履行征稅義務；反之，如果政企關系緊張，地方政府征稅行為則更多表現(xiàn)為維護政府權威。

H3：納稅企業(yè)分為知識型納稅企業(yè)和業(yè)務型納稅企業(yè)。納稅企業(yè)對待納稅的重視程度取決于地方政府的態(tài)度。如果政府對稅務不夠重視，納稅企業(yè)隨意報稅；如果政府重視稅務管理，納稅企業(yè)將進行稅務籌劃以降低稅務成本。目前，企業(yè)的稅務籌劃主要是知識型稅務籌劃，但有部分企業(yè)會計部門強大，在知識上健全，更多地體現(xiàn)頂層業(yè)務重構，積極向高科技和政府支持的產業(yè)鏈靠攏，表現(xiàn)為業(yè)務型稅務籌劃。

H4：征稅部門有征稅任務，假設為T，并隨著地方的變動而變化。根據(jù)目標考核的要求和地方政府宏觀調控的需要，各地都有最低稅收征收量，其數(shù)量大小因各地經(jīng)濟發(fā)展的情況而不同。(1)積極履行征稅義務型的政府完成征收任務和不能完成征收任務T的概率分別為α和(1-α)；為完成任務量，積極履行征稅義務型的政府將嚴厲核查納稅企業(yè)業(yè)務，以完成或者超額完成任務量。(2)維護政府權威型的政府完成征收任務和不能完成征收任務T的概率分別是β和(1-β)；為維護政府權威，維護政府權威型的政府將刻意核查納稅企業(yè)，以彰顯其存在感。

H5：區(qū)塊鏈具有“警察”和“專家”雙重角色，角色的力度取決于政府的態(tài)度。隨著稅務區(qū)塊鏈的建立，假定區(qū)塊鏈為外部技術條件，具有監(jiān)督和保護納稅企業(yè)與政府的行為，并能用政府的稅務知識幫助企業(yè)少納稅或從事國家經(jīng)濟活動，重塑政府和納稅企業(yè)關系的整合。

(三)模型構建

本文將政府與納稅企業(yè)的博弈分為區(qū)塊鏈未參與的博弈(模型1)和區(qū)塊鏈參與的博弈(模型2)，以便考察這兩個模型各自均衡的條件以及從模型1到模型2過程中政府和納稅企業(yè)行為的變化。

對區(qū)塊鏈未參與博弈的模型1，納稅企業(yè)與政府之間的博弈又細分為三個階段：

第一階段，納稅企業(yè)自主選擇不同區(qū)域進行生產經(jīng)營活動，在該區(qū)域內遇到積極履行征稅義務型政府的概率是μ，遇到維護政府權威型政府的概率為(1-μ)。

第二階段，政府征稅先行，企業(yè)策略性行動，中途通過無數(shù)次博弈達到均衡。征納雙方各自行為產生的收益矩陣一共可以產生八種結果：一是積極履行征稅義務型政府完成征收任務T之前，企業(yè)選擇知識型稅務籌劃，企業(yè)和政府的收益矩陣是(R1-C1，G1)；二是積極履行征稅義務型政府完成征收任務T之前，企業(yè)選擇業(yè)務型稅務籌劃，企業(yè)和政府的收益矩陣為(R2-C2，G2)；三是積極履行征稅義務型政府完成征收任務T之后，企業(yè)選擇知識型稅務籌劃，企業(yè)和政府的收益矩陣是(R3-C3，G3)；四是積極履行征稅義務型政府完成征收任務T之后，企業(yè)選擇業(yè)務型稅務籌劃，企業(yè)和政府的收益矩陣為(R4-C4，G4)；五是維護政府權威型政府完成征收任務T之前，企業(yè)選擇知識型稅務籌劃，企業(yè)和政府的收益矩陣是(R5-C5，G5)；六是維護政府權威型政府完成征收任務T之前，企業(yè)選擇業(yè)務型稅務籌劃，企業(yè)和政府的收益矩陣為(R6-C6，G6)；七是維護政府權威型政府完成征收任務T之后，企業(yè)選擇知識型稅務籌劃，企業(yè)和政府的收益矩陣是(R7-C7，G7)；八是維護政府權威型政府完成征收任務T之后，企業(yè)選擇業(yè)務型稅務籌劃，企業(yè)和政府的收益矩陣為(R8-C8，G8)，具體情形見表1。

表1 策略性行動政府與納稅企業(yè)的收益矩陣

第三階段，政府與納稅企業(yè)達到均衡后的合作。在這個階段，納稅企業(yè)十分清楚自己的行為，并采取政府偏好的行為(比如行賄官員)，以實現(xiàn)自身利益最大化。

對區(qū)塊鏈參與博弈的模型2，為方便研究，假設區(qū)塊鏈是完備的、成熟的和不被控制的，能夠充分實現(xiàn)識別和追蹤責任功能。在區(qū)塊鏈作用下，政府與企業(yè)的行為透明化，便于社會各界監(jiān)督和改善，博弈收益矩陣如表2所示。

表2 區(qū)塊鏈參與下政府與納稅企業(yè)的收益矩陣

三、模型均衡分析

企業(yè)采取的稅務籌劃類型取決于政府對待稅務的態(tài)度，政府的行為是先行行為，企業(yè)稅務籌劃行為是通過探試政府征稅任務是否完成后的策略性行為，兩者的關系構成斯塔克爾伯格(Stackelberg)博弈，因此均衡分析分為完成征稅任務背景和未完成征稅任務背景兩組博弈。

(一)未完成征稅任務情形下的博弈分析

在企業(yè)決定繳納稅收與政府達成合作之前，納稅企業(yè)將進行考察和政府進行納稅交涉，如果發(fā)現(xiàn)政府嚴格按照稅務法規(guī)和企業(yè)實際業(yè)務量征收稅款的意愿強烈，納稅企業(yè)將判斷政府沒有完成征收任務的邊緣概率(分布)(Marginal Distribution)，其推導過程如下：

P(未完成征稅任務)=P(未完成征稅任務|維護政府權威型政府)×P(維護政府權威型政府)

+P(未完成征稅任務|積極履行征稅義務型政府)×P(積極履行征稅義務型政府)(2)P(未完成征稅任務)，表示政府未完成征稅任務的概率；P(未完成征稅任務|維護政府權威型政府)，表示在維護政府權威型政府條件下未完成征稅任務的概率；P(維護政府權威型政府)，表示維護政府權威型政府的概率；P(未完成征稅任務|積極履行征稅義務型政府)，表示積極履行征稅義務型政府條件下未完成征稅任務的概率；P(積極履行征稅義務型政府)，表示積極履行征稅義務型政府的概率；下文的解釋類同。=(1-β)

(1-μ)+(1-α)μ

(1)

作為經(jīng)濟理性的納稅企業(yè)，一般都會根據(jù)條件概率(Conditional Probability)的計算公式，分別測算在未完成征稅任務的背景下積極履行征稅義務型政府條件概率和維護政府權威型政府條件概率：

P(積極履行征稅義務型政府|未完成征稅任務)=P(未完成征稅任務|積極履行征稅義務型

政府)×P(積極履行征稅義務型政府)÷P(未完成征稅任務)=(1-α)μ/[(1-β)(1-μ)

+(1-α)μ]

(2)

P(維護政府權威型政府|未完成征稅任務)=P(未完成征稅任務|維護政府權威型政府)×P

(維護政府權威型政府)÷P(未完成征稅任務)=(1-β)(1-μ)/[(1-β)(1-μ)+(1-α)μ]

(3)

納稅企業(yè)在充分分析等式(1)、等式(2)和等式(3)的基礎上，采取兩種稅務籌劃策略的期望收益分別為E(知識型稅務籌劃)和E(業(yè)務型稅務籌劃)：

E(知識型稅務籌劃)=(R1-C1)(1-α)μ/[(1-β)(1-μ)+(1-α)μ]+(R5-C5){1

-(1-α)μ/[(1-β)(1-μ)+(1-α)μ]}

(4)

E(業(yè)務型稅務籌劃)=(R2-C2)(1-α)μ/[(1-β)(1-μ)+(1-α)μ]+(R6-C6){1

-(1-α)μ/[(1-β)(1-μ)+(1-α)μ]}

(5)

當達到均衡時，各自的期望收益為0，所以令E(知識型稅務籌劃)=E(業(yè)務型稅務籌劃)=0。為分析政府態(tài)度對知識型稅務籌劃收益和業(yè)務型稅務籌劃收益的影響，分別對等式(4)和等式(5)的μ求一階導數(shù)，可得：

dE(知識型稅務籌劃)/dμ=(1-α)(1-β)[(R1-C1)-(R5-C5)]/[(1-β)(1-μ)+(1-α)μ]2

dE(業(yè)務型稅務籌劃)/dμ=(1-α)(1-β)[(R2-C2)-(R6-C6)]/[(1-β)(1-μ)+(1-α)μ]2

顯然，求一階導數(shù)后的分子(R1-C1)-(R5-C5)與(R2-C2)-(R6-C6)分別決定了這兩個導數(shù)的正負號。如果大于0，納稅企業(yè)傾向選擇積極履行征稅義務型政府，否則傾向選擇維護政府權威型政府。以知識型稅務籌劃為例，因為采取稅務籌劃的途徑一致，故C1=C5，但是由于不管政府是何種類型，政府的第一任務是完成稅額任務T，因此納稅企業(yè)通過知識型稅務籌劃難以實現(xiàn)差別收益，故R1=R5；同理，R2=R6，C2=C6。

通過以上分析，在政府沒有完成征稅總額T的情況下，政府會嚴格執(zhí)行稅務政策，導致知識型稅務籌劃和業(yè)務型稅務籌劃內部的成本和收益無差異。只能依靠知識型稅務籌劃和業(yè)務型稅務籌劃之間的成本和收益的差異選擇采用何種稅務籌劃方案。企業(yè)出于利潤最大化目標的刺激作用，將考察(R1-C1)與(R2-C2)和(R5-C5)與(R6-C6)的大小。由于企業(yè)的結構不一致，企業(yè)采用何種稅務籌劃的收益和成本也不一致，這時企業(yè)將根據(jù)自身特點選擇利潤最大化的稅務籌劃策略。

(二)完成征稅任務情形下的博弈分析

同理，在企業(yè)決定繳納稅收與政府達成合作之前，納稅企業(yè)將和政府進行納稅交涉，如果發(fā)現(xiàn)政府嚴格按照稅務法規(guī)和企業(yè)實際業(yè)務量征收稅款的意愿弱，納稅企業(yè)將判斷政府完成征收任務的邊緣概率，其計算推導過程為：

P(完成征稅任務)=P(完成征稅任務|維護政府權威型政府)×P(維護政府權威型政府)+

P(完成征稅任務|積極履行征稅義務型政府)×P(積極履行征稅義務型政府)=β(1-μ)+αμ

(6)

作為理性經(jīng)濟的納稅企業(yè)，會根據(jù)條件概率公式，測算在完成征稅任務的背景下積極履行征稅義務型政府條件概率和維護政府權威型政府條件概率：

P(積極履行征稅義務型政府|完成征稅任務)=P(完成征稅任務|積極履行征稅義務型政府)

×P(積極履行征稅義務型政府)÷P(完成征稅任務)=αμ/[β(1-μ)+αμ]

(7)

P(維護政府權威型政府|完成征稅任務)=P(完成征稅任務|維護政府權威型政府)P(維護

政府權威型政府)/P(完成征稅任務)=β(1-μ)/[(1-β)(1-μ)+(1-α)μ]

(8)

納稅企業(yè)在充分分析的基礎上，采取各種稅務籌劃策略的期望收益分別為E(知識型稅務籌劃)和E(業(yè)務型稅務籌劃)：

E(知識型稅務籌劃)=(R3-C3)αμ/[β(1-μ)+αμ]+(R7-C7)β(1-μ)/[(1-β)(1-μ)

+(1-α)μ]

(9)

E(業(yè)務型稅務籌劃)=(R4-C4)αμ/[β(1-μ)+αμ]+(R8-C8)β(1-μ)/[(1-β)(1-μ)

+(1-α)μ]

(10)

當達到均衡時，各自的期望收益為0，所以令E(知識型稅務籌劃)=E(業(yè)務型稅務籌劃)=0。為進一步分析政府態(tài)度對知識型稅務籌劃收益和業(yè)務型稅務籌劃收益的影響，分別對等式(9)和等式(10)的μ求一階導數(shù)，可得：

dE(知識型稅務籌劃)/dμ=αβ[(R3-C3)-(R7-C7)]/[β(1-μ)+αμ]2

dE(業(yè)務型稅務籌劃)/dμ=αβ[(R4-C4)-(R8-C8)]/[β(1-μ)+αμ]2

同理，求一階導數(shù)后的分子(R3-C3)-(R7-C7)與(R4-C4)-(R8-C8)分別決定了這兩個導數(shù)的正負號。如果大于0，企業(yè)傾向選擇積極履行征稅義務型政府，否則傾向選擇維護政府權威型政府。以知識型稅務籌劃為例，因為采取稅務籌劃的途徑一致，故C1=C5，但是積極履行征稅義務型政府在納稅總額T實現(xiàn)后，仍然采取積極的稅收政策，而維護政府權威型政府可能采取消極的征稅政策，企業(yè)稅務籌劃在后者變成了形式，故C3

通過分析，在政府完成征稅總額T的情況下，不同類型政府執(zhí)行稅務政策的嚴格程度不同，導致知識型稅務籌劃和業(yè)務型稅務籌劃內部之間的成本和收益差異很大。出于企業(yè)追求利潤最大化的目標，我們將重點考察(R3-C3)與(R7-C7)和(R4-C4)與(R8-C8)的大小。假設企業(yè)的結構一致，采取業(yè)務型稅務籌劃無差異，企業(yè)在積極履行征稅義務型政府中選擇業(yè)務型稅務籌劃，在維護政府權威型政府中選擇知識型稅務籌劃。

四、區(qū)塊鏈參與情況下的博弈分析

區(qū)塊鏈作為一種技術沖擊的外生變量，通過其獨特的特征優(yōu)勢，改變“企業(yè)—利益相關者—制度”信息生態(tài)鏈和合約生態(tài)鏈，改變納稅企業(yè)和政府因為外生變量形成的不平等地位，重構雙方信用和博弈均衡機制。結合表2的博弈矩陣，本文研究區(qū)塊鏈參與情況下的博弈改變和賦能路徑。

(一)基于信息論的收益矩陣分析

1.知識型稅務籌劃向公益性稅務服務轉化。由于稅務知識是外生變量，稅務知識上鏈的結果改變了各參與者因為稅務知識獲取的超額利潤。因此完成征收任務T之前和之后，知識型稅務籌劃的成本和收益均為0，即c1=c3=c5=c7=0和r1=r3=r5=r7=0。隨著區(qū)塊鏈的導入，輸入業(yè)務數(shù)據(jù)，系統(tǒng)自動產生最優(yōu)的會計和稅務的結果，把稅務知識作為系統(tǒng)黑箱內部化，這樣知識型稅務籌劃向公益性稅務服務轉化，節(jié)約企業(yè)的稅務成本。區(qū)塊鏈賦能信息改變博弈收益矩陣見表3。

表3 稅務知識賦能

2.征稅任務T的制度安排失去意義。企業(yè)業(yè)務上鏈，由于鏈的私鑰性，企業(yè)業(yè)務上私有鏈，政府不清楚企業(yè)業(yè)務信息的真假，但鏈系統(tǒng)可以判斷企業(yè)稅務信息的真假，并自動精準測算各地稅收總額，政府的征稅任務T的制度安排失去意義，于是g1=g3，g5=g7。區(qū)塊鏈賦能政府征稅測算博弈收益矩陣見表4。

表4 稅務測算賦能

3.維護權威型政府與積極履行征稅義務型政府無差異化。在區(qū)塊鏈上，政府征稅行為不能篡改，由單一行動變成終身追究的“印記戳”，政府行為公開透明，導致維護權威型政府與積極履行征稅義務型政府無差異化，即g1=g3=g5=g7。區(qū)塊鏈賦能政府履行征稅義務型博弈收益矩陣見表5。

表5 政府盡職賦能

(二)基于控制論的收益矩陣分析

1.變無為政府為有為政府。企業(yè)信息公開并私鑰化，形成透明的政企親清關系，企業(yè)改進技術，改善經(jīng)營管理，經(jīng)濟業(yè)務朝政府主導方向發(fā)展，企業(yè)稅務籌劃開始專注業(yè)務型稅務籌劃，倒逼政府控制導向變革，變權威性政府為實干型政府。此時：r2-c2=r6-c6，r4-c4=r8-c8，g2=g6，g4=g8。區(qū)塊鏈賦能政府親清轉型博弈收益矩陣見表6。

表6 政府親清賦能

2.變監(jiān)督型政府為服務型政府。政府專業(yè)化程度提高，強化政府的服務功能，政府的權威因為專業(yè)化服務而改觀。區(qū)塊鏈參與使政府監(jiān)督成本內部化，變抽查監(jiān)督為日常監(jiān)督，稅后監(jiān)督為稅前輔導，稅中完善，稅后改進。此時，區(qū)塊鏈的私有鏈、聯(lián)盟鏈及公有鏈共同作用，賦能政府轉型：g2=g6=g4=g8=g。區(qū)塊鏈賦能政府服務專業(yè)化轉型博弈收益矩陣見表7。

表7 政府專業(yè)化服務賦能

3.變知識型征稅政府為結構性征稅政府。區(qū)塊鏈呈現(xiàn)點對點傳輸、分布式賬本、共識算法和鏈式時間戳特征，賦能企業(yè)預先建立業(yè)務模型和稅務模型，幫助企業(yè)正規(guī)化、長期性經(jīng)營。因為企業(yè)業(yè)務型稅務籌劃的凈收益成為內生變量，與政府態(tài)式無關，即：r2-c2=r6-c6=r4-c4=r8-c8=rc。區(qū)塊鏈結構性賦能博弈收益矩陣見表8。

表8 結構性賦能

(三)基于系統(tǒng)論的收益矩陣分析

基于以上分析，政企形成齒輪效應和捆綁考核機制，目標趨向政企總體未來收益最大化，可用公式表示：U=Max(rc+g)，當區(qū)塊鏈成本一定時，由于本文不考慮區(qū)塊鏈的技術來源因素，只考慮區(qū)塊鏈的應用帶來的社會屬性，因此假設區(qū)塊鏈的成本為固定值的外生沖擊變量。對U求微分，即可計算出綜合利益最大化的各自收益情況。此時企業(yè)利潤和政府利潤是總邊際的函數(shù)，分別設為rmu和gmu，區(qū)塊鏈捆綁賦能博弈收益矩陣見表9。

表9 捆綁賦能

五、結論與展望

稅收征管與稅務籌劃是矛盾的兩個方面，可以相互促進并在動態(tài)博弈中升級共生。通過構建稅收征管與稅務籌劃的動態(tài)博弈模型，筆者從信息論、控制論和系統(tǒng)論角度分析博弈均衡解的存在條件，隨著稅務區(qū)塊鏈技術的引入，演繹了區(qū)塊鏈賦能稅收征管與稅務籌劃的路徑：基于信息論的稅務知識賦能，稅務測算賦能和政府盡職賦能；基于控制論的政府親清賦能，政府專業(yè)化服務賦能，結構性賦能；基于系統(tǒng)論的捆綁賦能。

本文把區(qū)塊鏈技術看作是外生變量，認為區(qū)塊鏈是完備的和有效的，但是區(qū)塊鏈本身也存在風險，比如上鏈的選擇、鏈的黑客攻擊、鏈的技術壟斷和鏈的管理及管理壟斷，這些因素的參與使博弈將會變得更加復雜。同時，假設區(qū)塊鏈技術盒子可以維護私鑰，公開報錯機制但是不公開信息，這樣對區(qū)塊鏈技術提出了更高的挑戰(zhàn)，也是未來研究的重要方向。