王曙光 郭沐聰

【摘 要】 隨著我國(guó)人口老齡化問(wèn)題的日益加劇及養(yǎng)老需求的不斷增長(zhǎng)，養(yǎng)老服務(wù)供給缺口日漸增大，為此國(guó)家及地方政府相繼制定了有關(guān)稅收優(yōu)惠、財(cái)政補(bǔ)貼和投融資等政策，有效促進(jìn)了養(yǎng)老服務(wù)業(yè)的快速發(fā)展。文章運(yùn)用文獻(xiàn)分析法、比較分析法等方法釋析了養(yǎng)老服務(wù)業(yè)的科學(xué)內(nèi)涵、基本特征、發(fā)展?fàn)顩r、政策變遷和稅收優(yōu)惠政策，就我國(guó)養(yǎng)老服務(wù)業(yè)存在的稅收優(yōu)惠政策針對(duì)性不強(qiáng)、引導(dǎo)性不足和配套性不夠的問(wèn)題，提出了鼓勵(lì)居家養(yǎng)老和社區(qū)養(yǎng)老服務(wù)、完善支持營(yíng)利性養(yǎng)老機(jī)構(gòu)發(fā)展和建立健全養(yǎng)老服務(wù)業(yè)協(xié)調(diào)配套的稅收優(yōu)惠政策建議。

【關(guān)鍵詞】 養(yǎng)老服務(wù)業(yè); 養(yǎng)老機(jī)構(gòu); 養(yǎng)老服務(wù); 稅收優(yōu)惠

【中圖分類號(hào)】 F812.42;F061.5? 【文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼】 A? 【文章編號(hào)】 1004-5937（2021）15-0120-05

黨的十九屆五中全會(huì)通過(guò)的《國(guó)家“十四五”發(fā)展規(guī)劃》明確提出了“實(shí)施積極應(yīng)對(duì)人口老齡化國(guó)家戰(zhàn)略”“推動(dòng)養(yǎng)老事業(yè)和養(yǎng)老產(chǎn)業(yè)協(xié)同發(fā)展”等政策要求。因養(yǎng)老服務(wù)的特殊性，決定了養(yǎng)老服務(wù)業(yè)發(fā)展更需要政府及其政策發(fā)揮引導(dǎo)和扶持功能，特別是對(duì)養(yǎng)老服務(wù)業(yè)實(shí)施稅收優(yōu)惠政策有利于激發(fā)養(yǎng)老服務(wù)機(jī)構(gòu)活力，降低養(yǎng)老服務(wù)成本，間接增加供給主體收入，引導(dǎo)社會(huì)資本進(jìn)入養(yǎng)老服務(wù)，提升養(yǎng)老服務(wù)質(zhì)效，更好、更快地促進(jìn)養(yǎng)老服務(wù)業(yè)的發(fā)展。本文主要探究養(yǎng)老服務(wù)業(yè)稅收優(yōu)惠政策的內(nèi)容、問(wèn)題和完善措施。

一、養(yǎng)老服務(wù)業(yè)的科學(xué)內(nèi)涵及其基本特征

（一）養(yǎng)老服務(wù)業(yè)的科學(xué)內(nèi)涵

目前，學(xué)界對(duì)養(yǎng)老服務(wù)業(yè)及其相關(guān)概念還有不同的認(rèn)識(shí)或看法。多數(shù)人認(rèn)為，養(yǎng)老服務(wù)業(yè)是指為老年人群體提供生活照顧、護(hù)理而滿足其物質(zhì)和精神需求的服務(wù)行業(yè)，是應(yīng)對(duì)人口老齡化而生的新型行業(yè)。與養(yǎng)老服務(wù)業(yè)相關(guān)的概念是養(yǎng)老機(jī)構(gòu)和養(yǎng)老服務(wù)，前者指依法登記或設(shè)立的為老年人提供集中居住和照料的各類服務(wù)機(jī)構(gòu)，主要包括獨(dú)立的法人機(jī)構(gòu)和附屬于企事業(yè)、社會(huì)團(tuán)體等單位的部門(mén)或分支機(jī)構(gòu);后者指養(yǎng)老機(jī)構(gòu)對(duì)收住的老年人提供的生活照料、康復(fù)護(hù)理、精神慰藉和文化娛樂(lè)等服務(wù)，以滿足其物質(zhì)和精神生活的需求。

養(yǎng)老服務(wù)業(yè)有廣義與狹義之分，前者指為滿足老年人因疾病或身體機(jī)能衰退而產(chǎn)生的特殊生活和精神需要提供相應(yīng)產(chǎn)品與服務(wù)的產(chǎn)業(yè)部門(mén)集合，是為老年群體提供服務(wù)的產(chǎn)業(yè);后者指為滿足老年群體基本養(yǎng)老需求而提供產(chǎn)品與服務(wù)所有經(jīng)濟(jì)單位的總和，是為養(yǎng)老服務(wù)的服務(wù)業(yè)，本文是指狹義的。按養(yǎng)老服務(wù)提供主體標(biāo)準(zhǔn)，可分為養(yǎng)老服務(wù)事業(yè)（由政府提供）和養(yǎng)老服務(wù)產(chǎn)業(yè)（由市場(chǎng)提供）[ 1 ]。我國(guó)養(yǎng)老服務(wù)主要包括居家（家庭）、社區(qū)和機(jī)構(gòu)養(yǎng)老的養(yǎng)老模式，它們相互協(xié)調(diào)與配合，總體上能覆蓋各類老年人的需要與訴求。

（二）養(yǎng)老服務(wù)業(yè)的基本特征

進(jìn)入21世紀(jì)我國(guó)人口老齡化增速較快，老年人口數(shù)量及增長(zhǎng)率都遠(yuǎn)高于發(fā)達(dá)國(guó)家，老年人高齡、空巢、失能和貧困特困人口比例較高，特別是老年人口基數(shù)逐年增大（如2019年末60歲及以上人口已超過(guò)15歲以下人口數(shù)量），屬于“少子老齡化”時(shí)代和典型的“未富先老”社會(huì)狀態(tài)，表明了老年人多元化、層級(jí)化、個(gè)性化和質(zhì)效化養(yǎng)老服務(wù)需求的發(fā)展趨勢(shì)，這也決定了我國(guó)現(xiàn)階段養(yǎng)老服務(wù)業(yè)的基本特征：

第一，對(duì)象的特殊性。養(yǎng)老服務(wù)業(yè)以老年人口為特定的服務(wù)對(duì)象。老年人口一般指在年齡界限以上的人口，其界限多為60歲或65歲及其以上的人口，中國(guó)法定60周歲。老年人口可分為低齡（60～69歲）、中齡（70～79歲）、高齡（80歲以上）。

第二，產(chǎn)業(yè)的綜合性。養(yǎng)老服務(wù)業(yè)與三個(gè)產(chǎn)業(yè)都有交叉和滲透，如針對(duì)老年人的農(nóng)副產(chǎn)品生產(chǎn)有著一產(chǎn)的屬性，老年用品及護(hù)理設(shè)施的生產(chǎn)有著二產(chǎn)的屬性，老年家政服務(wù)等有著三產(chǎn)的屬性，同時(shí)為老年人提供網(wǎng)絡(luò)咨詢和遠(yuǎn)程教育具有信息產(chǎn)業(yè)的屬性。

第三，領(lǐng)域的廣泛性。養(yǎng)老服務(wù)業(yè)涉及的領(lǐng)域十分廣泛，主要包括老年人的生活照料、配餐送餐、養(yǎng)生保健、健康咨詢、疾病預(yù)防、醫(yī)療保健、醫(yī)療康復(fù)、醫(yī)療護(hù)理、健康護(hù)理、入戶護(hù)理、護(hù)理保險(xiǎn)、家政服務(wù)、老年產(chǎn)品、養(yǎng)老保險(xiǎn)和精神文化等領(lǐng)域。

第四，服務(wù)的多重性。主要體現(xiàn)為養(yǎng)老服務(wù)業(yè)的市場(chǎng)性、公益性與福利性并存。市場(chǎng)性指養(yǎng)老服務(wù)機(jī)構(gòu)要有適度的盈利，公益性指為城市“三無(wú)”、日常生活無(wú)照料和農(nóng)村“五保”老人①提供養(yǎng)老服務(wù)，福利性指養(yǎng)老服務(wù)注重幫扶和救助老年人的生活需求。

第五，行業(yè)的風(fēng)險(xiǎn)性。養(yǎng)老服務(wù)業(yè)是一個(gè)市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)強(qiáng)、投資風(fēng)險(xiǎn)大、意外事故多和事故賠付高的高風(fēng)險(xiǎn)行業(yè)，總體上存在戰(zhàn)略、法制、市場(chǎng)、運(yùn)營(yíng)和人員等風(fēng)險(xiǎn)，齡高身衰使老年人成為意外傷害和突發(fā)死亡的高危人群，安全風(fēng)險(xiǎn)和隱患明顯。

第六，效應(yīng)的連帶性。養(yǎng)老服務(wù)業(yè)是新型的現(xiàn)代服務(wù)業(yè)而非傳統(tǒng)的獨(dú)立產(chǎn)業(yè)，主要包括老年的衣物、餐飲、用品、出行、療養(yǎng)等生產(chǎn)型和服務(wù)型產(chǎn)業(yè)，上下游產(chǎn)業(yè)鏈較長(zhǎng)，健康可持續(xù)和質(zhì)效要求高，對(duì)地產(chǎn)和文化等相關(guān)產(chǎn)業(yè)具有積極的連帶效應(yīng)。

二、養(yǎng)老服務(wù)業(yè)發(fā)展稅收優(yōu)惠政策的狀況

（一）養(yǎng)老服務(wù)業(yè)發(fā)展的總體狀況

總體上看，當(dāng)前我國(guó)已初步構(gòu)建了以居家養(yǎng)老為基礎(chǔ)、社區(qū)養(yǎng)老為依托、機(jī)構(gòu)養(yǎng)老為支撐和醫(yī)養(yǎng)結(jié)合為路徑的多元化養(yǎng)老服務(wù)體系[ 2 ]。上海市和北京市也相應(yīng)提出“9073”“9064”模式②，并得到其他地方政府的仿效和完善。目前，老年消費(fèi)能力巨大，越來(lái)越多的老年人關(guān)注身心健康、生活品質(zhì)、飲食文化和旅游娛樂(lè)等消費(fèi)，區(qū)域養(yǎng)老改革試點(diǎn)示范常態(tài)化，高端和個(gè)性等養(yǎng)老機(jī)構(gòu)不斷涌現(xiàn)，養(yǎng)老服務(wù)格局逐步優(yōu)化，資金投入加大，能力不斷提升，養(yǎng)老市場(chǎng)發(fā)展前景廣闊，養(yǎng)老服務(wù)事業(yè)和產(chǎn)業(yè)發(fā)展取得了顯著成效。

至2019年末，我國(guó)60歲及以上人口達(dá)到2.54億人、占總?cè)丝诒戎馗哌_(dá)18.1%，其中65歲及以上人口1.76億人、占比12.6%，與2018年相比增加約為439萬(wàn)人。根據(jù)2020年中國(guó)人口與發(fā)展研究中心預(yù)測(cè)：我國(guó)“十四五”期間60歲及以上老年人年均增加1 140萬(wàn)人，遠(yuǎn)高于“十三五”時(shí)期年均740萬(wàn)人，并進(jìn)入老年人口高速增長(zhǎng)的平臺(tái)期;2025年老年人將會(huì)增至3.2億人、2032年達(dá)到4億人、2048年突破5億人，人口老齡化比例將從17.2%升至34.1%，老年人口持續(xù)上升意味著養(yǎng)老的社會(huì)需求壓力將會(huì)越來(lái)越大。

2020年民政部統(tǒng)計(jì)公報(bào)顯示：至2019年底，全國(guó)各類養(yǎng)老機(jī)構(gòu)和設(shè)施共有20.4萬(wàn)個(gè)、同比增長(zhǎng)21.43%，養(yǎng)老床位共有775.0萬(wàn)張、同比增長(zhǎng)6.6%，每百名老年人擁有養(yǎng)老床位3.05張。其中：全國(guó)共有注冊(cè)登記的養(yǎng)老機(jī)構(gòu)3.4萬(wàn)個(gè)、同比增長(zhǎng)19.9%，床位438.8萬(wàn)張、同比增長(zhǎng)15.7%;社區(qū)養(yǎng)老照料機(jī)構(gòu)和設(shè)施6.4萬(wàn)個(gè)（機(jī)構(gòu)8 207個(gè)），社區(qū)互助型養(yǎng)老設(shè)施10.1萬(wàn)個(gè)，共有床位336.2萬(wàn)張;社區(qū)服務(wù)中心和服務(wù)站數(shù)量逐年增加，覆蓋率25.5%，社區(qū)日間留宿照料床位數(shù)量不斷提升。

按國(guó)際標(biāo)準(zhǔn)每百位老人需要5張床位計(jì)算，我國(guó)需提供約1 000萬(wàn)張的養(yǎng)老床位，目前養(yǎng)老機(jī)構(gòu)床位數(shù)供給小于需求，與國(guó)外的成熟企業(yè)仍有較大差距。2019年我國(guó)養(yǎng)老機(jī)構(gòu)約有12.5萬(wàn)個(gè)，床位數(shù)共有775萬(wàn)張，其中50%以上的養(yǎng)老機(jī)構(gòu)和近40%的養(yǎng)老床位由民間資本提供。從政府為主轉(zhuǎn)變?yōu)檎c社會(huì)共同發(fā)展養(yǎng)老服務(wù)，民間資本已逐步成為養(yǎng)老機(jī)構(gòu)資金的主要來(lái)源（見(jiàn)表1），但民營(yíng)機(jī)構(gòu)的發(fā)展因價(jià)格無(wú)力與政府機(jī)構(gòu)競(jìng)爭(zhēng)而受到限制。2014年《中國(guó)老齡產(chǎn)業(yè)發(fā)展報(bào)告》顯示：僅有9%的經(jīng)營(yíng)性養(yǎng)老機(jī)構(gòu)實(shí)現(xiàn)盈利，且凈利率超過(guò)5%的僅占22%，可見(jiàn)其盈利能力整體較弱。

（二）養(yǎng)老服務(wù)業(yè)政策的歷史變遷

發(fā)展養(yǎng)老服務(wù)業(yè)已成為世界各國(guó)解決人口老齡化難題的重要舉措。進(jìn)入21世紀(jì)特別是黨的十八大以來(lái)，黨和國(guó)家出臺(tái)了一系列養(yǎng)老服務(wù)業(yè)發(fā)展的政策。如十八大提出“積極應(yīng)對(duì)人口老齡化，大力發(fā)展養(yǎng)老服務(wù)事業(yè)和產(chǎn)業(yè)”等政策要求;2013年國(guó)務(wù)院制定的《關(guān)于加快發(fā)展養(yǎng)老服務(wù)業(yè)的若干意見(jiàn)》，確定了完善投融資、土地供應(yīng)、稅費(fèi)優(yōu)惠和補(bǔ)貼支持等政策;2014年民政部先后發(fā)布了關(guān)于“加快養(yǎng)老服務(wù)標(biāo)準(zhǔn)化工作的指導(dǎo)意見(jiàn)”“推進(jìn)城鎮(zhèn)養(yǎng)老服務(wù)設(shè)施建設(shè)工作的通知”“推進(jìn)養(yǎng)老機(jī)構(gòu)責(zé)任保險(xiǎn)工作的指導(dǎo)意見(jiàn)”等文件，進(jìn)一步明確了加強(qiáng)養(yǎng)老服務(wù)標(biāo)準(zhǔn)化建設(shè)、基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)和構(gòu)建風(fēng)險(xiǎn)分擔(dān)機(jī)制等內(nèi)容，同年商務(wù)部制定的《關(guān)于推動(dòng)養(yǎng)老服務(wù)產(chǎn)業(yè)發(fā)展的指導(dǎo)意見(jiàn)》中提出居家養(yǎng)老服務(wù)向多元化、便利化、特色化和融合化方向發(fā)展;2015年民政部等部門(mén)制定的關(guān)于《鼓勵(lì)民間資本參與養(yǎng)老服務(wù)業(yè)發(fā)展的實(shí)施意見(jiàn)》《開(kāi)發(fā)性金融支持社會(huì)養(yǎng)老服務(wù)體系建設(shè)的實(shí)施意見(jiàn)》等文件，強(qiáng)調(diào)社會(huì)力量對(duì)養(yǎng)老服務(wù)業(yè)發(fā)展的重要性和落實(shí)稅費(fèi)優(yōu)惠政策等要求。

2016年10月中共中央、國(guó)務(wù)院發(fā)布的《“健康中國(guó)2030”規(guī)劃綱要》中明確提出“促進(jìn)健康老齡化”，提升老年人健康素養(yǎng)、健全老年健康服務(wù)體系等政策要求;2017年2月國(guó)務(wù)院印發(fā)的《“十三五”國(guó)家老齡事業(yè)發(fā)展和養(yǎng)老體系建設(shè)規(guī)劃》和同年6月國(guó)家發(fā)改委制定的《服務(wù)業(yè)創(chuàng)新發(fā)展大綱（2017—2025）》，明確夯實(shí)居家社區(qū)養(yǎng)老、養(yǎng)老機(jī)構(gòu)提質(zhì)增效、加強(qiáng)農(nóng)村養(yǎng)老服務(wù)和健康養(yǎng)老服務(wù)等扶持政策;2019年4月國(guó)務(wù)院辦公廳印發(fā)的《推進(jìn)養(yǎng)老服務(wù)發(fā)展的意見(jiàn)》確定到2022年實(shí)現(xiàn)“保障人人享有基本養(yǎng)老服務(wù)”的目標(biāo)，同年11月出臺(tái)《國(guó)家積極應(yīng)對(duì)人口老齡化中長(zhǎng)期規(guī)劃》、12月黨的十九屆四中全會(huì)提出“加快建設(shè)居家社區(qū)機(jī)構(gòu)相協(xié)調(diào)、醫(yī)養(yǎng)康養(yǎng)相結(jié)合的養(yǎng)老服務(wù)體系”;2020年十九屆五中全會(huì)通過(guò)的《國(guó)家“十四五”發(fā)展規(guī)劃》明確提出了“實(shí)施積極應(yīng)對(duì)人口老齡化國(guó)家戰(zhàn)略”等要求。由此可見(jiàn)，黨和國(guó)家都極為重視養(yǎng)老服務(wù)業(yè)發(fā)展的政策支持。

（三）養(yǎng)老服務(wù)業(yè)的稅收優(yōu)惠政策

通過(guò)梳理現(xiàn)有稅收法律制度，我國(guó)目前養(yǎng)老服務(wù)業(yè)稅收優(yōu)惠政策涉及的稅種主要包括流轉(zhuǎn)稅中的增值稅，所得稅中的企業(yè)所得稅和個(gè)人所得稅，以及其他各稅中的房產(chǎn)稅、土地使用稅、契稅、耕地占用稅、車(chē)船稅和印花稅;其優(yōu)惠方式是建立在盈利基礎(chǔ)上的減免稅。養(yǎng)老服務(wù)業(yè)專項(xiàng)稅收優(yōu)惠政策規(guī)定為：

1.增值稅的優(yōu)惠政策。主要包括：一是養(yǎng)老機(jī)構(gòu)資產(chǎn)重組所轉(zhuǎn)讓的不動(dòng)產(chǎn)和土地使用權(quán)收入，不征增值稅;二是為社區(qū)提供養(yǎng)老、托育和家政服務(wù)取得的收入，保險(xiǎn)公司開(kāi)辦1年期及以上返還本利的人身保險(xiǎn)產(chǎn)品保費(fèi)收入，運(yùn)用養(yǎng)老基金投資中提供貸款服務(wù)取得的全部利息及利息性質(zhì)收入和金融商品轉(zhuǎn)讓收入，社保基金和養(yǎng)老基金投資管理機(jī)構(gòu)在批準(zhǔn)投資內(nèi)提供貸款取得的利息及利息性質(zhì)收入和金融商品轉(zhuǎn)讓收入，免征增值稅;三是對(duì)專門(mén)為老年人出版發(fā)行的報(bào)紙和期刊收入，實(shí)施增值稅先征后退政策;四是享受減免增值稅政策的養(yǎng)老機(jī)構(gòu)也隨同減免城建稅、教育費(fèi)附加和地方教育費(fèi)附加。

2.企業(yè)所得稅的優(yōu)惠政策。主要包括：一是社保基金及養(yǎng)老基金投資歸屬養(yǎng)老基金收入，不征所得稅;二是符合非營(yíng)利性組織條件的，社會(huì)投資興辦福利性和非營(yíng)利性的老年服務(wù)機(jī)構(gòu)（為老年人提供生活照料、護(hù)理等服務(wù)，下同）收入，暫免所得稅;三是社區(qū)提供養(yǎng)老服務(wù)收入，減按90%計(jì)入收入總額;四是養(yǎng)老機(jī)構(gòu)的公益性捐贈(zèng)支出，在年度利潤(rùn)總額12%以內(nèi)準(zhǔn)予扣除，超過(guò)部分在以后不超過(guò)3年內(nèi)結(jié)轉(zhuǎn)扣除;五是老年服務(wù)機(jī)構(gòu)符合小微企業(yè)條件的，年應(yīng)稅所得不超過(guò)100萬(wàn)元減按25%計(jì)入并按20%繳納所得稅，對(duì)年應(yīng)稅所得100萬(wàn)元至300萬(wàn)元減按50%計(jì)入并按20%繳納所得稅。

3.個(gè)人所得稅的優(yōu)惠政策。主要包括：一是個(gè)人通過(guò)政府部門(mén)和非營(yíng)利性的社會(huì)團(tuán)體向福利性、非營(yíng)利性的老年服務(wù)機(jī)構(gòu)的捐贈(zèng)，可在個(gè)人所得稅前全額扣除;二是對(duì)高級(jí)專家在延長(zhǎng)離休退休期間取得的工資薪金所得和退休工資、離休工資和生活補(bǔ)助費(fèi)，按規(guī)定比例計(jì)繳或提取的基本養(yǎng)老保險(xiǎn)金及領(lǐng)取養(yǎng)老保險(xiǎn)金，免征個(gè)人所得稅;三是在個(gè)人所得稅專項(xiàng)附加扣除中，納稅人為獨(dú)生子女對(duì)被贍養(yǎng)人的贍養(yǎng)支出按每月2 000元定額扣除，非獨(dú)生子女由其全部的兄弟姐妹按2 000元/月分?jǐn)偪鄢咳朔謹(jǐn)傤~度不超過(guò)1 000元/月）;四是對(duì)殘疾和孤老人員所得，經(jīng)省級(jí)政府批準(zhǔn)可減征個(gè)人所得稅。

4.印花稅的優(yōu)惠政策。養(yǎng)老基金持有的證券在養(yǎng)老基金證券賬戶間的劃撥過(guò)戶，不征印花稅;非營(yíng)利性和福利性養(yǎng)老服務(wù)機(jī)構(gòu)簽訂的貼息、無(wú)息貸款合同，以及財(cái)產(chǎn)所有人將財(cái)產(chǎn)贈(zèng)給撫養(yǎng)孤老傷殘的社會(huì)福利單位和社?；鸺梆B(yǎng)老基金投資管理機(jī)構(gòu)管理的養(yǎng)老基金轉(zhuǎn)讓非上市公司股權(quán)所立的書(shū)據(jù)，免征印花稅;社?；鸺梆B(yǎng)老基金投資管理機(jī)構(gòu)運(yùn)用養(yǎng)老基金買(mǎi)賣(mài)證券應(yīng)納的印花稅，實(shí)行先征后返政策。

此外，投資興辦的福利性、非營(yíng)利性老年服務(wù)機(jī)構(gòu)自用的房產(chǎn)、土地和車(chē)船，以及為社區(qū)提供養(yǎng)老、托育、家政等服務(wù)的自有或承租、無(wú)償使用的房產(chǎn)和土地，免征房產(chǎn)稅、土地使用稅、車(chē)船稅和契稅;經(jīng)批準(zhǔn)設(shè)立的所有公立和民辦養(yǎng)老院等社會(huì)福利機(jī)構(gòu)占用的耕地，免征耕地占用稅。

三、養(yǎng)老服務(wù)業(yè)稅收優(yōu)惠政策的問(wèn)題分析

（一）養(yǎng)老服務(wù)業(yè)稅收優(yōu)惠政策針對(duì)性不強(qiáng)

上述我國(guó)現(xiàn)行養(yǎng)老服務(wù)稅收優(yōu)惠政策主要涉及養(yǎng)老機(jī)構(gòu)和老年人個(gè)人收入兩個(gè)方面，但目前居家（家庭）養(yǎng)老、社區(qū)養(yǎng)老和機(jī)構(gòu)的養(yǎng)老服務(wù)發(fā)展差異較大，不契合我國(guó)確定“三位一體”養(yǎng)老服務(wù)體系建設(shè)的總體要求，所提供的養(yǎng)老服務(wù)不能直接、有效地滿足老年群體的實(shí)際需求，同時(shí)還存在服務(wù)種類單一、層次低、質(zhì)量差和優(yōu)惠少等問(wèn)題。因?yàn)楝F(xiàn)行養(yǎng)老服務(wù)稅收優(yōu)惠政策多是針對(duì)事業(yè)單位和非營(yíng)利性的養(yǎng)老機(jī)構(gòu)，且事業(yè)單位屬于不征或免征稅費(fèi)范疇，可見(jiàn)營(yíng)利性養(yǎng)老機(jī)構(gòu)能享有的稅收優(yōu)惠政策或缺或少[ 3 ]。

此外，在全國(guó)近2.55億老年人口中60～80歲的老人約占90%，也意味著絕大多數(shù)老人具備自理生活能力可在家養(yǎng)老，而需要入住養(yǎng)老機(jī)構(gòu)的半失能、失能老人在老年人群體中所占比例相對(duì)較小。根據(jù)2019年11月2日《法制日?qǐng)?bào)》所載，選擇居家養(yǎng)老的老年人占比為97%[ 4 ]。而我國(guó)對(duì)社區(qū)養(yǎng)老和機(jī)構(gòu)養(yǎng)老規(guī)定了稅收優(yōu)惠內(nèi)容，且養(yǎng)老社區(qū)和機(jī)構(gòu)大多以政府機(jī)關(guān)、事業(yè)單位和社會(huì)團(tuán)體等組織形式存在，其本身已享有房產(chǎn)稅、土地使用稅、耕地占用稅、契稅和企業(yè)所得稅等優(yōu)惠，獨(dú)缺對(duì)居家養(yǎng)老的稅收優(yōu)惠政策。

（二）養(yǎng)老服務(wù)業(yè)稅收優(yōu)惠政策引導(dǎo)性不足

養(yǎng)老服務(wù)業(yè)具有市場(chǎng)性與福利性并存的屬性，是投資大、公益強(qiáng)和利潤(rùn)低的行業(yè)，其資本在養(yǎng)老服務(wù)中尤為突出，而養(yǎng)老服務(wù)稅收優(yōu)惠沒(méi)有對(duì)民間資本起到有效的引導(dǎo)功效[ 5 ]。如“營(yíng)改增”后沒(méi)有相應(yīng)調(diào)整優(yōu)惠政策，導(dǎo)致?tīng)I(yíng)利性養(yǎng)老機(jī)構(gòu)仍存在重復(fù)征稅的問(wèn)題。房產(chǎn)稅、土地使用稅和車(chē)船稅的免征政策僅限于養(yǎng)老機(jī)構(gòu)自有自用的房產(chǎn)和車(chē)船，而非養(yǎng)老機(jī)構(gòu)、非社區(qū)的養(yǎng)老服務(wù)和非社會(huì)福利機(jī)構(gòu)占用耕地、租賃房屋則無(wú)相應(yīng)的稅收優(yōu)惠政策。這無(wú)疑加大了營(yíng)利性養(yǎng)老機(jī)構(gòu)經(jīng)營(yíng)成本，進(jìn)而抑制了民間資本進(jìn)入養(yǎng)老服務(wù)業(yè)的主動(dòng)性。

養(yǎng)老服務(wù)業(yè)屬于生活性服務(wù)行業(yè)，小微企業(yè)的參與尤其是在社區(qū)和機(jī)構(gòu)養(yǎng)老中的作用更為突出，但目前對(duì)提供養(yǎng)老服務(wù)的小微企業(yè)沒(méi)有專門(mén)性稅收優(yōu)惠政策。養(yǎng)老服務(wù)捐贈(zèng)支出優(yōu)惠較嚴(yán)格，即需要通過(guò)政府部門(mén)和非營(yíng)利性社會(huì)團(tuán)體向福利性、非營(yíng)利性的老年服務(wù)機(jī)構(gòu)捐贈(zèng)才準(zhǔn)予稅前扣除，顯然會(huì)影響企業(yè)或個(gè)人對(duì)養(yǎng)老服務(wù)機(jī)構(gòu)捐贈(zèng)的熱情。僅有非營(yíng)利性的養(yǎng)老機(jī)構(gòu)有免征所得稅優(yōu)惠，而營(yíng)利性的養(yǎng)老機(jī)構(gòu)只有符合小微企業(yè)條件的才能減免所得稅和增值稅，且營(yíng)利性養(yǎng)老機(jī)構(gòu)即使提供非營(yíng)利性養(yǎng)老服務(wù)仍無(wú)法享受稅收優(yōu)惠。

（三）養(yǎng)老服務(wù)業(yè)稅收優(yōu)惠政策配套性不夠

養(yǎng)老服務(wù)業(yè)發(fā)展需要多環(huán)節(jié)的配合，稅收優(yōu)惠政策應(yīng)予以有效的覆蓋。但我國(guó)目前對(duì)養(yǎng)老機(jī)構(gòu)實(shí)施稅收優(yōu)惠政策多集中在建設(shè)和經(jīng)營(yíng)環(huán)節(jié)，而對(duì)養(yǎng)老機(jī)構(gòu)前期籌資和投資等需要大量資金的環(huán)節(jié)，以及民間投資者、金融機(jī)構(gòu)發(fā)放養(yǎng)老機(jī)構(gòu)貸款和養(yǎng)老機(jī)構(gòu)設(shè)備投資等都缺乏稅收優(yōu)惠政策。專業(yè)養(yǎng)老服務(wù)人員數(shù)量嚴(yán)重不足，在稅收政策上缺少支持養(yǎng)老服務(wù)從業(yè)人員的稅收優(yōu)惠，如對(duì)從業(yè)人員的工資薪金、房租費(fèi)用、房產(chǎn)折舊、專業(yè)培訓(xùn)及老年人贍養(yǎng)費(fèi)用（費(fèi)用較低）等也無(wú)相應(yīng)的所得稅前扣除等激勵(lì)政策。

盡管現(xiàn)行對(duì)養(yǎng)老院的養(yǎng)老服務(wù)有免征增值稅等稅收優(yōu)惠規(guī)定，但目前養(yǎng)老服務(wù)市場(chǎng)上服務(wù)供給單一且不同地區(qū)稅務(wù)人員對(duì)“養(yǎng)老服務(wù)”理解不一而產(chǎn)生偏差。老年人對(duì)精神娛樂(lè)和教育文化等養(yǎng)老服務(wù)需求的日益增多，但缺少對(duì)老年文化用品、老年旅游、入戶護(hù)理、養(yǎng)生保健、以房養(yǎng)老、智慧養(yǎng)老和醫(yī)養(yǎng)結(jié)合等養(yǎng)老服務(wù)產(chǎn)業(yè)鏈的稅收優(yōu)惠，與其他相關(guān)產(chǎn)業(yè)無(wú)法形成融入綜合效應(yīng)。民辦養(yǎng)老服務(wù)用地、水電和取暖等成本高、定價(jià)機(jī)制等問(wèn)題仍未得到有效解決，故可適當(dāng)減免或降低養(yǎng)老服務(wù)企業(yè)稅費(fèi)等。

四、完善養(yǎng)老服務(wù)業(yè)發(fā)展稅收優(yōu)惠政策的建議

促進(jìn)養(yǎng)老服務(wù)業(yè)的快速發(fā)展要依靠政府和社會(huì)的共同努力，保障政府政策水平和提升社會(huì)整體運(yùn)作能力，這是養(yǎng)老服務(wù)業(yè)可持續(xù)和健康發(fā)展的根本基石。從國(guó)家政策層面，需要進(jìn)一步完善養(yǎng)老服務(wù)業(yè)發(fā)展稅收優(yōu)惠政策。

（一）鼓勵(lì)居家養(yǎng)老和社區(qū)養(yǎng)老服務(wù)的稅收優(yōu)惠政策

2017年2月國(guó)務(wù)院制定的《“十三五”國(guó)家老齡事業(yè)發(fā)展和養(yǎng)老體系建設(shè)規(guī)劃》，確定了“居家社區(qū)養(yǎng)老服務(wù)”發(fā)展的重要方向。與前述“9073”等模式對(duì)應(yīng)，有專家提出“9802”模式③，以強(qiáng)化居家社區(qū)養(yǎng)老在養(yǎng)老服務(wù)體系中的基礎(chǔ)地位。而對(duì)居家和社區(qū)養(yǎng)老服務(wù)，現(xiàn)行只有員工制家政服務(wù)員提供社區(qū)養(yǎng)老服務(wù)免征增值稅。

1.支持居家養(yǎng)老服務(wù)購(gòu)買(mǎi)養(yǎng)老產(chǎn)品的稅收優(yōu)惠政策。如對(duì)房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)銷售給60歲老年人的住房，以及企業(yè)和個(gè)人提供居家養(yǎng)老服務(wù)收入，給予增值稅和所得稅優(yōu)惠;對(duì)居家養(yǎng)老的老年人購(gòu)買(mǎi)符合規(guī)定條件的養(yǎng)老保險(xiǎn)產(chǎn)品、贍養(yǎng)老人住房按揭貸款利息等支出，準(zhǔn)許按一定比例（如20%）或金額（如4 000元）在個(gè)人所得稅前扣除;增加個(gè)人贍養(yǎng)老人居家護(hù)理、醫(yī)療保健和老人康復(fù)等贍養(yǎng)費(fèi)用支出在個(gè)人所得稅前的扣除標(biāo)準(zhǔn)，2019年底中國(guó)居民人均預(yù)期壽命為77.3歲，對(duì)贍養(yǎng)77歲以上老人實(shí)行50%的加計(jì)扣除。

2.加大社區(qū)養(yǎng)老服務(wù)設(shè)施建設(shè)的稅收優(yōu)惠政策力度。如對(duì)企業(yè)、個(gè)人及各類民間資金購(gòu)買(mǎi)的用于社區(qū)養(yǎng)老整體建設(shè)維護(hù)的設(shè)備、租用房屋支出，以及房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)中配建的養(yǎng)老服務(wù)公共設(shè)施支出，可在企業(yè)所得稅、個(gè)人所得稅和土地增值稅前按全額或按50%的比例予以扣除;對(duì)社區(qū)養(yǎng)老機(jī)構(gòu)取得的老年書(shū)畫(huà)學(xué)習(xí)、文化娛樂(lè)、教育培訓(xùn)和食堂餐飲等養(yǎng)老服務(wù)收入，免征所得稅;對(duì)社區(qū)養(yǎng)老服務(wù)機(jī)構(gòu)自用、購(gòu)置、租賃的房產(chǎn)和車(chē)船、購(gòu)置車(chē)輛，免征有關(guān)的房產(chǎn)稅、契稅、土地使用稅、耕地占用稅、車(chē)船稅和車(chē)輛購(gòu)置稅等。

（二）完善支持營(yíng)利性養(yǎng)老機(jī)構(gòu)發(fā)展的稅收優(yōu)惠政策

在解決養(yǎng)老、滿足老年人個(gè)性化、彈性化和質(zhì)效化養(yǎng)老服務(wù)需求過(guò)程中，應(yīng)強(qiáng)化營(yíng)利性和非營(yíng)利性養(yǎng)老機(jī)構(gòu)的稅務(wù)登記管理，同時(shí)比照非營(yíng)利性養(yǎng)老機(jī)構(gòu)加大對(duì)營(yíng)利性養(yǎng)老機(jī)構(gòu)稅收減免優(yōu)惠力度，使稅收優(yōu)惠政策能發(fā)揮最大的整體、綜合、連續(xù)、優(yōu)質(zhì)、長(zhǎng)效等效應(yīng)，以提升民間資本的投入質(zhì)效。

1.給予營(yíng)利性養(yǎng)老機(jī)構(gòu)所得稅優(yōu)惠政策激勵(lì)。對(duì)經(jīng)營(yíng)初期納稅有困難的營(yíng)利性養(yǎng)老機(jī)構(gòu)，可參照國(guó)家重點(diǎn)公共項(xiàng)目給予“三年免征三減半征收”的所得稅優(yōu)惠，并對(duì)經(jīng)營(yíng)虧損的企業(yè)適當(dāng)延長(zhǎng)抵扣年限（延至8～10年），以增強(qiáng)養(yǎng)老設(shè)備的服務(wù)能力;對(duì)營(yíng)利性養(yǎng)老機(jī)構(gòu)增加稅前抵扣項(xiàng)目和限額，如營(yíng)利性養(yǎng)老服務(wù)機(jī)構(gòu)用于養(yǎng)老服務(wù)購(gòu)置的設(shè)備按比例（20%）扣除或加速折舊;拓寬民間資本捐贈(zèng)優(yōu)惠范圍，即民間資本符合向福利性、非營(yíng)利性老年服務(wù)機(jī)構(gòu)的捐贈(zèng)支出給予稅前扣除優(yōu)惠，以引導(dǎo)慈善資金投入養(yǎng)老服務(wù)業(yè)。

2.支持營(yíng)利性養(yǎng)老機(jī)構(gòu)其他稅種的優(yōu)惠政策。如對(duì)開(kāi)發(fā)房地產(chǎn)項(xiàng)目中配建的營(yíng)利性養(yǎng)老機(jī)構(gòu)在進(jìn)行資產(chǎn)劃轉(zhuǎn)或出讓時(shí)，免征企業(yè)所得稅、土地增值稅和印花稅;對(duì)購(gòu)置土地建造或購(gòu)買(mǎi)房產(chǎn)用于養(yǎng)老服務(wù)機(jī)構(gòu)的，免征耕地占用稅和契稅;對(duì)營(yíng)利性的養(yǎng)老服務(wù)機(jī)構(gòu)，減半征收房產(chǎn)稅（含租用房屋）、土地使用稅（含租用土地）和車(chē)船稅;對(duì)營(yíng)利性養(yǎng)老機(jī)構(gòu)的自用車(chē)輛，減半征收車(chē)輛購(gòu)置稅;對(duì)養(yǎng)老機(jī)構(gòu)簽訂的養(yǎng)老服務(wù)合同，免征印花稅;對(duì)營(yíng)利性養(yǎng)老服務(wù)的土地租金收入，經(jīng)批準(zhǔn)可給予定期的減免房產(chǎn)稅優(yōu)惠等。

3.完善營(yíng)利性養(yǎng)老機(jī)構(gòu)的稅收優(yōu)惠政策方式。我國(guó)在很長(zhǎng)時(shí)期內(nèi)使用最多的稅收優(yōu)惠方式就是對(duì)納稅人給予直接的減免稅。為降低養(yǎng)老服務(wù)業(yè)稅收負(fù)擔(dān)、促進(jìn)其快速發(fā)展，對(duì)養(yǎng)老服務(wù)機(jī)構(gòu)在依法直接減免稅的基礎(chǔ)上，給予加速設(shè)備折舊、投資退稅和融資優(yōu)惠等間接稅收優(yōu)惠。如通過(guò)對(duì)營(yíng)利性養(yǎng)老機(jī)構(gòu)規(guī)定加速設(shè)備折舊等優(yōu)惠政策，提高養(yǎng)老設(shè)備的服務(wù)質(zhì)效;規(guī)定年限（不少于5年）再投資退稅，以鼓勵(lì)其盈利資金投入養(yǎng)老服務(wù);對(duì)養(yǎng)老機(jī)構(gòu)為老年人購(gòu)買(mǎi)的意外責(zé)任險(xiǎn)支出給予所得稅前扣除，提升其防控風(fēng)險(xiǎn)能力。

（三）建立健全養(yǎng)老服務(wù)業(yè)協(xié)調(diào)配套的稅收優(yōu)惠政策

養(yǎng)老服務(wù)機(jī)構(gòu)建設(shè)周期長(zhǎng)，前期投資大、收回成本實(shí)現(xiàn)盈利期限較長(zhǎng)，單一、直接的稅收優(yōu)惠政策不能長(zhǎng)期、有效支持養(yǎng)老服務(wù)業(yè)的快速、可持續(xù)發(fā)展[ 6 ]。因此，可結(jié)合我國(guó)養(yǎng)老服務(wù)業(yè)發(fā)展的階段性特點(diǎn)，實(shí)施針對(duì)性強(qiáng)、覆蓋性廣、質(zhì)效性高的稅收優(yōu)惠政策，以充分發(fā)揮社會(huì)養(yǎng)老服務(wù)稅收杠桿的引導(dǎo)和聚合效應(yīng)。

1.強(qiáng)化養(yǎng)老服務(wù)企業(yè)籌資期間的稅收優(yōu)惠政策。如對(duì)養(yǎng)老機(jī)構(gòu)與金融機(jī)構(gòu)簽訂的優(yōu)惠貸款合同免征印花稅，對(duì)金融機(jī)構(gòu)所獲利息收入免征企業(yè)所得稅;對(duì)投資養(yǎng)老服務(wù)業(yè)不同領(lǐng)域的“天使投資”（即對(duì)具有巨大發(fā)展?jié)摿Φ母唢L(fēng)險(xiǎn)初創(chuàng)企業(yè)進(jìn)行早期直接投資）者及投資營(yíng)利性養(yǎng)老機(jī)構(gòu)取得的投資所得、股息和紅利，給予減免企業(yè)所得稅和個(gè)人所得稅優(yōu)惠;對(duì)從養(yǎng)老服務(wù)有限合伙制創(chuàng)投企業(yè)取得的股權(quán)投資收益，按照中小高新技術(shù)企業(yè)投資額的70%抵扣其合伙人或自然人應(yīng)稅所得額后繳納個(gè)人所得稅。

2.完善養(yǎng)老產(chǎn)品生產(chǎn)企業(yè)發(fā)展的稅收優(yōu)惠政策。為促進(jìn)養(yǎng)老產(chǎn)品研究開(kāi)發(fā)、提升產(chǎn)品生產(chǎn)質(zhì)量和改善養(yǎng)老服務(wù)環(huán)境，應(yīng)給予養(yǎng)老產(chǎn)品生產(chǎn)企業(yè)稅收優(yōu)惠。如對(duì)生產(chǎn)和銷售老年產(chǎn)品的企業(yè)，按低稅率計(jì)征增值稅和企業(yè)所得稅;對(duì)老年用品研發(fā)費(fèi)用在現(xiàn)有優(yōu)惠政策的基礎(chǔ)上再加計(jì)50%所得稅前扣除;對(duì)專門(mén)為失能老人生產(chǎn)的車(chē)輛、醫(yī)療器械等康復(fù)產(chǎn)品的企業(yè)，免征企業(yè)所得稅;對(duì)專門(mén)生產(chǎn)和銷售老年養(yǎng)老用品的企業(yè)，可給予定期減免房產(chǎn)稅、土地使用稅、車(chē)船稅和印花稅;對(duì)進(jìn)口養(yǎng)老產(chǎn)品，免征關(guān)稅和增值稅等。

3.建立與養(yǎng)老服務(wù)業(yè)相協(xié)調(diào)的稅收等優(yōu)惠政策。除完善上述居家和社區(qū)養(yǎng)老模式稅收優(yōu)惠政策外，還要綜合考慮鄉(xiāng)村、異地、旅游、合居、集中、日托、智慧和招租養(yǎng)老，以及售房入院、租房入院、售后回租、小型家庭、家內(nèi)售房、醫(yī)養(yǎng)結(jié)合、鐘點(diǎn)托老、遺贈(zèng)扶養(yǎng)、候鳥(niǎo)式和貨幣化養(yǎng)老等養(yǎng)老模式的稅收優(yōu)惠。對(duì)獲得資質(zhì)的養(yǎng)老從業(yè)人員工資薪金，可減免個(gè)人所得稅。此外，給予養(yǎng)老服務(wù)機(jī)構(gòu)減免行政事業(yè)性收費(fèi)，對(duì)養(yǎng)老服務(wù)企業(yè)購(gòu)置設(shè)備和用水用電等實(shí)施補(bǔ)貼優(yōu)惠政策;加大養(yǎng)老服務(wù)業(yè)人才培養(yǎng)力度，改善養(yǎng)老服務(wù)質(zhì)效環(huán)境。

【參考文獻(xiàn)】

[1] 翟德華.養(yǎng)老服務(wù)業(yè)分類研究[J].老齡科學(xué)研究，2015（6）：58-65.

[2] 北京市地方稅務(wù)局，北京稅收法制建設(shè)研究會(huì)課題組.我國(guó)養(yǎng)老服務(wù)業(yè)稅收政策創(chuàng)新研究[J].老齡科學(xué)研究，2016（3）：3-12.

[3] UNDP《促進(jìn)中國(guó)養(yǎng)老服務(wù)體系發(fā)展的財(cái)稅政策研究》課題組，靳東升，白景明，等.促進(jìn)中國(guó)養(yǎng)老服務(wù)體系發(fā)展的財(cái)稅政策研究[J].財(cái)政研究，2012（4）：10-13.

[4] 王陽(yáng).社區(qū)養(yǎng)老漸行漸近 選擇居家養(yǎng)老的老人占總體97%[N].法制日?qǐng)?bào)，2019-11-02.

[5] 胡憲.支持我國(guó)養(yǎng)老服務(wù)業(yè)發(fā)展的財(cái)稅政策分析[J].湖南社會(huì)科學(xué)，2017（4）：143-148.

[6] 鄭軍，蔣成飛.稅收優(yōu)惠政策支持養(yǎng)老服務(wù)業(yè)發(fā)展的美國(guó)經(jīng)驗(yàn)及啟示[J].三峽大學(xué)學(xué)報(bào)（人文社會(huì)科學(xué)版），2020，42（1）：79-84.