國有企業(yè)內(nèi)部審計全覆蓋的必要性及其實現(xiàn)路徑探究

過凱明

【摘 要】國有企業(yè)應(yīng)該按照黨中央、國務(wù)院及審計署關(guān)于審計全覆蓋的要求，健全與內(nèi)部審計全覆蓋相適應(yīng)的國有企業(yè)內(nèi)部審計制度，實現(xiàn)國有企業(yè)內(nèi)部審計對象、范圍和內(nèi)容的全覆蓋。

【關(guān)鍵詞】國有企業(yè);內(nèi)部審計;全覆蓋;實現(xiàn)路徑

實現(xiàn)國有企業(yè)審計監(jiān)督的全覆蓋是完善國有資產(chǎn)監(jiān)督體系的重要舉措，內(nèi)部審計作為審計監(jiān)督體系的重要組成部分，在國有企業(yè)審計監(jiān)督中是一支不可或缺的力量，現(xiàn)有關(guān)于審計全覆蓋的研究主要集中于國家審計全覆蓋的問題，對于內(nèi)部審計全覆蓋必要性及實現(xiàn)路徑的研究非常潰泛，本文就國有企業(yè)內(nèi)部審計全覆蓋必要性及實現(xiàn)路徑談幾點膚淺的認(rèn)識。

一、國有企業(yè)內(nèi)部審計全覆蓋的必要性

為了強(qiáng)化國有企業(yè)的審計監(jiān)督，2015年12月中共中央辦公廳、國務(wù)院辦公廳頒發(fā)的《關(guān)于實行審計全覆蓋的實施意見》明確指出要“對公共資金、國有資產(chǎn)、國有資源和領(lǐng)導(dǎo)干部履行經(jīng)濟(jì)責(zé)任情況實行審計全覆蓋”。2017年3月，中共中央辦公廳、國務(wù)院辦公廳又頒發(fā)了《關(guān)于深化國有企業(yè)和國有資本審計監(jiān)督的若干意見》，進(jìn)一步強(qiáng)調(diào)要圍繞國有企業(yè)、國有資本、境外投資以及企業(yè)領(lǐng)導(dǎo)人履行經(jīng)濟(jì)責(zé)任情況，做到應(yīng)審盡審、有審必嚴(yán)，要完善國有企業(yè)和國有資本審計監(jiān)督體制機(jī)制，做到國有企業(yè)、國有資本走到哪里，審計就跟進(jìn)到哪里，不留死角，實現(xiàn)國有企業(yè)和國有資本審計監(jiān)督全覆蓋。這些文件明確了國有企業(yè)審計監(jiān)督全覆蓋的目標(biāo)要求和覆蓋范圍，是各級政府和國有企業(yè)開展審計全覆蓋工作的綱領(lǐng)性文件。而內(nèi)部審計是審計監(jiān)督體系的重要組成部分，因此，黨中央、國務(wù)院關(guān)于國有企業(yè)審計監(jiān)督全覆蓋的要求包括國有企業(yè)的內(nèi)部審計對象、范圍和內(nèi)容的全覆蓋。

此外，根據(jù)委托代理理論，國有企業(yè)的所有者與經(jīng)營者之間，由于所有權(quán)與經(jīng)營權(quán)的分離便導(dǎo)致了代理成本（Jensen和Meckling，1976;Fama和Jensen，1983）。為減少所有權(quán)與經(jīng)營權(quán)分離而帶來的代理成本，所有者聘請獨立于受托人的第三方審計對受托人實施監(jiān)督便是降低代理成本的重要方式之一。

所有者除了聘請第三方審計，即社會審計對經(jīng)營者實施監(jiān)督外，內(nèi)部審計作為公司治理結(jié)構(gòu)的重要組成部分同樣負(fù)有代表國有企業(yè)所有者對經(jīng)營者實施監(jiān)督的責(zé)任和權(quán)利，通過內(nèi)部審計的監(jiān)督可以降低因所有權(quán)與經(jīng)營權(quán)分離而帶來的代理成本（Watts，1998）。此外，在國有企業(yè)內(nèi)部還存在上下級管理者之間的第二層委托代理關(guān)系，這種內(nèi)部管理的授權(quán)關(guān)系也可能產(chǎn)生內(nèi)部上下級之間的代理成本（李淑云，2002）。內(nèi)部審計作為一種重要的內(nèi)部監(jiān)督機(jī)制，通過對內(nèi)部受托關(guān)系的各個層級的責(zé)任人的監(jiān)督和評價，可以緩解國有企業(yè)內(nèi)部上一級管理層與下一級管理層之間的代理成本（饒曉秋，2009）。由此可見，內(nèi)部審計不僅可以降低國有企業(yè)投資者與經(jīng)營者之間的外部代理成本，還可以緩解國有企業(yè)內(nèi)部上下級代理關(guān)系而產(chǎn)生的內(nèi)部代理成本（陶玉俠，2016）。因此，從降低委托代理成本的角度，國有企業(yè)內(nèi)部審計全覆蓋具有必要性。

再從國有企業(yè)內(nèi)部經(jīng)營管理的需要來看，內(nèi)部審計全覆蓋是國有企業(yè)內(nèi)部經(jīng)營管理的內(nèi)在要求。其原因主要有：（1）由于內(nèi)部審計具有監(jiān)督、評價和建議的職能，內(nèi)部審計內(nèi)生于國有企業(yè)內(nèi)部組織，相對于外部審計而言，具有內(nèi)向性、靈活性、及時性的特點，企業(yè)內(nèi)部審計相對外部審計具有獲取信息低成本的優(yōu)勢，審計過程中易得到企業(yè)內(nèi)部各審計對象的配合，提出的建議更加適合本企業(yè)的實際情況等優(yōu)勢。并且，內(nèi)部審計向企業(yè)高管層提供的國有企業(yè)經(jīng)營管理、財務(wù)等方面的建議對國有企業(yè)管理的改善更有價值（Williamson，1975和1985）。因此，內(nèi)部審計能夠以更低的成本獲取外部審計不能得到的信息，并提出對國有企業(yè)經(jīng)營管理更有價值的建議，從而降低國有企業(yè)的交易成本。（2）相對于外部審計監(jiān)督，內(nèi)部審計對國有企業(yè)經(jīng)營管理情況更加熟悉，它能夠通過對內(nèi)部控制的檢查與評價來促進(jìn)國有企業(yè)內(nèi)部控制的健全和完善，是對內(nèi)部控制實行再控制（白燕，2005）。而健全有效的內(nèi)部控制制度可以縮小內(nèi)部審計實質(zhì)性測試的范圍、減少抽樣的工作量，從而提高國有企業(yè)內(nèi)部審計工作的質(zhì)量和效率。因此，內(nèi)部審計既是對國有企業(yè)內(nèi)部控制的一種監(jiān)督機(jī)制，又可以通過與內(nèi)部控制的相互補(bǔ)充來達(dá)到企業(yè)治理機(jī)制的完善，從而促進(jìn)國有企業(yè)經(jīng)營目標(biāo)的實現(xiàn)。（3）國有企業(yè)內(nèi)部審計還可以通過對企業(yè)風(fēng)險的識別與檢查、管理與協(xié)調(diào)、顧問與建議等方式來促進(jìn)國有企業(yè)風(fēng)險控制機(jī)制的完善，從而提高國有企業(yè)的抗風(fēng)險能力。因此，內(nèi)部審計可以提高國有企業(yè)的風(fēng)險管理能力。

綜上所述，無任是從黨中央、國務(wù)院關(guān)于審計全覆蓋的要求角度，還是從委托代理理論和國有企業(yè)內(nèi)部經(jīng)營管理的需要角度，實現(xiàn)國有企業(yè)內(nèi)部審計監(jiān)督全覆蓋都具有很強(qiáng)的必要性。

二、國有企業(yè)內(nèi)部審計全覆蓋的實現(xiàn)路徑

要實現(xiàn)國有企業(yè)內(nèi)部審計全覆蓋，不僅要實現(xiàn)國有企業(yè)內(nèi)部審計對象、范圍及內(nèi)容的全覆蓋，而且要有相應(yīng)的技術(shù)保障措施。

1.實現(xiàn)國有企業(yè)內(nèi)部審計對象的全覆蓋。國有企業(yè)內(nèi)部審計全覆蓋的對象包括“單位”的全覆蓋，即包括國有獨資企業(yè)、國有控股企業(yè)、國有參股企業(yè)、境內(nèi)外國有企業(yè)等單位的內(nèi)部審計全覆蓋;也包括“人員”的全覆蓋，即包括國有獨資企業(yè)、國有控股企業(yè)、國有參股企業(yè)、境內(nèi)外國有企業(yè)領(lǐng)導(dǎo)人以及國有企業(yè)內(nèi)部各部門領(lǐng)導(dǎo)人等的內(nèi)部審計全覆蓋。

2.實現(xiàn)國有企業(yè)內(nèi)部審計內(nèi)容的全覆蓋。審計署11號令規(guī)定：國有企業(yè)內(nèi)部審計要“對本單位及所屬單位財政財務(wù)收支、經(jīng)濟(jì)活動、內(nèi)部控制、風(fēng)險管理實施獨立、客觀的監(jiān)督、評價和建議，以促進(jìn)單位完善治理、實現(xiàn)目標(biāo)的活動”進(jìn)行審計監(jiān)督。因此，國有企業(yè)內(nèi)部審計全覆蓋的內(nèi)容主要包括：（1）國有企業(yè)貫徹落實國家重大政策措施情況。主要審計國家重大政策措施在國有企業(yè)是否得到貫徹落實及其貫徹落實的效果情況。（2）國有企業(yè)的發(fā)展規(guī)劃、戰(zhàn)略決策、重大措施以及年度業(yè)務(wù)計劃的執(zhí)行情況。重點審計企業(yè)發(fā)展規(guī)劃、戰(zhàn)略決策、重大措施以及年度業(yè)務(wù)計劃執(zhí)行情況及其執(zhí)行效果。（3）國家重大政策措施在國有企業(yè)內(nèi)部的貫徹落實情況，企業(yè)領(lǐng)導(dǎo)人在制定和實施國有企業(yè)發(fā)展規(guī)劃、戰(zhàn)略決策、重大措施和年度業(yè)務(wù)計劃中貫徹落實黨和國家大政方針政策的情況，特別要關(guān)注國有企業(yè)在執(zhí)行國家重大決策部署中是否存在弄虛作假、有令不行、有禁不止、打折扣、作選擇、搞變通以及不作為、慢作為、假作為的現(xiàn)象（中國審計學(xué)會，2018）。（4）國有企業(yè)的財務(wù)收支、固定資產(chǎn)投資、對外投資等經(jīng)濟(jì)管理活動的合法性、合規(guī)性與效益性。（5）國有企業(yè)內(nèi)部控制、風(fēng)險管理制度及其執(zhí)行的情況。（6）境外國有企業(yè)和國有資本及其經(jīng)濟(jì)活動的情況。（7）國有企業(yè)自然資源資產(chǎn)管理和生態(tài)環(huán)境保護(hù)責(zé)任的履行情況。（8）國有企業(yè)領(lǐng)導(dǎo)人經(jīng)濟(jì)責(zé)任履行的情況。

3.國有企業(yè)要制定和完善企業(yè)內(nèi)部審計全覆蓋的相關(guān)制度。國有企業(yè)要提高政治站位，認(rèn)真貫徹黨對國有企業(yè)內(nèi)部審計工作領(lǐng)導(dǎo)的原則，按照內(nèi)部審計全覆蓋的要求制訂和完善國有企業(yè)的內(nèi)部審計制度，使國有企業(yè)的內(nèi)部審計制度體現(xiàn)黨和國家的治理目標(biāo)和實現(xiàn)國有企業(yè)審計全覆蓋的要求，使黨中央、國務(wù)院和審計署提出的國有企業(yè)審計全覆蓋的目標(biāo)能夠在國有企業(yè)得到貫徹落實，這也是所有者對國有企業(yè)監(jiān)督的客觀要求。

4.國有企業(yè)要按照黨中央、國務(wù)院和審計署關(guān)于建立黨委、審計委員會領(lǐng)導(dǎo)下的企業(yè)內(nèi)部審計組織機(jī)構(gòu)。國有企業(yè)的內(nèi)部審計管理體制要堅決貫徹黨委（黨組）對內(nèi)部審計工作的領(lǐng)導(dǎo)和保障內(nèi)部審計工作的獨立性和權(quán)威性的原則，不斷健全和完善黨委（黨組）領(lǐng)導(dǎo)內(nèi)部審計的工作制度和工作機(jī)制，強(qiáng)化黨組織在企業(yè)內(nèi)部審計工作的頂層設(shè)計、統(tǒng)籌協(xié)調(diào)和督促落實等方面的作用（董大勝，2018）。要充分發(fā)揮董事會在領(lǐng)導(dǎo)國有企業(yè)內(nèi)部審計工作的作用，要在有關(guān)制度上明確董事長是企業(yè)內(nèi)部審計工作的第一責(zé)任人，賦予董事會對國有企業(yè)內(nèi)部審計機(jī)構(gòu)的設(shè)置及其負(fù)責(zé)人的決策權(quán)，并形成董事會審議企業(yè)內(nèi)部審計的基本制度、審計計劃、重要審計報告等內(nèi)容的相關(guān)制度，以及董事會對內(nèi)部審計重要事項的管理制度。國有企業(yè)要按照審計署11號令關(guān)于“國有企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照有關(guān)規(guī)定建立總審計師制度”，“總審計師協(xié)助黨組織、董事會（或者主要負(fù)責(zé)人）管理內(nèi)部審計工作”的要求并結(jié)合國有企業(yè)的實際情況建立總審計師制度。

國有企業(yè)要建立與內(nèi)部審計全覆蓋相匹配的內(nèi)部審計人才保障體系。國有企業(yè)要在建立健全高效的內(nèi)部審計機(jī)構(gòu)的基礎(chǔ)上，給內(nèi)部審計機(jī)構(gòu)配備足夠的內(nèi)部審計人員，要將一批政治素質(zhì)高、熱愛審計事業(yè)的會計、審計等專業(yè)人員充實到企業(yè)內(nèi)部審計機(jī)構(gòu)，特別是要將既熟悉會計審計業(yè)務(wù)，又懂計算機(jī)軟件開發(fā)、數(shù)據(jù)挖掘與處理的IT專業(yè)技術(shù)人才充實到內(nèi)部審計隊伍中，要加強(qiáng)企業(yè)內(nèi)部審計人員的培訓(xùn)，特別是要加強(qiáng)大數(shù)據(jù)、IT技術(shù)與審計技術(shù)相結(jié)合等內(nèi)容的業(yè)務(wù)培訓(xùn)，不斷提高內(nèi)部審計人員的政治素養(yǎng)、業(yè)務(wù)水平，為內(nèi)部審計全覆蓋的實現(xiàn)提供有力的人力資源保障。

5.國有企業(yè)要為內(nèi)部審計全覆蓋提供可靠的技術(shù)保障。國有企業(yè)要不斷更新審計技術(shù)、添置必要的審計軟件和設(shè)備，充分利用大數(shù)據(jù)、云計算技術(shù)等信息技術(shù)解決內(nèi)部審計中工作量大和距離較遠(yuǎn)等難點問題，還要充分運用地理信息技術(shù)、物理測量技術(shù)和化學(xué)測量技術(shù)等新型審計技術(shù)擴(kuò)大非現(xiàn)場審計的范圍，為更好地實現(xiàn)國有企業(yè)內(nèi)部審計的全覆蓋提供技術(shù)保障。

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（作者單位：江西銅業(yè)股份有限公司（德興）項目部）