鄭丙金 鄭帥

【摘要】文章通過對(duì)應(yīng)收賬款實(shí)質(zhì)性測(cè)試的分析，明確審計(jì)目標(biāo)和應(yīng)收賬款審計(jì)程序。有的上市公司利用應(yīng)收賬款高估或低估，人為操縱資產(chǎn)和利潤的高低。應(yīng)收賬款存在較高的固有風(fēng)險(xiǎn)和控制風(fēng)險(xiǎn)，容易引起舞弊，審計(jì)人員應(yīng)當(dāng)重視對(duì)應(yīng)收賬款的審計(jì)，防范審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。

【關(guān)鍵詞】應(yīng)收賬款；審計(jì)；實(shí)質(zhì)性測(cè)試

【中圖分類號(hào)】F239.4

應(yīng)收賬款是企業(yè)在信用活動(dòng)中所形成的短期債權(quán)性資產(chǎn)，是企業(yè)變現(xiàn)能力最強(qiáng)的流動(dòng)資產(chǎn)。在企業(yè)銷售與收款業(yè)務(wù)控制制度較弱的情況下，銷售與收款失控的現(xiàn)象時(shí)有發(fā)生。無論是以前銀廣夏股份公司發(fā)生的虛構(gòu)應(yīng)收賬款、虛增收入、虛增利潤，達(dá)到配股增資目的，還是近期華業(yè)資本股份公司發(fā)生第一大股東收購其第二大股東巨額應(yīng)收賬款被騙的“蘿卜章”案件。有的上市公司利用應(yīng)收賬款，人為地操縱資產(chǎn)和利潤，逃避退市的風(fēng)險(xiǎn)。有的上市公司出于配股增資的需要，往往利用應(yīng)收賬款這一權(quán)責(zé)發(fā)生制下的應(yīng)計(jì)項(xiàng)目達(dá)到操縱利潤，粉飾會(huì)計(jì)報(bào)表目的。應(yīng)收賬款存在較高的固有風(fēng)險(xiǎn)和控制風(fēng)險(xiǎn)，容易引起舞弊，審計(jì)人員應(yīng)當(dāng)重視對(duì)應(yīng)收賬款的審計(jì)，防范審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。

一、應(yīng)收賬款形成的原因

對(duì)于應(yīng)收賬款余額大幅增加，多數(shù)上市公司都解釋為信用政策的改變、信用標(biāo)準(zhǔn)的降低，賒銷額的增加，或債權(quán)重組置入等原因，致使應(yīng)收賬款的增幅異常，但其真正原因是：

（一）配股增資政策的變化

上市公司申請(qǐng)配股要求上市公司連續(xù)3年每年凈資產(chǎn)收益率為6%以上，就能夠在證券市場(chǎng)上通過配售股票，募集所需資金，否則就會(huì)失去配股資格，失去募集資金的機(jī)會(huì)，若連續(xù)三年虧損，就有可能被暫停上市的風(fēng)險(xiǎn)。因此，為保證一定的收益率，為滿足連續(xù)3年每年凈資產(chǎn)收益率都在6%以上這一配股條件，往往通過虛增應(yīng)收賬款，達(dá)到虛列收入，虛增利潤的目的。

（二）企業(yè)信用政策的改變

在商品市場(chǎng)銷售疲軟，產(chǎn)品銷售不暢的情況下，企業(yè)改變信用政策，降低信用標(biāo)準(zhǔn)，擴(kuò)大賒銷比例。一方面盤活了存貨，減少了庫存積壓，擴(kuò)大了市場(chǎng)占有率，這樣會(huì)造成應(yīng)收賬款的大幅增加。另一方面，應(yīng)收賬款的大幅增加，不完全是由于利潤操縱的原因，上市公司有充足的資金實(shí)力，非上市公司資金的短缺，非上市公司利用上市公司寬松的資金優(yōu)勢(shì)，提出降低信用標(biāo)準(zhǔn)的要求，從而形成增幅異常的應(yīng)收賬款，這樣會(huì)加大上市公司的經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)，有可能會(huì)造成大量的壞賬損失。

二、案例簡(jiǎn)介

YGX股份有限公司為1993年8月30日采用社會(huì)募集方式設(shè)立的股份有限公司，發(fā)起人法人股4400萬股，社會(huì)公開募集發(fā)行3000萬股，總股本7400萬股。YGX股份公司股票于1994年6月17日在深圳證券交易所上市交易。公司主營業(yè)務(wù)是農(nóng)副產(chǎn)品精深加工萃取產(chǎn)品，是其主導(dǎo)產(chǎn)業(yè)。YGX股份公司為了募集資金，達(dá)到配股增資的凈資產(chǎn)收益率的指標(biāo)要求，偽造商品銷售合同、偽造出口報(bào)關(guān)單等資料，連續(xù)三年虛構(gòu)應(yīng)收賬款、虛增收入、達(dá)到虛增利潤的目的。公司自2016—2018年期間累計(jì)虛增利潤71 522萬元，其中：2016年虛增11 272萬元，2017年虛增18 450萬元，實(shí)際虧損5003萬元；2018年虛增41 800萬元，實(shí)際虧損14 940萬元；由于YGX股份有限公司會(huì)計(jì)造假被揭露，配股募集資金沒有得逞，黃粱美夢(mèng)一場(chǎng)空。YGX股份有限公司不得不進(jìn)行資產(chǎn)重組，被XBCY實(shí)業(yè)公司借殼上市。2020年5月26日，公司名稱由“YGX實(shí)業(yè)股份有限公司”變更為“XBCY實(shí)業(yè)股份有限公司”。

三、應(yīng)收賬款審計(jì)實(shí)質(zhì)性測(cè)試

審計(jì)人員在進(jìn)行符合性測(cè)試的基礎(chǔ)上，評(píng)價(jià)公司內(nèi)部控制存在的控制風(fēng)險(xiǎn)及信賴程度，決定審計(jì)程序和審計(jì)范圍，收集審計(jì)相關(guān)性、可靠性和適當(dāng)性的審計(jì)證據(jù)，進(jìn)行應(yīng)收賬款審計(jì)的實(shí)質(zhì)性測(cè)試，在綜合分析審計(jì)證據(jù)的基礎(chǔ)上，出具恰當(dāng)?shù)膶徲?jì)報(bào)告。

（一）審查YGX股份有限公司應(yīng)收賬款明細(xì)賬

審計(jì)人員應(yīng)編制應(yīng)收賬款余額明細(xì)表（表1）。應(yīng)收賬款余額的加計(jì)總額數(shù)應(yīng)和其總賬上金額核對(duì)相等，檢查是否核對(duì)正確。YGX股份公司雖然總賬數(shù)和明細(xì)表的合計(jì)數(shù)都為89 600萬元核對(duì)相符，但是，只是賬面上的平衡，我們不能掉以輕心，還需進(jìn)一步的查實(shí)。對(duì)債務(wù)人所欠債務(wù)數(shù)額較大的要重點(diǎn)標(biāo)識(shí)，計(jì)算各個(gè)債務(wù)人所欠債務(wù)數(shù)額合計(jì)數(shù)占應(yīng)收賬款余額的比例，所占比例較大的債務(wù)人，應(yīng)是審計(jì)人員重點(diǎn)關(guān)注的對(duì)象。從表1看出：德誠公司和天津公司2018年末余額分別欠款達(dá)69 900萬元、19 100萬元，占應(yīng)收賬款的比例分別達(dá)到78%、21.32%，審計(jì)人員應(yīng)對(duì)德誠公司和天津公司作為重點(diǎn)標(biāo)識(shí)和關(guān)注的對(duì)象。

（二）審查YGX股份公司應(yīng)收賬款賬齡分析表

審計(jì)人員應(yīng)編制應(yīng)收賬款賬齡分析表，調(diào)查了解應(yīng)收賬款賬齡較長產(chǎn)生的原因及收回的可能性，將各個(gè)年度應(yīng)收賬款發(fā)生額的合計(jì)數(shù)與應(yīng)收賬款總分類賬余額數(shù)核對(duì)，檢查是否核對(duì)相符，并進(jìn)行比較分析，逾期時(shí)間越長，越容易形成壞賬，應(yīng)盡快查明原因，盡早采取收賬措施，避免形成壞賬。并抽查銷售合同、增值稅專用發(fā)票、貨運(yùn)結(jié)算單據(jù)等，測(cè)試賬齡核算的正確性。將表1的應(yīng)收賬款賬齡表中所列示的1年以內(nèi)、1～2年、2～3年、3年以上的應(yīng)收賬款加總合計(jì)，其加總合計(jì)數(shù)為89 600萬元，看是否與資產(chǎn)負(fù)債表中應(yīng)收賬款余額相符。

（三）函證YGX股份公司應(yīng)收賬款

函證目的是查實(shí)應(yīng)收賬款余額的真實(shí)性和正確性。檢查被審計(jì)單位在銷售與收款業(yè)務(wù)交易中是否存在舞弊或錯(cuò)誤的行為。對(duì)應(yīng)收賬款金額比較大或是掛賬時(shí)間比較長，當(dāng)年發(fā)生應(yīng)收賬款占當(dāng)年銷售總額比率較高的應(yīng)重點(diǎn)審查。審計(jì)時(shí)應(yīng)當(dāng)考慮被審計(jì)單位的內(nèi)部控制制度的強(qiáng)弱，以確定應(yīng)收賬款函證的對(duì)象、范圍、方式以及函證的時(shí)間。通過函證被審計(jì)單位的債務(wù)人，能夠有效地證明被審計(jì)單位是否虛構(gòu)債務(wù)人，查實(shí)被審計(jì)單位會(huì)計(jì)記錄中是否虛增應(yīng)收賬款的行為。從表1可以計(jì)算出，四家債務(wù)人1年以內(nèi)債務(wù)占當(dāng)年銷售總額比例分別為40.26%、9.68%、0.22%、0.00%，按其所占比例德誠公司為40.26%、天津公司9.68%，應(yīng)重點(diǎn)選擇德誠公司、天津公司兩家購貨人進(jìn)行函證，因?yàn)楹C的目的并不在于應(yīng)收賬款的多少，而是在于查證有無虛增資產(chǎn)。通過函證債務(wù)人查實(shí)，YGX股份公司虛構(gòu)應(yīng)收賬款63 800萬元。函證應(yīng)收賬款是查實(shí)應(yīng)收賬款余額的真實(shí)性和正確性的一個(gè)重要的審計(jì)步驟，借以查實(shí)被審計(jì)單位是否利用應(yīng)收賬款，達(dá)到虛增收入、虛增利潤的目的。

（四）對(duì)YGX股份公司應(yīng)收賬款進(jìn)行分析性復(fù)核

通過分析性復(fù)核，找出相關(guān)各項(xiàng)目間差異及構(gòu)成要素，進(jìn)行數(shù)字分解和比較變動(dòng)差異、進(jìn)行綜合評(píng)價(jià)，從而作出初步判斷，以揭示其有無問題，并取得證據(jù)，能夠提高審計(jì)效率和保證審計(jì)質(zhì)量，努力降低審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。

1.賒銷比率

該比率比值越高，說明年度內(nèi)賒銷較大，應(yīng)收賬款較多，收現(xiàn)比率較低，有可能是改變信用政策，降低信用標(biāo)準(zhǔn)，導(dǎo)致應(yīng)收賬款大幅增加，或者是上市公司利用應(yīng)收賬款這一權(quán)責(zé)發(fā)生制項(xiàng)目，虛增收入，達(dá)到操縱利潤的行為。被審計(jì)單位的賒銷收入收回多少存在很大的不確定性，將極大地影響當(dāng)期利潤質(zhì)量的高低。YGX股份公司2017年、2018年主營業(yè)務(wù)收入分別為66 486萬元、90 900萬元，2018年主營業(yè)務(wù)收入比2017年增長136.70%，2017年、2018年應(yīng)收賬款分別為24 000萬元、45 600萬元，2018年應(yīng)收賬款比2017年增長190%以上，2018年當(dāng)年發(fā)生的應(yīng)收賬款45 600萬元占當(dāng)期主營業(yè)務(wù)收入90 900萬元的50%以上。現(xiàn)已查明YGX股份公司通過偽造與德誠公司貿(mào)易萃取產(chǎn)品銷售合同、出口報(bào)關(guān)單、貨運(yùn)單據(jù)等資料，虛開增值稅銷售發(fā)票，虛掛應(yīng)收賬款，達(dá)到虛增收入、虛增利潤目的。

2.銷售收現(xiàn)比率

該指標(biāo)反映上市公司銷售的收現(xiàn)水平的高低，該比率大于1，說明應(yīng)計(jì)現(xiàn)金凈流入轉(zhuǎn)化為實(shí)際現(xiàn)金凈流入的變現(xiàn)能力較強(qiáng)；反之，該比率小于1，說明應(yīng)計(jì)現(xiàn)金凈流入轉(zhuǎn)化為實(shí)際現(xiàn)金凈流入的變現(xiàn)能力較弱，說明賒銷商品存在大量的未收回現(xiàn)金，取得收入變現(xiàn)能力低，存在虛增收入，虛增利潤的可能性。YGX股份公司2018年報(bào)顯示，銷售商品、提供勞務(wù)收到現(xiàn)金近47 800萬元，銷售商品總額90 900萬元，銷售收現(xiàn)比率為52%，賒銷比率則為48%，說明被審計(jì)單位在該年度產(chǎn)生了大量的應(yīng)收賬款。

3.應(yīng)收賬款周轉(zhuǎn)率

該指標(biāo)能夠反映應(yīng)收賬款周轉(zhuǎn)速度。周轉(zhuǎn)率越高，說明被審計(jì)單位應(yīng)收賬款的收款速度快，應(yīng)收賬款變現(xiàn)能力強(qiáng)。周轉(zhuǎn)率低，若不正常的大幅降低，呈現(xiàn)大幅下降趨勢(shì)，這說明上市公司應(yīng)收賬款變現(xiàn)能力差，賬齡長，利潤中“水分”增多，也有可能存在利潤的操縱行為。YGX股份公司2017年、2018年的應(yīng)收賬款分別為44 000萬元、89 600萬元，應(yīng)收賬款平均余額為66 800萬元，本年賒銷額為45 600萬元，應(yīng)收賬款周轉(zhuǎn)率為0.68（529天）。

4.凈資產(chǎn)收益率

該指標(biāo)反映上市公司凈資產(chǎn)的收益狀況，是證監(jiān)會(huì)核準(zhǔn)上市公司配股增資的必要指標(biāo)，因此，上市公司為了配股增資，募集所需資金，是極力爭(zhēng)取達(dá)到的該指標(biāo)。YGX股份公司2016、2017、2018年凈利潤分別為11 272萬元、18 450萬元、41 800萬元，其環(huán)比增長率分別為 163.68%、226.56%，其凈資產(chǎn)收益率分別為13.510%、20.35%、34.510%，符合上市公司最近三年內(nèi)凈資產(chǎn)收益率每年都在6%以上方可配股增資的政策要求，由于虛增應(yīng)收賬款，虛增利潤的事情敗露，配股增發(fā)股票，募集資金沒有實(shí)現(xiàn)，黃粱美夢(mèng)一場(chǎng)。

（五）審查YGX股份公司壞賬準(zhǔn)備計(jì)提的適當(dāng)性、壞賬損失確認(rèn)的正確性

對(duì)壞賬損失的審查，確認(rèn)壞賬損失的核銷是否符合會(huì)計(jì)法規(guī)的規(guī)定，壞賬損失列支金額是否正確，收回應(yīng)收賬款的款項(xiàng)是否及時(shí)入賬，有無被侵吞、挪用。對(duì)壞賬準(zhǔn)備的審查，是否按會(huì)計(jì)法規(guī)制度的規(guī)定提取，壞賬準(zhǔn)備的計(jì)算是否正確，壞賬準(zhǔn)備的列支是否符合會(huì)計(jì)制度，有無任意列支現(xiàn)象。YGX股份公司3年以上應(yīng)收賬款7500萬元，還沒有涉及到壞賬確認(rèn)，沒有進(jìn)行壞賬準(zhǔn)備計(jì)提和轉(zhuǎn)銷。按照企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則要求，應(yīng)計(jì)提壞賬準(zhǔn)備7500萬元，僅僅此項(xiàng)目，YGX股份公司就虛增應(yīng)收賬款7500萬元，虛增利潤7500萬元，壞賬確認(rèn)對(duì)企業(yè)利潤影響甚大，要有充分的認(rèn)識(shí)。

（六）審查YGX股份公司關(guān)聯(lián)方之間交易的公允性

上市公司與控股股東之間、與控股子公司之間有著千絲萬縷的聯(lián)系，關(guān)聯(lián)交易在所難免。審查YGX股份公司與控股股東之間、與控股子公司之間的關(guān)聯(lián)方是否存在關(guān)聯(lián)交易，是否利用與母子公司關(guān)聯(lián)交易達(dá)到操縱利潤的可能性。對(duì)上市公司與控股股東之間、與控股子公司關(guān)聯(lián)方交易的公允性，是社會(huì)公眾關(guān)注的焦點(diǎn)和注目的對(duì)象，又是證監(jiān)部門規(guī)范和監(jiān)管的內(nèi)容。

（七）確定YGX股份公司應(yīng)收賬款在資產(chǎn)負(fù)債表上是否恰當(dāng)?shù)呐?/p>

核實(shí)其資產(chǎn)負(fù)債表的“應(yīng)收賬款”是否正確，“應(yīng)收賬款”項(xiàng)目的數(shù)額是否根據(jù)“應(yīng)收賬款”和“預(yù)收賬款”賬戶所屬明細(xì)賬戶的期末借方余額的合計(jì)數(shù)填列，雖然YGX股份公司資產(chǎn)負(fù)債表的“應(yīng)收賬款”列報(bào)數(shù)89 600萬元和“應(yīng)收賬款”賬戶的數(shù)額相符，但賬表平衡的背后，卻是存在著違反會(huì)計(jì)法規(guī)虛增應(yīng)收賬款、虛增利潤的計(jì)謀。

四、結(jié)論和建議

通過以上對(duì)YGX股份公司的應(yīng)收賬款的實(shí)質(zhì)性審計(jì)，查明YGX股份公司通過偽造與德誠公司貿(mào)易萃取產(chǎn)品銷售合同、出口報(bào)關(guān)單和貨運(yùn)單據(jù)，虛掛應(yīng)收賬款63 800萬元，虛增收入63 800萬元，虛增利潤。表明了YGX股份公司應(yīng)對(duì)應(yīng)收賬款的真實(shí)性和正確性承擔(dān)法律責(zé)任。通過對(duì)應(yīng)收賬款審計(jì)的實(shí)質(zhì)性測(cè)試分析，應(yīng)提醒會(huì)計(jì)報(bào)表使用人對(duì)應(yīng)收賬款加以關(guān)注：

（一）對(duì)上市公司的應(yīng)收賬款的賒銷比率、銷售收現(xiàn)比率進(jìn)行分析及對(duì)應(yīng)收賬款的周轉(zhuǎn)率進(jìn)行分析，審查各個(gè)指標(biāo)比率是否變動(dòng)異常，應(yīng)引起會(huì)計(jì)報(bào)表使用人的關(guān)注和警惕。還可對(duì)賬齡進(jìn)行分析，看是否存在三年以上的應(yīng)收賬款，應(yīng)收賬款賬齡越長，收不回來的可能性越大，發(fā)生壞賬損失可能性就會(huì)增加，上市公司的經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)和財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)就會(huì)加大。

（二）上市公司與控股股東之間、與控股子公司關(guān)聯(lián)方交易應(yīng)給予特別重視和關(guān)注，觀察上市公司與控股股東之間、與控股子公司之間是否存在通過關(guān)聯(lián)企業(yè)交易，比較上市公司與控股股東之間、與控股子公司之間關(guān)聯(lián)交易額占銷售總額比率的大小，該比率較大應(yīng)加以關(guān)注，往往通過關(guān)聯(lián)企業(yè)交易，能夠達(dá)到虛增應(yīng)收賬款、虛增收入，操縱利潤的現(xiàn)象。

（三）不能僅以營運(yùn)資本衡量財(cái)務(wù)狀況優(yōu)劣，來評(píng)價(jià)企業(yè)流動(dòng)性和償債能力，也不能僅以利潤來衡量分析企業(yè)的經(jīng)營績(jī)效與獲利能力，要著重分析上市公司經(jīng)營活動(dòng)產(chǎn)生的現(xiàn)金凈流量的多少，關(guān)注上市公司利潤質(zhì)量的優(yōu)劣，要看上市公司資產(chǎn)內(nèi)在的價(jià)值，應(yīng)在現(xiàn)金流量和償債能力的基礎(chǔ)上進(jìn)行衡量，來綜合研判上市公司的投資價(jià)值。

主要參考文獻(xiàn)：

[1]鄭丙金.對(duì)審計(jì)案例教學(xué)模式的探討[J].商業(yè)會(huì)計(jì)，2012，（6）.