內(nèi)部審計(jì)失敗的原因分析與防范措施

沈陽(yáng)市民政事務(wù)服務(wù)與行政執(zhí)法中心

引言

近年來(lái)，發(fā)生了許多財(cái)務(wù)舞弊導(dǎo)致投資者、債權(quán)人、雇員和其他人蒙受了巨大損失。內(nèi)部控制的崩潰以及有缺陷的管理與審計(jì)導(dǎo)致財(cái)務(wù)報(bào)表錯(cuò)誤，最終對(duì)國(guó)民經(jīng)濟(jì)造成極大傷害。審計(jì)失敗意味著會(huì)計(jì)行業(yè)面臨信心和信譽(yù)危機(jī)，在當(dāng)前該行業(yè)所處的不斷變化的經(jīng)濟(jì)、社會(huì)和監(jiān)管環(huán)境中，從長(zhǎng)遠(yuǎn)來(lái)看，審計(jì)失敗將危及該行業(yè)的存在及其發(fā)展。

一、內(nèi)部審計(jì)失敗的原因

（一）外部原因

在當(dāng)前的經(jīng)濟(jì)環(huán)境中，市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)加劇導(dǎo)致的業(yè)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)可能迫使該實(shí)體的不誠(chéng)實(shí)管理進(jìn)行財(cái)務(wù)欺詐。此類風(fēng)險(xiǎn)可能來(lái)自以下方面：① 行業(yè)發(fā)展以及隨之而來(lái)的潛在業(yè)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)，即主體沒(méi)有應(yīng)對(duì)行業(yè)變化的人員和專業(yè)知識(shí)；② 新產(chǎn)品和服務(wù)以及由此帶來(lái)的潛在業(yè)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)，即產(chǎn)品責(zé)任增加；③ 業(yè)務(wù)擴(kuò)展，以及潛在的業(yè)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)，即尚未準(zhǔn)確估算需求；④ 當(dāng)前和未來(lái)的融資要求，以及由于主體無(wú)法滿足要求等導(dǎo)致的融資損失的潛在業(yè)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)等。此外，公司治理為管理層提供了超越控制權(quán)和提交欺詐性財(cái)務(wù)報(bào)告的機(jī)會(huì)。盡管中國(guó)經(jīng)歷了十多年的公司改革歷程，但公司治理的內(nèi)外部機(jī)制仍然遠(yuǎn)遠(yuǎn)不夠有效，因此存在“管理強(qiáng)，監(jiān)督薄”的現(xiàn)象。因此，為了操縱利潤(rùn)并誤導(dǎo)財(cái)務(wù)報(bào)表，用戶對(duì)實(shí)體的績(jī)效或獲利能力的判斷，欺詐可能會(huì)涉及復(fù)雜而精心組織的旨在掩蓋該實(shí)體的計(jì)劃。

（二）內(nèi)部原因

當(dāng)財(cái)務(wù)報(bào)表存在嚴(yán)重的失真而未反映在審計(jì)報(bào)告中時(shí)，即發(fā)生審計(jì)失誤，并且審計(jì)師在審計(jì)工作中犯了嚴(yán)重錯(cuò)誤。如果審計(jì)師遵循公認(rèn)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，則無(wú)論財(cái)務(wù)報(bào)表的公平性和準(zhǔn)確性如何，審計(jì)均不會(huì)失敗。正確進(jìn)行審計(jì)保證不會(huì)發(fā)生財(cái)務(wù)報(bào)表的嚴(yán)重失真，除非存在嚴(yán)重的審計(jì)錯(cuò)誤或錯(cuò)誤判斷，否則審計(jì)失敗不會(huì)發(fā)生。此審核員錯(cuò)誤的性質(zhì)有四個(gè)系統(tǒng)原因。首先，審計(jì)師可能會(huì)因誤用或誤解審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)而犯錯(cuò)。這種錯(cuò)誤是無(wú)意的，可能是由于疲勞或人為錯(cuò)誤造成的。其次，審計(jì)師可以通過(guò)故意發(fā)布比財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)更有利的審計(jì)報(bào)告來(lái)進(jìn)行欺詐。當(dāng)審計(jì)師接受賄賂或向客戶施加壓力或威脅時(shí)，可能會(huì)發(fā)生這種情況。最后，在客戶中擁有直接或間接的財(cái)務(wù)利益，可能會(huì)對(duì)審計(jì)師產(chǎn)生不適當(dāng)?shù)挠绊憽５谒?，由于與客戶之間存在一些私人關(guān)系，超出了獨(dú)立方之間正常審計(jì)的預(yù)期范圍，因此審計(jì)師可能受到不適當(dāng)?shù)挠绊憽?/p>

（三）內(nèi)部審計(jì)準(zhǔn)則原因

審計(jì)準(zhǔn)則是注冊(cè)會(huì)計(jì)師在審計(jì)過(guò)程中應(yīng)嚴(yán)格遵循的標(biāo)準(zhǔn)，在審計(jì)計(jì)劃階段，審計(jì)前工作的有效實(shí)施與被審計(jì)單位的配合程度有關(guān)。在審計(jì)實(shí)施過(guò)程中，審計(jì)準(zhǔn)則作為行動(dòng)指南，確定審計(jì)工作文件和審計(jì)報(bào)告的真實(shí)性和可靠性；在審計(jì)完成階段，審計(jì)報(bào)告的質(zhì)量取決于注冊(cè)會(huì)計(jì)師事務(wù)所和注冊(cè)會(huì)計(jì)師能否保持應(yīng)有的審慎性和獨(dú)立性。綜上所述，在審計(jì)過(guò)程中，審計(jì)質(zhì)量受審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)，受審計(jì)方和會(huì)計(jì)師事務(wù)所的影響。20世紀(jì)70年代的美國(guó)新制度主義者福斯特認(rèn)為，經(jīng)濟(jì)與制度問(wèn)題之間存在因果關(guān)系，從審計(jì)實(shí)踐的角度出發(fā)，對(duì)中國(guó)的審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行研究，發(fā)現(xiàn)新的審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)引入了風(fēng)險(xiǎn)要素，改變了原有的審計(jì)模式和審計(jì)流程，有利于審計(jì)質(zhì)量的提高。以上海和深圳的非金融上市公司為研究對(duì)象，收集2004年至2009年的數(shù)據(jù)作為研究樣本后，分析新舊審計(jì)準(zhǔn)則與審計(jì)質(zhì)量之間的關(guān)系，認(rèn)為新的審計(jì)準(zhǔn)則可以改善審核質(zhì)量。中國(guó)的審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)經(jīng)歷了三次實(shí)質(zhì)性調(diào)整，在1995年財(cái)政部的領(lǐng)導(dǎo)下，發(fā)布了第一批注冊(cè)會(huì)計(jì)師獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則，2003年對(duì)原獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則進(jìn)行了修訂，并在獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則出臺(tái)之前和之后向社會(huì)發(fā)布。經(jīng)過(guò)近十年的修訂和完善，基本框架形成了中國(guó)獨(dú)立的審計(jì)準(zhǔn)則體系。2008年金融危機(jī)之后，會(huì)計(jì)信息質(zhì)量會(huì)計(jì)信息用戶和公眾決策信息的內(nèi)容、審計(jì)報(bào)告、審計(jì)報(bào)告有用的問(wèn)題，為提高審計(jì)質(zhì)量，審計(jì)與審計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)制定了《ISA 701-獨(dú)立注冊(cè)會(huì)計(jì)師報(bào)告的關(guān)鍵通訊》，并修訂了ISA 260，ISA 570，ISA 700，ISA，ISA 706，ISA 720、705和六項(xiàng)審核標(biāo)準(zhǔn)。

二、預(yù)防內(nèi)部審計(jì)失敗的防范措施分析

（一）保持審計(jì)獨(dú)立性

審計(jì)的價(jià)值在很大程度上取決于公眾對(duì)審計(jì)師獨(dú)立性的看法，獨(dú)立性是專業(yè)行為準(zhǔn)則中討論的首要主題。獨(dú)立性是使審計(jì)師從會(huì)計(jì)專業(yè)中脫穎而出的關(guān)鍵概念，因?yàn)閷徲?jì)師的核心任務(wù)是對(duì)描述公司財(cái)務(wù)狀況的公共報(bào)告進(jìn)行核證。通過(guò)發(fā)表意見(jiàn)，獨(dú)立審計(jì)師承擔(dān)了公共職責(zé)?！肮脖O(jiān)督者”的功能要求審計(jì)師將責(zé)任從屬于客戶，以便完全忠于公眾信任。缺乏獨(dú)立性的危險(xiǎn)在于，作為一個(gè)階級(jí)的股東如果閱讀并依賴審計(jì)師認(rèn)為不利于其的財(cái)務(wù)報(bào)表，就會(huì)對(duì)企業(yè)的發(fā)展情況了解不透徹。為了為此類人員提供服務(wù)，審計(jì)師在執(zhí)行審計(jì)測(cè)試、評(píng)估其中的結(jié)果以及發(fā)布有關(guān)財(cái)務(wù)報(bào)表的審計(jì)報(bào)告和意見(jiàn)時(shí)，必須持公正的態(tài)度。與獨(dú)立性相關(guān)的主題是審計(jì)人員的任期，建議將審計(jì)人員強(qiáng)制輪換，采用特定審計(jì)的政策，以提高審計(jì)質(zhì)量，從而提高通用財(cái)務(wù)報(bào)表的質(zhì)量，可以保持業(yè)務(wù)合作人員的獨(dú)立性。此外，增加了對(duì)審核員的限制，減少審核失敗的可能性。當(dāng)一家注冊(cè)會(huì)計(jì)師事務(wù)所幫助建立了客戶正在評(píng)估的信息系統(tǒng)時(shí)，該公司如何客觀地評(píng)估客戶的財(cái)務(wù)信息，咨詢產(chǎn)生的收入可能足夠大，以至影響審計(jì)師對(duì)可疑會(huì)計(jì)政策的判斷。

（二）充分認(rèn)識(shí)內(nèi)部審計(jì)的重要性，將審核從傳統(tǒng)方法轉(zhuǎn)變?yōu)榛陲L(fēng)險(xiǎn)的方法

審計(jì)師要以懷疑的態(tài)度評(píng)估所獲得的審計(jì)證據(jù)的有效性，并警惕那些與管理層和負(fù)責(zé)管理的文件和信息的可靠性有出入的審計(jì)證據(jù)。當(dāng)審計(jì)員收到無(wú)法識(shí)別的問(wèn)題的信息時(shí)，通常要承擔(dān)責(zé)任。審計(jì)師需要保持懷疑態(tài)度，對(duì)潛在的錯(cuò)報(bào)保持警惕，以便可以識(shí)別錯(cuò)報(bào)。審計(jì)師應(yīng)以專業(yè)懷疑的態(tài)度計(jì)劃和執(zhí)行審計(jì)，并意識(shí)到可能存在導(dǎo)致財(cái)務(wù)報(bào)表嚴(yán)重錯(cuò)報(bào)的情況。

基于風(fēng)險(xiǎn)的審計(jì)代表了現(xiàn)代審計(jì)的發(fā)展趨勢(shì)，其要求審計(jì)師必須對(duì)實(shí)體及其環(huán)境（包括其內(nèi)部控制）有足夠的了解，以識(shí)別、評(píng)估由于錯(cuò)誤或欺詐導(dǎo)致的財(cái)務(wù)報(bào)表重大錯(cuò)報(bào)的風(fēng)險(xiǎn)，并根據(jù)其性質(zhì)，進(jìn)一步審核程序的范圍和程度?；陲L(fēng)險(xiǎn)的審計(jì)使注冊(cè)會(huì)計(jì)師可以將審計(jì)資源集中在最高風(fēng)險(xiǎn)的領(lǐng)域，資源流向控制最薄弱的領(lǐng)域，并針對(duì)最高風(fēng)險(xiǎn)領(lǐng)域制定審計(jì)程序，從而調(diào)整審計(jì)范圍。因此，基于風(fēng)險(xiǎn)的審計(jì)更具成本效益。

相關(guān)程序可能包括查詢實(shí)體中的管理層和其他人員，審計(jì)師對(duì)實(shí)體及其環(huán)境的理解包括對(duì)以下方面的理解：① 行業(yè)、法規(guī)和其他外部因素；② 實(shí)體性質(zhì)；③ 可能導(dǎo)致財(cái)務(wù)報(bào)表重大錯(cuò)報(bào)的目標(biāo)，策略和相關(guān)業(yè)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)；④ 衡量和審查實(shí)體的財(cái)務(wù)狀況；⑤ 內(nèi)部控制，包括會(huì)計(jì)政策的選擇和應(yīng)用。經(jīng)過(guò)上述理解后，審計(jì)師應(yīng)在財(cái)務(wù)報(bào)表級(jí)別、交易類別、賬戶余額和披露進(jìn)行識(shí)別和評(píng)估重大錯(cuò)報(bào)的風(fēng)險(xiǎn)。此外，為了將審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)降低到可接受的低水平，審計(jì)師應(yīng)確定財(cái)務(wù)報(bào)表一級(jí)對(duì)評(píng)估風(fēng)險(xiǎn)的整體應(yīng)對(duì)措施，并應(yīng)設(shè)計(jì)和執(zhí)行進(jìn)一步的審計(jì)程序應(yīng)對(duì)。

（三）加強(qiáng)審計(jì)質(zhì)量控制，完善對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)的監(jiān)督

質(zhì)量控制政策和程序應(yīng)同時(shí)在審計(jì)公司和個(gè)人審計(jì)中執(zhí)行，會(huì)計(jì)師事務(wù)所應(yīng)建立質(zhì)量控制體系，以合理保證會(huì)計(jì)師事務(wù)所及其人員遵守法規(guī)和法律要求，嚴(yán)格按照《注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)道德守則》進(jìn)行各項(xiàng)操作，結(jié)合會(huì)計(jì)師事務(wù)所發(fā)布的報(bào)告，完成各項(xiàng)審計(jì)工作。在這種情況下，會(huì)計(jì)師事務(wù)所的質(zhì)量控制體系應(yīng)包括應(yīng)對(duì)以下各個(gè)方面的政策和程序：① 會(huì)計(jì)師事務(wù)所內(nèi)質(zhì)量控制的領(lǐng)導(dǎo)職責(zé)；② 道德要求；③ 接受并保持客戶關(guān)系和特定業(yè)務(wù)；④ 人力資源敬業(yè)度；⑤ 質(zhì)量控制政策和程序。

公司治理是決定內(nèi)部控制運(yùn)行狀況的關(guān)鍵因素之一，審計(jì)委員會(huì)作為公司治理的重要組成部分之一，在降低財(cái)務(wù)欺詐風(fēng)險(xiǎn)方面發(fā)揮著非常重要的作用。審計(jì)師必須向公司的審計(jì)委員會(huì)報(bào)告并接受監(jiān)督，該審核委員會(huì)必須批準(zhǔn)所有審核和非審核服務(wù)，必須從審核員處接收所有新的會(huì)計(jì)和審核信息，并且必須充當(dāng)審核員與客戶公司之間的正式溝通渠道。審核委員會(huì)的成員是被審核公司董事會(huì)的獨(dú)立成員，至少一名董事會(huì)成員必須精通審計(jì)和財(cái)務(wù)方面的知識(shí)。

主管部門(mén)對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)的行政監(jiān)督，應(yīng)當(dāng)從保證注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)健康發(fā)展的角度出發(fā)，恢復(fù)公眾對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)的信心。上述部門(mén)還應(yīng)通過(guò)對(duì)一些違反法律、法規(guī)的行為予以嚴(yán)厲的處罰，保護(hù)大多數(shù)誠(chéng)實(shí)守法的注冊(cè)會(huì)計(jì)師和會(huì)計(jì)師事務(wù)所，整頓和規(guī)范會(huì)計(jì)秩序，確保注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)的發(fā)展。主管部門(mén)的監(jiān)督檢查機(jī)構(gòu)應(yīng)當(dāng)負(fù)責(zé)對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)的行政監(jiān)督，監(jiān)督注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)的執(zhí)業(yè)質(zhì)量，依法查處違反法律、法規(guī)的行為，做好協(xié)調(diào)指導(dǎo)。

結(jié)語(yǔ)

公司的良好經(jīng)營(yíng)環(huán)境對(duì)于其長(zhǎng)遠(yuǎn)發(fā)展來(lái)說(shuō)非常必要，因此，打擊財(cái)務(wù)舞弊對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)至關(guān)重要。本文從內(nèi)部和外部?jī)蓚€(gè)方面分析了審計(jì)失敗的原因，主要是公司治理不善和注冊(cè)會(huì)計(jì)師缺乏獨(dú)立性。本文就如何應(yīng)對(duì)審計(jì)失敗提出了建議，對(duì)于注冊(cè)會(huì)計(jì)師而言，保持獨(dú)立性和專業(yè)懷疑態(tài)度至關(guān)重要。注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)應(yīng)執(zhí)行基于風(fēng)險(xiǎn)的審計(jì)，并改善審計(jì)程序。此外，有必要改善審計(jì)質(zhì)量控制和審計(jì)委員會(huì)，并加強(qiáng)對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)的監(jiān)督。