《政府會(huì)計(jì)制度》改革下事業(yè)單位財(cái)務(wù)內(nèi)控分析

金鑫 東營(yíng)市人民檢察院

引言

新修訂的《政府會(huì)計(jì)制度》已于2019年1月執(zhí)行，較之修訂之前，其在諸多方面對(duì)事業(yè)單位財(cái)務(wù)內(nèi)控提出了要求。為此，當(dāng)前有必要在新修訂的《政府會(huì)計(jì)制度》背景下，對(duì)事業(yè)單位財(cái)務(wù)內(nèi)控策略展開(kāi)分析?！柏?cái)務(wù)內(nèi)控”涵蓋了資產(chǎn)管理和資金管理兩大領(lǐng)域，在傳統(tǒng)會(huì)計(jì)制度下，事業(yè)單位存在著“占山為王”的經(jīng)濟(jì)行為特征，而在新修訂的《政府會(huì)計(jì)制度》下，過(guò)多的固定資產(chǎn)存量將增大事業(yè)單位的折舊費(fèi)用，從而以“成本”拉低單位的財(cái)務(wù)內(nèi)控績(jī)效。隨著“收付實(shí)現(xiàn)制”向“權(quán)責(zé)發(fā)生制”轉(zhuǎn)變之后，追求預(yù)算資金的配置效益成了資金管理的價(jià)值取向。

一、相關(guān)研究述評(píng)

（一）相關(guān)研究

目前有研究認(rèn)為，事業(yè)單位在適應(yīng)新修訂的《政府會(huì)計(jì)制度》體系下，加強(qiáng)財(cái)務(wù)管控構(gòu)成其主要的工作內(nèi)控。事業(yè)單位應(yīng)對(duì)財(cái)務(wù)管控中存在的主要問(wèn)題進(jìn)行總結(jié)，加強(qiáng)對(duì)其《政府會(huì)計(jì)制度》的認(rèn)識(shí)，對(duì)財(cái)務(wù)問(wèn)題進(jìn)行有效的發(fā)現(xiàn)和改善。有觀點(diǎn)指出，事業(yè)單位財(cái)務(wù)工作需要有一個(gè)適應(yīng)的過(guò)程，而在這個(gè)過(guò)程中也是事業(yè)單位財(cái)務(wù)內(nèi)控最容易出問(wèn)題的階段。為此，在新修訂的《政府會(huì)計(jì)制度》下，需更好地推動(dòng)事業(yè)單位財(cái)務(wù)內(nèi)控建設(shè)發(fā)展。有學(xué)者也意識(shí)到，財(cái)務(wù)內(nèi)控是事業(yè)單位管理的核心與關(guān)鍵，財(cái)務(wù)內(nèi)控的科學(xué)、有效，會(huì)對(duì)事業(yè)單位整體發(fā)展造成一定影響。其他的研究觀點(diǎn)還有，事業(yè)單位在長(zhǎng)期的運(yùn)行發(fā)展過(guò)程中具有其自身的特點(diǎn)，如何加強(qiáng)事業(yè)單位內(nèi)部控制建設(shè)以適應(yīng)新制度對(duì)財(cái)務(wù)管理的要求，值得深思。加強(qiáng)事業(yè)單位的財(cái)務(wù)內(nèi)部控制，可以對(duì)事業(yè)單位權(quán)力進(jìn)行進(jìn)一步的規(guī)范，保證我國(guó)國(guó)有資產(chǎn)取之于民用之于民，減少事業(yè)單位成本支出，更好地提供優(yōu)質(zhì)的社會(huì)服務(wù)。

（二）研究評(píng)析

從以上的觀點(diǎn)中不難知曉，在新修訂的《政府會(huì)計(jì)制度》實(shí)施之后，學(xué)界和業(yè)界涌現(xiàn)出對(duì)事業(yè)單位財(cái)務(wù)內(nèi)控轉(zhuǎn)型議題的討論。就目前所形成的觀點(diǎn)而言，部分仍主要在原則層面對(duì)完善財(cái)務(wù)內(nèi)控提出了建議，部分則以具體的事業(yè)單位主營(yíng)業(yè)務(wù)為對(duì)象，探討了完善財(cái)務(wù)內(nèi)控的現(xiàn)實(shí)意義。從中不難發(fā)現(xiàn)，目前在相關(guān)議題的研究中，還較少下沉到事業(yè)單位的專項(xiàng)財(cái)務(wù)內(nèi)控活動(dòng)之中。

二、事業(yè)單位財(cái)務(wù)內(nèi)控所存在的不足

圍繞2019年以來(lái)的事業(yè)單位財(cái)務(wù)內(nèi)控現(xiàn)狀，現(xiàn)有不足可歸納如下：

（一）在財(cái)務(wù)內(nèi)控中忽略資產(chǎn)的技術(shù)關(guān)聯(lián)性

專用性資產(chǎn)構(gòu)成了事業(yè)單位服務(wù)社會(huì)的物質(zhì)基礎(chǔ)，所以根據(jù)區(qū)域社會(huì)經(jīng)濟(jì)發(fā)展趨勢(shì)，動(dòng)態(tài)購(gòu)置專用性資產(chǎn)無(wú)可厚非。然而，在財(cái)務(wù)內(nèi)控實(shí)踐中，往往根據(jù)資產(chǎn)歸口部門(mén)的使用申請(qǐng)匹配相應(yīng)預(yù)算，而未能對(duì)該專用性資產(chǎn)與單位存量資產(chǎn)間的關(guān)聯(lián)性做出判斷。關(guān)于這一點(diǎn)，在高校系統(tǒng)的實(shí)訓(xùn)室建設(shè)中較為突出。要求在財(cái)務(wù)內(nèi)控中對(duì)增量資產(chǎn)與存量資產(chǎn)的關(guān)聯(lián)性做出判斷，似乎超出了財(cái)務(wù)部門(mén)的職責(zé)范圍，但在新修訂的《政府會(huì)計(jì)制度》下，財(cái)務(wù)內(nèi)控卻要追求資產(chǎn)保值增值的目標(biāo)。因此，判斷增量資產(chǎn)與存量資產(chǎn)間的關(guān)聯(lián)性，又成了當(dāng)前財(cái)務(wù)內(nèi)控的職責(zé)。

（二）在財(cái)務(wù)內(nèi)控中弱化專項(xiàng)資金使用監(jiān)管

事業(yè)單位在專用性資產(chǎn)購(gòu)置中嚴(yán)格執(zhí)行政府采購(gòu)流程，但在流程中卻存在著弱化資金使用監(jiān)管的現(xiàn)象。具體反映在，在資產(chǎn)采購(gòu)立項(xiàng)并給予配套資金后，財(cái)務(wù)部門(mén)便簡(jiǎn)單作為“出納”的角色而存在，并不重視資產(chǎn)購(gòu)置過(guò)程中的資金使用效益。事實(shí)上，隨著專用性資產(chǎn)招標(biāo)工作結(jié)束后，緊接著便涉及資產(chǎn)到位、相關(guān)人員培訓(xùn)、人機(jī)磨合等工作。財(cái)務(wù)內(nèi)控若是弱化專項(xiàng)資金使用監(jiān)管，則會(huì)在相關(guān)人員培訓(xùn)、人機(jī)磨合等環(huán)節(jié)出現(xiàn)資金低效配置的問(wèn)題。

（三）在財(cái)務(wù)內(nèi)控中缺乏資金效益評(píng)價(jià)機(jī)制

新修訂的《政府會(huì)計(jì)制度》對(duì)事業(yè)單位預(yù)算資金使用效益提出了要求，那么如何評(píng)價(jià)專項(xiàng)資金使用效益則成了問(wèn)題。盡管在事業(yè)單位分類改革中，已明確了事業(yè)單位可以開(kāi)展與市場(chǎng)接軌的有償專業(yè)技術(shù)服務(wù)，但仍未能在單位內(nèi)部形成基于“成本——收益”的評(píng)價(jià)機(jī)制。現(xiàn)實(shí)表明，有償服務(wù)所得只作為單位創(chuàng)收收入，主要納入績(jī)效分配的范疇。由于在財(cái)務(wù)內(nèi)控中缺乏資金效益評(píng)價(jià)機(jī)制，便導(dǎo)致在原則上能夠明確當(dāng)前《政府會(huì)計(jì)制度》的指示精神，但在財(cái)務(wù)內(nèi)控操作中卻無(wú)現(xiàn)成的解決方案。

三、《政府會(huì)計(jì)制度》改革驅(qū)動(dòng)下的策略

根據(jù)上述，《政府會(huì)計(jì)制度》改革驅(qū)動(dòng)下的財(cái)務(wù)內(nèi)控策略構(gòu)建如下：

（一）解析《政府會(huì)計(jì)制度》落實(shí)技術(shù)細(xì)節(jié)

隨著新修訂的《政府會(huì)計(jì)制度》出爐和落地，學(xué)界和業(yè)界都對(duì)其進(jìn)行了系統(tǒng)解析，但對(duì)財(cái)務(wù)內(nèi)控技術(shù)細(xì)節(jié)的指導(dǎo)卻較為鮮見(jiàn)。為此，當(dāng)前需要結(jié)合事業(yè)單位主營(yíng)業(yè)務(wù)類型，落實(shí)相應(yīng)的財(cái)務(wù)內(nèi)控措施。具體的策略為：應(yīng)建立平衡“資產(chǎn)折舊”與“資產(chǎn)貢獻(xiàn)”之間的分析手段，使得在提升事業(yè)單位專業(yè)技術(shù)服務(wù)能力的同時(shí)，能夠控制高企的固定資產(chǎn)折舊費(fèi)用。對(duì)此，可以在“產(chǎn)出/投入”關(guān)系中進(jìn)行分析，即在“投入一定時(shí)，應(yīng)實(shí)現(xiàn)產(chǎn)出最大化”。這里的“產(chǎn)出”指向事業(yè)單位直接和間接助力區(qū)域社會(huì)經(jīng)濟(jì)發(fā)展的績(jī)效。提升績(jī)效的措施則是，加強(qiáng)資產(chǎn)之間的技術(shù)關(guān)聯(lián)性，使之在應(yīng)用中獲得“1+1〉2”的效果。

（二）多維度提升財(cái)務(wù)內(nèi)控的職能地位

財(cái)務(wù)內(nèi)控需要在加強(qiáng)事業(yè)單位專用性資產(chǎn)間的技術(shù)關(guān)聯(lián)性發(fā)揮建設(shè)性作用，具體便是以資金預(yù)算為約束，倒逼資產(chǎn)間技術(shù)關(guān)聯(lián)性的形成。為此，便需要多維度提升財(cái)務(wù)內(nèi)控的職能地位。具體的策略為：① 在《政府會(huì)計(jì)制度》的精神導(dǎo)引下，應(yīng)使財(cái)務(wù)部門(mén)全程參與專用性資產(chǎn)的立項(xiàng)論證，并在論證中提出資金約束條件，并與各方一道對(duì)本次采購(gòu)所獲得的“產(chǎn)出/投入”關(guān)系進(jìn)行研判。② 為了使財(cái)務(wù)部門(mén)發(fā)揮建設(shè)性作用，則需對(duì)財(cái)務(wù)人員開(kāi)展崗位培訓(xùn)。培訓(xùn)的主要內(nèi)容圍繞單位主營(yíng)業(yè)務(wù)類型、專用性資產(chǎn)技術(shù)特性、技術(shù)關(guān)聯(lián)性要求等，對(duì)財(cái)務(wù)人員開(kāi)展專題培訓(xùn)，增強(qiáng)他們參與立項(xiàng)論證的能力。

（三）加強(qiáng)聯(lián)動(dòng)夯實(shí)事前事后內(nèi)控工作

平衡“資產(chǎn)折舊”與“資產(chǎn)貢獻(xiàn)”，還需要加強(qiáng)各部門(mén)之間的聯(lián)動(dòng)，夯實(shí)財(cái)務(wù)部門(mén)的事前和事后內(nèi)控工作。具體的策略為：與資產(chǎn)歸口部門(mén)聯(lián)動(dòng)夯實(shí)招投標(biāo)階段的內(nèi)控工作，這里的工作重心在于合理設(shè)計(jì)專項(xiàng)資金撥付方案。經(jīng)驗(yàn)表明，供應(yīng)商追求迅速回款，歸口部門(mén)則追求資產(chǎn)迅速到位使用，而其中的質(zhì)量管控卻存在漏洞。為此，建議采取三段式撥付方式，即首付款（一般為20%）、資產(chǎn)驗(yàn)收合格并到位的款項(xiàng)（可以為50%）、免費(fèi)提供操作培訓(xùn)并直到相關(guān)人員能力達(dá)標(biāo)的款項(xiàng)（30%）。提供三段式的付款方式，便能倒逼供應(yīng)商、資產(chǎn)歸口部門(mén)認(rèn)真履行合約條款的要求。在評(píng)價(jià)相關(guān)人員能力達(dá)標(biāo)環(huán)節(jié)時(shí)，需得到國(guó)資部門(mén)、專業(yè)技術(shù)部門(mén)（或者第三方專業(yè)機(jī)構(gòu)）的配合，并以共同背書(shū)的形式落實(shí)主體責(zé)任。

（四）基于現(xiàn)實(shí)開(kāi)發(fā)資金效益評(píng)價(jià)模式

由于事業(yè)單位不具備成本收益比較的條件，所以需基于現(xiàn)實(shí)開(kāi)發(fā)出可操作的資金效益評(píng)價(jià)模式。具體的策略為：仍然引入“產(chǎn)出/投入”關(guān)系，并以“投入一定，產(chǎn)出最大化”為原則。“投入”是在立項(xiàng)的基礎(chǔ)上實(shí)施的，所以這里的關(guān)鍵在于解決“產(chǎn)出”的評(píng)價(jià)問(wèn)題。本文認(rèn)為應(yīng)圍繞著專用性資產(chǎn)的技術(shù)關(guān)聯(lián)性、專用性資產(chǎn)對(duì)社會(huì)專業(yè)技術(shù)服務(wù)的貢獻(xiàn)分類進(jìn)行評(píng)價(jià)。前者，可以在專家測(cè)評(píng)、技術(shù)關(guān)聯(lián)部門(mén)自評(píng)的基礎(chǔ)上進(jìn)行開(kāi)發(fā)。后者，則可以對(duì)社會(huì)受益主體的滿意度調(diào)查、預(yù)算資金節(jié)約程度（實(shí)際投入的資金/計(jì)劃投入的資金）的基礎(chǔ)上進(jìn)行開(kāi)發(fā)。

結(jié)語(yǔ)

隨著新修訂的《政府會(huì)計(jì)制度》出爐和落地，學(xué)界和業(yè)界都對(duì)其進(jìn)行了系統(tǒng)解析，但對(duì)財(cái)務(wù)內(nèi)控技術(shù)細(xì)節(jié)的指導(dǎo)卻較為鮮見(jiàn)。為此，當(dāng)前需要結(jié)合事業(yè)單位主營(yíng)業(yè)務(wù)類型，落實(shí)相應(yīng)的財(cái)務(wù)內(nèi)控措施。財(cái)務(wù)內(nèi)控需要在加強(qiáng)事業(yè)單位專用性資產(chǎn)間的技術(shù)關(guān)聯(lián)性發(fā)揮建設(shè)性作用，具體是以資金預(yù)算為約束，倒逼資產(chǎn)間技術(shù)關(guān)聯(lián)性的形成。為此，需要多維度提升財(cái)務(wù)內(nèi)控的職能地位。平衡“資產(chǎn)折舊”與“資產(chǎn)貢獻(xiàn)”，還需要加強(qiáng)各部門(mén)之間的聯(lián)動(dòng)，夯實(shí)財(cái)務(wù)部門(mén)的事前和事后內(nèi)控工作。由于事業(yè)單位不具備成本收益比較的條件，所以需基于現(xiàn)實(shí)，開(kāi)發(fā)出可操作的資金效益評(píng)價(jià)模式。