呂清亮 江蘇融威實(shí)業(yè)有限公司

筆者工作單位為鎮(zhèn)區(qū)內(nèi)政府融資平臺性質(zhì)運(yùn)營公司，為美化鎮(zhèn)區(qū)環(huán)境，促進(jìn)地產(chǎn)開發(fā)，吸引外地客商投資，我們公司承擔(dān)了大量工程類業(yè)務(wù)，在工作中經(jīng)常能夠接觸到工程款審核業(yè)務(wù)，特別是有關(guān)園林綠化方面，在申請撥付工程款時，通過對大量付款憑證及相關(guān)合同、發(fā)票、驗(yàn)收記錄、結(jié)算報告等單據(jù)的審核時發(fā)現(xiàn)在園林綠化業(yè)務(wù)中從一開始的合同簽訂環(huán)節(jié)就開始存在不少的與合同管理相關(guān)的問題；在發(fā)票開具環(huán)節(jié)開票人員沒有考慮簽訂的合同中約定的內(nèi)容，造成合同簽訂的內(nèi)容與發(fā)票出具的內(nèi)容不符，造成諸多開具錯誤或不規(guī)范的地方。為了能夠幫助園林綠化方面的公司規(guī)范開展相關(guān)綠化有關(guān)的業(yè)務(wù)活動同時實(shí)現(xiàn)發(fā)票開具和財(cái)務(wù)核算準(zhǔn)確性，并能夠讓接受苗木銷售、綠化施工或管護(hù)服務(wù)方的賬務(wù)處理合規(guī)合法，避免雙方公司因此類業(yè)務(wù)產(chǎn)生的涉稅風(fēng)險，現(xiàn)將園林綠化業(yè)務(wù)拿出來進(jìn)行探討，談?wù)剤@林綠化方面的稅務(wù)處理和財(cái)務(wù)處理有關(guān)的看法，希望能夠幫助到有此類相關(guān)業(yè)務(wù)的公司。

一、園林綠化業(yè)務(wù)中合同和發(fā)票存在的常見問題

(一)合同簽訂主要業(yè)務(wù)內(nèi)容為采購各種苗木，并提供栽植和后期養(yǎng)護(hù)，開具發(fā)票時，開具內(nèi)容列示為建筑服務(wù)-**園林綠化服務(wù)。栽種施工成本和后期養(yǎng)護(hù)成本占合同總金額比例較小。

(二)合同簽訂主要業(yè)務(wù)內(nèi)容為栽植工程施工服務(wù)，實(shí)際上主要為苗木等的銷售業(yè)務(wù)，后期結(jié)算時開票人員根據(jù)業(yè)務(wù)實(shí)際內(nèi)容開具為苗木銷售發(fā)票。

(三)合同分別簽訂為樹苗采購合同、栽種植施工合同和后期年度管理養(yǎng)護(hù)服務(wù)合同。開具發(fā)票時未單獨(dú)開具混在一起開具苗木銷售發(fā)票。

(四)合同分別簽訂為樹苗采購合同、栽種植施工合同和后期年度管理養(yǎng)護(hù)服務(wù)合同。開具發(fā)票時未單獨(dú)開具混在一起開具建筑服務(wù)發(fā)票。

(五)合同分別簽訂為樹苗采購合同、栽種植施工合同和后期年度管理養(yǎng)護(hù)服務(wù)合同。開具發(fā)票時未單獨(dú)開具混在一起開具生活服務(wù)發(fā)票。

二、針對這些問題本人梳理了從稅法角度來看園林綠化業(yè)務(wù)的稅務(wù)處理

經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)起點(diǎn)是從合同簽訂開始的，一筆經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的規(guī)范與否首先要在合同簽訂就需要進(jìn)行嚴(yán)格審核把關(guān)，做到合同約定內(nèi)容完全準(zhǔn)確體現(xiàn)此項(xiàng)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)實(shí)質(zhì)，能夠作為結(jié)算款項(xiàng)提供合法結(jié)算發(fā)票依據(jù)。下面兩種情況分別來進(jìn)行描述：

(一)第一種情況是簽訂苗木銷售合同，合同中約定以苗木銷售為主，包括苗木栽植施工和后期管護(hù)業(yè)務(wù)。針對這種情況，從稅務(wù)角度出發(fā)應(yīng)該開具銷售發(fā)票，如果供應(yīng)方主營業(yè)務(wù)為工程施工為主，那么此業(yè)務(wù)屬于混營業(yè)務(wù)，需要開具建筑服務(wù)發(fā)票。在開具銷售苗木發(fā)票時針對其中自產(chǎn)初級農(nóng)產(chǎn)品銷售有免稅政策的規(guī)定，存在園林綠化公司以開具免稅苗木產(chǎn)品來規(guī)避此環(huán)節(jié)的銷項(xiàng)稅金，這其中存在稅收風(fēng)險在里面，因?yàn)閷τ谵r(nóng)產(chǎn)品銷售，增值稅暫行條例第十五條中有這樣的描述，農(nóng)業(yè)生產(chǎn)者銷售自產(chǎn)農(nóng)產(chǎn)品免征增值稅。[1]所以采購苗木以自產(chǎn)免稅農(nóng)產(chǎn)品開票銷售就存在極大的涉稅風(fēng)險，對這類行為園林綠化公司必須禁止開具免稅農(nóng)產(chǎn)品發(fā)票，應(yīng)該按要求開具苗木銷售增值稅專用發(fā)票。在采購環(huán)節(jié)把控好，向供應(yīng)商索取合規(guī)合法可用于抵扣的銷售發(fā)票即可，如是從農(nóng)業(yè)生產(chǎn)者處采購的要求其開具符合免稅農(nóng)產(chǎn)品的發(fā)票，按照買價*扣除率計(jì)算應(yīng)抵扣進(jìn)項(xiàng)稅；如從非農(nóng)業(yè)生產(chǎn)者處采購的應(yīng)該要求開具符合抵扣要求的農(nóng)產(chǎn)品專用發(fā)票。

(二)第二種情況分別簽訂苗木購銷合同、栽植合同、養(yǎng)護(hù)合同。這種情況應(yīng)該按合同分別開具相應(yīng)發(fā)票。苗木銷售行為按合同約定開具苗木銷售發(fā)票，區(qū)分免稅和不免費(fèi)情形分別開具，具體情況可參照上述第一種情況開票要求進(jìn)行開具；針對苗木的種栽服務(wù)，按照稅法屬于工程施工行為，因此需要針對該項(xiàng)業(yè)務(wù)開具建筑服務(wù)中的其他建筑服務(wù)(其他建筑服務(wù)中包含園林綠化)；后期養(yǎng)護(hù)業(yè)務(wù)按照合同約定的結(jié)算時間開具生活服務(wù)中的其他生活服務(wù)項(xiàng)目。這種合同約定方式可能比第一種方式要繁瑣，從稅收籌劃角度來考慮，如果園林綠化公司主業(yè)為工程施工，那么賣苗木的同時提供栽植服務(wù)，這時苗木作為自產(chǎn)的農(nóng)產(chǎn)品，本可以開具出來免稅農(nóng)產(chǎn)品銷售發(fā)票，但作為混營從主的原則，那么混在一起就要全額開具建筑服務(wù)發(fā)票，這條處理下來園林綠化公司的稅收成本一下就升高很多，采用第二種方式處理，合規(guī)的同時稅收成本也降低了。

三、從財(cái)務(wù)角度看園林綠化業(yè)務(wù)的會計(jì)處理

(一)供應(yīng)方或提供勞務(wù)方(假設(shè)為增值稅一般納稅人)

依據(jù)簽訂的合同內(nèi)容開具相應(yīng)增值稅發(fā)票，根據(jù)發(fā)票開具的內(nèi)容進(jìn)行相應(yīng)的賬務(wù)處理。

1.開具苗木銷售發(fā)票時，分為采購和自種二種情況。對于采購部分開具銷售商品增值稅發(fā)票，這部分不享受免稅政策。向上游供貨商采購時又會分為收取三種情況采購發(fā)票來處理，取得或開具苗木的銷售發(fā)票或收購發(fā)票的，用苗木銷售或收購發(fā)票標(biāo)注的苗木買價*9%的扣除率計(jì)算可抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額；從3%征收率小規(guī)模納稅人處取得的增值稅專用發(fā)票，按照注明的金額*9%的扣除率計(jì)算抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額；取得一般納稅人開具的增值稅專用發(fā)票或海關(guān)的專用繳款書直接認(rèn)證抵扣的。[2]根據(jù)上述情況編制采購會計(jì)分錄為：貸：應(yīng)付賬款或銀行存款，借：應(yīng)交稅費(fèi)-應(yīng)交增值稅(進(jìn)項(xiàng)稅額)(進(jìn)項(xiàng)稅額以上面三種不同發(fā)票分別直接或計(jì)算確認(rèn))借：庫存商品；自行培育的苗木財(cái)務(wù)核算時應(yīng)確認(rèn)為消耗性生物資產(chǎn)包括調(diào)查設(shè)計(jì)費(fèi)、營林設(shè)施費(fèi)、育畢前發(fā)生的造林費(fèi)、良種試驗(yàn)費(fèi)、撫育費(fèi)、營林設(shè)施費(fèi)等必要支出。會計(jì)分錄為：貸:銀行存款或應(yīng)付賬款，借：生物資產(chǎn)-消耗性生物資產(chǎn)。銷售時外采部分會計(jì)分錄為：貸：應(yīng)交稅費(fèi)-應(yīng)交增值稅(銷項(xiàng)稅額)，貸：主營業(yè)務(wù)收入，借：應(yīng)收賬款或銀行存款，同時結(jié)轉(zhuǎn)成本：貸：庫存商品，借：主營業(yè)務(wù)成本；自產(chǎn)苗木對外銷售開具免稅銷售發(fā)票會計(jì)分錄為：貸：主營業(yè)務(wù)收入，借：應(yīng)收賬款(銀行存款)，同時結(jié)轉(zhuǎn)成本：貸：生物資產(chǎn)-消耗性生物資產(chǎn)，借：主營業(yè)務(wù)成本。

2.開具建筑服務(wù)發(fā)票，因?yàn)槊缒居性灾沧鳂I(yè)，如挖樹坑、將苗木運(yùn)抵栽種現(xiàn)場、填土、澆水等這部分內(nèi)容被歸入建筑服務(wù)中其他建筑服務(wù)。確認(rèn)栽植業(yè)務(wù)時會計(jì)分錄為：歸集栽植作業(yè)的成本時，貸：庫存商品、應(yīng)付賬款、應(yīng)付職工薪酬，借：工程施工；結(jié)算價款時：貸：工程結(jié)算，借：銀行存款(應(yīng)收賬款)；確認(rèn)成本、毛利和收入時：貸：主營業(yè)務(wù)收入，借或貸：工程施工-毛利，借：主營業(yè)務(wù)成本。完工時，要將工程施工余額與工程結(jié)算余額進(jìn)行對沖，貸：工程施工，借：工程結(jié)算。

3.開具生活服務(wù)發(fā)票，對栽植的苗木提供管理和養(yǎng)護(hù)服務(wù)。收入和成本的會計(jì)分錄為：貸：應(yīng)交稅費(fèi)-應(yīng)交增值稅(銷項(xiàng)稅額)，貸：主營(其他)業(yè)務(wù)收入，借：應(yīng)收賬款；貸：應(yīng)付職工薪酬-工資等(庫存商品-藥品肥料等)，借：主營(其他)業(yè)務(wù)成本；收到服務(wù)費(fèi)時：貸：應(yīng)收賬款，借：銀行存款。如果成本不能按月結(jié)轉(zhuǎn)也可以通過設(shè)置**施工項(xiàng)目來歸集成本，定期與收入配比結(jié)轉(zhuǎn)，該項(xiàng)目歸集的成本在報表中列示在存貨項(xiàng)目里。

(二)采購方或接受勞務(wù)方

采購方根據(jù)開具發(fā)票內(nèi)容分別進(jìn)行賬務(wù)處理。

1.收到銷售發(fā)票為花草苗木，此發(fā)票栽植的花草苗木是季節(jié)性綠化使用，為美化公司辦公環(huán)境。這種情況下可以直接處理為綠化費(fèi)用。會計(jì)分錄為：借：管理費(fèi)用-綠化費(fèi)，貸：應(yīng)付賬款-**供應(yīng)商(銀行存款-**銀行)。

2.收到銷售發(fā)票為苗木，此苗木有栽植后生產(chǎn)果實(shí)來銷售、有生長多年后為了出售木材，也有為防風(fēng)固沙、水土保持和水源涵養(yǎng)等，持有目的不同分成三種不同生物資產(chǎn)來核算。會計(jì)分錄為：貸：應(yīng)付賬款(銀行存款)，借：生物資產(chǎn)-生產(chǎn)性生物資產(chǎn)(消耗性生物資產(chǎn)或公益性生物資產(chǎn))。

3.收到發(fā)票為建筑服務(wù)-其他工程服務(wù)發(fā)票，根據(jù)栽植施工服務(wù)的苗木資產(chǎn)，列入相應(yīng)的生物資產(chǎn)成本。會計(jì)分錄為：貸：應(yīng)付賬款(銀行存款)，借：生物資產(chǎn)-生產(chǎn)性生物資產(chǎn)(消耗性生物資產(chǎn)或公益性生物資產(chǎn))。

4.收到后期管護(hù)服務(wù)生活服務(wù)發(fā)票，根據(jù)前期栽植苗木的資產(chǎn)區(qū)別處理。對于消耗性或公益性的在郁閉前發(fā)生的費(fèi)用列入該資產(chǎn)成本，郁閉后要列入管理費(fèi)用。生產(chǎn)性的在達(dá)到預(yù)定生產(chǎn)經(jīng)營目的后，所發(fā)生的管護(hù)費(fèi)用等支出列入管理費(fèi)用；之前發(fā)生的費(fèi)用資本化列入資產(chǎn)成本。會計(jì)分錄為：消耗性和公益性郁閉前：貸：應(yīng)付賬款，借：生物資產(chǎn)-消耗性或公益性生物資產(chǎn)，郁閉后，貸：應(yīng)付賬款，借：管理費(fèi)用；對于生產(chǎn)性在達(dá)到其預(yù)定生產(chǎn)經(jīng)營目的之前時：貸：應(yīng)付賬款，借：生物資產(chǎn)-生產(chǎn)性生物資產(chǎn)；達(dá)到預(yù)定生產(chǎn)經(jīng)營目的后時：貸：應(yīng)付賬款，借：管理費(fèi)用。

對于上述苗木經(jīng)過若干年培植后，可以用于銷售的林木或生產(chǎn)果實(shí)的賬務(wù)處理可以參照采購方銷售時賬務(wù)處理。