梁艷平

（中國(guó)石化共享服務(wù)有限公司 武漢服務(wù)部，湖北 武漢 430071）

當(dāng)前，會(huì)計(jì)舞弊的方法越來(lái)越隱蔽，審計(jì)面臨的風(fēng)險(xiǎn)越來(lái)越大。如何識(shí)別會(huì)計(jì)舞弊行為，規(guī)避審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，成為每個(gè)審計(jì)人員無(wú)法回避的現(xiàn)實(shí)問(wèn)題。

一、創(chuàng)新審計(jì)查證方法是開(kāi)展審計(jì)工作的現(xiàn)實(shí)需要

隨著大數(shù)據(jù)技術(shù)的普及和會(huì)計(jì)基礎(chǔ)工作的加強(qiáng)，單位的會(huì)計(jì)核算控制制度愈發(fā)健全。很多經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)到了會(huì)計(jì)審核這一關(guān)，要求的控制手續(xù)已經(jīng)非常完備，財(cái)務(wù)人員對(duì)相關(guān)控制點(diǎn)進(jìn)行核對(duì)后，即辦理相關(guān)業(yè)務(wù)。但是，再好的內(nèi)部控制也會(huì)因內(nèi)外串通而失效，如果會(huì)計(jì)人員無(wú)法對(duì)經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)的真?zhèn)巫鞒稣_的判斷，會(huì)計(jì)控制將流于形式。

目前，審計(jì)業(yè)務(wù)的開(kāi)展大多基于內(nèi)部控制的審計(jì)，實(shí)際工作中對(duì)內(nèi)部控制進(jìn)行審查時(shí)，也會(huì)面臨與會(huì)計(jì)審核同樣的問(wèn)題。從內(nèi)控制度和手續(xù)上看，一切都按照要求進(jìn)行，申請(qǐng)、批準(zhǔn)、報(bào)銷、相關(guān)人員的簽字等手續(xù)一應(yīng)俱全；同樣，從程序上看，也不能查明舞弊行為。這些未能甄別真?zhèn)蔚慕?jīng)濟(jì)事項(xiàng)如果未得到足夠的重視，會(huì)帶來(lái)極大的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，甚至導(dǎo)致審計(jì)失敗。因此，審計(jì)人員只有不斷創(chuàng)新審計(jì)思維、方法，才能有效防范風(fēng)險(xiǎn)。

二、舞弊審計(jì)的具體事例

修理費(fèi)用是企業(yè)經(jīng)營(yíng)過(guò)程中發(fā)生頻率很高的費(fèi)用項(xiàng)目，特別是車輛修理，它的特點(diǎn)是頻率高，單筆費(fèi)用金額不大。但由于行業(yè)原因，拿回扣的現(xiàn)象比較普遍，又因涉及外部單位和個(gè)人，查證的難度較大。

（一）修理費(fèi)拿回扣舞弊審計(jì)實(shí)例

第一，項(xiàng)目背景。在對(duì)某修理廠進(jìn)行審計(jì)前，審計(jì)人員作了周密的準(zhǔn)備，已事先了解到修理行業(yè)廠家眾多，為了搶奪市場(chǎng)，競(jìng)爭(zhēng)十分激烈，實(shí)物饋贈(zèng)、現(xiàn)金回扣等現(xiàn)象十分普遍。被審計(jì)單位雖說(shuō)是國(guó)有一類維修企業(yè)，但也疲于應(yīng)付“僧多粥少”的行業(yè)現(xiàn)狀，經(jīng)營(yíng)狀況不佳，連年虧損，且由于財(cái)務(wù)實(shí)行分散式核算，客觀上存在舞弊的可能。綜合上述因素后，將該單位的風(fēng)險(xiǎn)初步評(píng)估為高水平。

第二，分析審計(jì)線索。在充分了解該單位的基本情況后，審計(jì)組進(jìn)駐該單位。審計(jì)組進(jìn)點(diǎn)后并不急于按照常規(guī)審計(jì)模式立刻要求該單位拿出賬、表、證進(jìn)行審查，而是首先與單位的主管領(lǐng)導(dǎo)、財(cái)務(wù)負(fù)責(zé)人及相關(guān)科室負(fù)責(zé)人進(jìn)行交流，內(nèi)容涉及歷史沿革、經(jīng)營(yíng)現(xiàn)狀、人員機(jī)構(gòu)的變動(dòng)及對(duì)前景的展望。在交流中，審計(jì)人員梳理每一條可能與此次審計(jì)相關(guān)的信息，然后結(jié)合自己了解到的實(shí)際情況進(jìn)行分析。整理出三條線索：一是屬于該單位的一個(gè)修理分廠去年年底對(duì)負(fù)責(zé)人、會(huì)計(jì)、出納全部進(jìn)行了調(diào)整，據(jù)相關(guān)人員介紹，原因是經(jīng)營(yíng)不佳；二是修理行業(yè)最有可能出現(xiàn)舞弊的環(huán)節(jié)是材料采購(gòu)環(huán)節(jié)；三是存在送修單位為完成計(jì)劃，提前將列入大修計(jì)劃的修理費(fèi)打入修理廠，以供來(lái)年修車使用的情況。

第三，具體查證過(guò)程。根據(jù)初步整理出的審計(jì)線索，審計(jì)組討論認(rèn)為，修理分廠的負(fù)責(zé)人、會(huì)計(jì)、出納全部進(jìn)行了調(diào)整，相關(guān)人員的解釋并不能令人信服，應(yīng)將其列為重點(diǎn)審計(jì)單位，同時(shí)審計(jì)的重點(diǎn)在于提前打入修理廠家的大修費(fèi)和材料采購(gòu)環(huán)節(jié)。重點(diǎn)確定后，審計(jì)人員迅速調(diào)整審計(jì)思路，沒(méi)有在該單位財(cái)務(wù)科耽誤時(shí)間，而是直接進(jìn)駐該修理分廠實(shí)施審計(jì)。

審計(jì)人員到達(dá)該修理分廠后，按照事先分工，一組了解其材料采購(gòu)環(huán)節(jié)，另一組重點(diǎn)關(guān)注各單位打入的大修費(fèi)，特別是四季度的修理收入，同時(shí)對(duì)該廠原廠長(zhǎng)、會(huì)計(jì)、出納離職的原因進(jìn)行了了解。有針對(duì)性地查看了賬目后，審計(jì)人員發(fā)現(xiàn)了諸多疑點(diǎn)。一是該單位去年年底應(yīng)收賬款科目掛有10余人的戶名，會(huì)計(jì)人員解釋說(shuō)是個(gè)體老板修車還沒(méi)有付款，因而掛應(yīng)收賬款。據(jù)審計(jì)人員了解，個(gè)體修車一般是付款提車，即使有個(gè)別長(zhǎng)期合作的關(guān)系戶先提車后付款，那也是少數(shù)，不至于有如此多的個(gè)人賬戶，這到底是財(cái)務(wù)管理混亂所致還是另有隱情？

審計(jì)人員暗中觀察發(fā)現(xiàn)，在該分廠財(cái)務(wù)室墻壁上掛著的資料中發(fā)現(xiàn)了大量有送修單位簽認(rèn)的派工單，有的甚至還是上年度的派工單。按理說(shuō)，簽認(rèn)的派工單是修理單位要求對(duì)方付款的重要依據(jù)之一，為什么時(shí)隔這么久，派工單還沒(méi)有結(jié)賬？且該分廠去年經(jīng)營(yíng)狀況并不好，為何不將這些修理列入去年，是對(duì)方不愿意付款，還是自己沒(méi)有加大催收力度或另有原因呢？此外，從年底購(gòu)入材料的發(fā)票上看，銷貨單位不是指定的入網(wǎng)單位，發(fā)票本身存在套寫的痕跡，且均為原廠長(zhǎng)一手經(jīng)辦。針對(duì)上述發(fā)現(xiàn)的疑點(diǎn)，審計(jì)人員向被審計(jì)單位“攤牌”。首先要求被審計(jì)單位拿出會(huì)計(jì)交接記錄，然后要求經(jīng)辦人對(duì)材料采購(gòu)的真實(shí)性作出解釋。在大量無(wú)可辯駁的事實(shí)面前，被審計(jì)單位承認(rèn)自身存在利用打入的大修費(fèi)給送修單位返回現(xiàn)金、實(shí)物，報(bào)銷餐費(fèi)、話費(fèi)，然后用假材料發(fā)票沖賬等違紀(jì)違規(guī)行為。

（二）“倒運(yùn)費(fèi)”舞弊實(shí)例

在對(duì)某單位發(fā)生的修理費(fèi)用進(jìn)行審查時(shí)發(fā)現(xiàn)，有一筆修理費(fèi)支出反映的是付給某修理廠的材料款，附件為增值稅發(fā)票、銷貨清單和材料出庫(kù)單。從業(yè)務(wù)處理本身來(lái)說(shuō)，并無(wú)可疑之處。但是，審計(jì)人員了解實(shí)際情況后，還是發(fā)現(xiàn)了一些蛛絲馬跡。

第一，該單位12月發(fā)生的修理費(fèi)支出約為1—11月的兩倍，且金額大多為整數(shù)。

第二，審計(jì)人員從紀(jì)檢監(jiān)察部門了解到，該單位與其行政上存在隸屬關(guān)系的三產(chǎn)業(yè)單位存在利用虛假結(jié)算修理費(fèi)的形式“倒運(yùn)費(fèi)”的情況，而上述增值稅發(fā)票正是該三產(chǎn)業(yè)單位開(kāi)出。

第三，從發(fā)票附件內(nèi)容看，有人為加工過(guò)的痕跡。

第四，從車輛平衡表時(shí)間上看，該車輛處于待派狀態(tài)，即車況完好，等待派遣。審計(jì)人員發(fā)現(xiàn)疑點(diǎn)后，感覺(jué)可能存在重大舞弊行為，為了避免被審計(jì)單位采取措施隱瞞舞弊事實(shí)，審計(jì)人員并沒(méi)有急于聲張，而是順著資金流向逐步梳理，查到修理單位時(shí)，發(fā)現(xiàn)該筆修理費(fèi)支出為虛列的支出，根本不存在清單上所列的材料。至此，舞弊行為被徹底揭露。

（三）鋼材采購(gòu)存在貓膩的實(shí)例

2015年8月，在對(duì)某公司工程建設(shè)專項(xiàng)進(jìn)行審計(jì)的過(guò)程中，審計(jì)人員從外部關(guān)聯(lián)信息入手，層層挖掘線索，最終查出供應(yīng)商冒用鋼材質(zhì)量合格書，以次充好，導(dǎo)致企業(yè)效益流失的事實(shí)。

在審計(jì)檢查中，審計(jì)人員通過(guò)與被審計(jì)單位座談，了解到鋼材為工程建設(shè)領(lǐng)域主要材料，目前我國(guó)鋼材銷售市場(chǎng)按流通環(huán)節(jié)分為生產(chǎn)商、代理商和其他經(jīng)銷商三類，而在建設(shè)項(xiàng)目鋼材采購(gòu)中，又以代理商和其他經(jīng)銷商為主。其中，代理商實(shí)力最強(qiáng)，貨源有保障，而其他經(jīng)銷商的材料質(zhì)量參差不齊，大多是東拼西湊來(lái)的。審計(jì)發(fā)現(xiàn)，該公司工程建設(shè)項(xiàng)目的鋼材耗用量較大，因此決定將鋼材采購(gòu)作為重點(diǎn)審計(jì)對(duì)象。審計(jì)組對(duì)近年來(lái)該公司采購(gòu)的鋼材金額、數(shù)量及供貨商進(jìn)行分類、排序后發(fā)現(xiàn)，該公司采購(gòu)供應(yīng)商多為其他經(jīng)銷商。因此，審計(jì)組選擇了中標(biāo)金額較大、長(zhǎng)期供貨的其他經(jīng)銷商作為重點(diǎn)檢查對(duì)象。從招投標(biāo)資料及相關(guān)資料看，沒(méi)有發(fā)現(xiàn)問(wèn)題。

經(jīng)過(guò)討論，大家決定從外部信息入手進(jìn)行調(diào)查，最終獲得三條有價(jià)值的信息。

第一，查閱百川網(wǎng)鋼材價(jià)格信息，發(fā)現(xiàn)相同型號(hào)、規(guī)格的產(chǎn)品，不同廠家報(bào)價(jià)差異較大。

第二，大型鋼廠銷售鋼材時(shí)，都會(huì)出具質(zhì)量證明書，并且加蓋質(zhì)量檢測(cè)合格公章，由于原件僅有一份，其他經(jīng)銷商在進(jìn)行分銷時(shí)，只能向客戶提供復(fù)印件，有造假機(jī)會(huì)。

第三，每批鋼材上都刻有出廠信息，即爐批號(hào)、鋼材的產(chǎn)地、爐號(hào)、批次及出廠日期等，與隨貨同行的質(zhì)量證明書載明的爐批號(hào)完全一致，可以通過(guò)比對(duì)發(fā)現(xiàn)問(wèn)題。

審計(jì)人員決定選擇該公司最大的鋼材供應(yīng)商進(jìn)行檢查。他們隨機(jī)調(diào)取了2015年6月該公司交貨的100噸鋼材。質(zhì)量證明書上的爐批號(hào)顯示，該批鋼材為寶鋼。審計(jì)人員前往鋼材倉(cāng)庫(kù)核實(shí)，發(fā)現(xiàn)該批鋼材上刻印的爐批號(hào)所對(duì)應(yīng)的產(chǎn)地為河北某地小煉廠，即天鋼鋼廠；審計(jì)人員再次查閱百川網(wǎng)鋼材價(jià)格信息，發(fā)現(xiàn)該型號(hào)一噸天鋼鋼材價(jià)格比寶鋼低1 500元，僅此一批，該公司就增加采購(gòu)成本15萬(wàn)元。審計(jì)人員決定對(duì)現(xiàn)有倉(cāng)庫(kù)鋼材的產(chǎn)地進(jìn)行全面核對(duì)，又發(fā)現(xiàn)兩批鋼材存在類似問(wèn)題。

為追查責(zé)任人，審計(jì)人員調(diào)取該批鋼材采購(gòu)合同，合同指定鋼材為上海寶鋼產(chǎn)品，同時(shí)又對(duì)入庫(kù)驗(yàn)收單進(jìn)行檢查，發(fā)現(xiàn)入庫(kù)驗(yàn)收單所記載的生產(chǎn)廠家也是寶鋼。在審計(jì)人員的追問(wèn)下，倉(cāng)庫(kù)保管員及采購(gòu)人員承認(rèn)，鋼材入庫(kù)時(shí)，沒(méi)有認(rèn)真核實(shí)產(chǎn)地，而是照搬照抄鋼材質(zhì)量合格證上的信息。審計(jì)組隨即將上述批次的鋼材送往質(zhì)量鑒定中心進(jìn)行檢驗(yàn)，發(fā)現(xiàn)強(qiáng)度指標(biāo)均未達(dá)到國(guó)家標(biāo)準(zhǔn)。

審計(jì)人員沒(méi)有滿足于現(xiàn)有成果，決定進(jìn)一步檢查該供應(yīng)商是如何引進(jìn)的，經(jīng)辦人員對(duì)此解釋為最低價(jià)中標(biāo)。審計(jì)人員查閱了招標(biāo)記錄，價(jià)格確實(shí)為最低。但比對(duì)招標(biāo)文件與供貨合同，發(fā)現(xiàn)招標(biāo)文件發(fā)布的招標(biāo)價(jià)為含運(yùn)費(fèi)價(jià)，而大龍貿(mào)易公司以最低價(jià)中標(biāo)后，雙方簽訂的供貨合同中卻約定“運(yùn)費(fèi)由甲方公司結(jié)算”，該公司由此額外承擔(dān)運(yùn)輸費(fèi)用100多萬(wàn)元。因此，審計(jì)組約談了合同管理人員及相關(guān)責(zé)任人，均稱為工作疏忽、沒(méi)有認(rèn)真審核所致。鑒于該公司工作人員失職瀆職行為給企業(yè)造成巨大經(jīng)濟(jì)損失，審計(jì)組決定將問(wèn)題線索移交紀(jì)檢部門進(jìn)行進(jìn)一步核實(shí)。

三、有效開(kāi)展舞弊審計(jì)的對(duì)策

第一，要運(yùn)用系統(tǒng)思維從宏觀上對(duì)審計(jì)事項(xiàng)進(jìn)行把握。從宏觀上把握審計(jì)事項(xiàng)可以把很多看似不相關(guān)的信息聯(lián)系起來(lái)，適當(dāng)運(yùn)用分析性復(fù)核。這里既有絕對(duì)值的比較，也有相對(duì)值的比較，橫向比與縱向比相結(jié)合，綜合運(yùn)用包括比率分析法、趨勢(shì)分析法等多種方法，分析財(cái)務(wù)資料中彼此間可能存在的異常關(guān)系，從而發(fā)現(xiàn)違紀(jì)違規(guī)問(wèn)題的蛛絲馬跡。

第二，要運(yùn)用邏輯推理的方法抽絲剝繭。這里說(shuō)的主要是對(duì)審計(jì)發(fā)現(xiàn)的線索進(jìn)行綜合推理，據(jù)此推斷可能產(chǎn)生的后果，從而做到有的放矢。需要說(shuō)明的是，推斷的結(jié)果依據(jù)的前提必須是可信的、經(jīng)得起檢驗(yàn)的。

第三，對(duì)會(huì)計(jì)誠(chéng)信進(jìn)行評(píng)級(jí)，將風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估貫穿審計(jì)的全過(guò)程。對(duì)經(jīng)常出現(xiàn)會(huì)計(jì)舞弊行為的單位要提高警惕，樹(shù)立風(fēng)險(xiǎn)意識(shí)，落實(shí)承諾制。把對(duì)被審單位審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的評(píng)估貫穿審計(jì)項(xiàng)目實(shí)施的全過(guò)程，有效規(guī)避審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。

第四，審計(jì)工作的基礎(chǔ)是會(huì)計(jì)資料，但是具體實(shí)施時(shí)要跳出賬本。從審計(jì)實(shí)例中可以看出，許多違紀(jì)違規(guī)問(wèn)題的查出，雖然最終落腳點(diǎn)是會(huì)計(jì)賬目，但是如果僅從單筆經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)來(lái)看，很難尋到有價(jià)值的線索，是很多在會(huì)計(jì)賬目中無(wú)法看到的線索匯集，才形成了一條有價(jià)值的線索。因此，審計(jì)人員要與生產(chǎn)、計(jì)劃、紀(jì)委等部門積極交流，了解到盡可能多的與審計(jì)事項(xiàng)有關(guān)的信息，對(duì)信息進(jìn)行綜合分析整理，形成一條或數(shù)條有價(jià)值的信息鏈。

第五，資金流向是審計(jì)永恒的線索。舞弊行為無(wú)論采取何種形式，其最終的目的總是套取資金、謀取私利。因此，一定要把握經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)的資金流向，一旦發(fā)現(xiàn)可疑之處，要一追到底。

四、有效提升審計(jì)查證能力的建議

第一，審計(jì)查證要寬嚴(yán)適度。在對(duì)待審計(jì)事項(xiàng)時(shí)，要從金額和性質(zhì)上對(duì)重要性進(jìn)行把握，性質(zhì)嚴(yán)重的，金額無(wú)論大小，必須從嚴(yán)查處，樹(shù)立審計(jì)的權(quán)威，采取的方式可以是直接詢問(wèn)與側(cè)面了解相結(jié)合。而對(duì)于金額不大，性質(zhì)不嚴(yán)重的審計(jì)事項(xiàng)，可在與被審單位充分交換意見(jiàn)的基礎(chǔ)上，提醒被審計(jì)單位加以重視，在今后的工作中積極改進(jìn)。這樣可以營(yíng)造一個(gè)比較好的審計(jì)環(huán)境，更有利于審計(jì)工作的開(kāi)展。

第二，審計(jì)查證要立足“審、幫、促”。審計(jì)人員在現(xiàn)場(chǎng)查證時(shí)，對(duì)被審計(jì)單位存在的某些問(wèn)題，不要急于下結(jié)論，要嘗試換位思考，多問(wèn)自己幾個(gè)為什么，如果換作自己會(huì)如何處理，真正做到“設(shè)身處地地為被審計(jì)單位著想”。這樣，得出的審計(jì)結(jié)論才會(huì)客觀公正、不失偏頗。

第三，大力弘揚(yáng)講正氣的風(fēng)尚，樹(shù)立正確的價(jià)值觀。這絕不是空話、套話，因?yàn)閷徲?jì)人員遇到一些敏感問(wèn)題時(shí)，被審計(jì)單位往往會(huì)有意無(wú)意地為審計(jì)查證設(shè)置一些障礙，給順利查證帶來(lái)困難，有時(shí)甚至?xí)越疱X進(jìn)行誘惑。如果審計(jì)人員沒(méi)有一身正氣，面對(duì)困難畏縮不前，怕得罪人，在金錢面前低頭，不僅無(wú)法順利完成審計(jì)任務(wù)，還可能落入陷阱。

第四，不斷提高審計(jì)人員素質(zhì)，加強(qiáng)審計(jì)后續(xù)教育。審計(jì)環(huán)境的復(fù)雜性和經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)的不確定性，要求審計(jì)人員具有多方面的知識(shí)。要成為一名合格的審計(jì)人員，必須不斷提高知識(shí)水平，適應(yīng)現(xiàn)代審計(jì)的需要。

第五，建立公平的審計(jì)人員獎(jiǎng)懲考核制度。對(duì)錯(cuò)、漏審，要建立責(zé)任追究制度，計(jì)入當(dāng)年的考評(píng)記錄。同樣，對(duì)工作表現(xiàn)突出的審計(jì)人員，要給予一定的精神和物質(zhì)獎(jiǎng)勵(lì)。

五、結(jié)語(yǔ)

隨著改革開(kāi)放的深入、市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，經(jīng)濟(jì)領(lǐng)域中的違法違紀(jì)問(wèn)題層出不窮，加強(qiáng)審計(jì)監(jiān)督顯得尤為重要。審計(jì)人員在堅(jiān)持使用傳統(tǒng)審計(jì)手段的基礎(chǔ)上，還要運(yùn)用系統(tǒng)思維，不斷學(xué)習(xí)，持續(xù)創(chuàng)新，從而更好地識(shí)別企業(yè)舞弊行為，全面提高審計(jì)工作的質(zhì)量和水平。