□ 劉 敏

近些年，農(nóng)民合作社在稅收方面享受了許多優(yōu)惠政策，涉及納稅的業(yè)務(wù)較少，但也導(dǎo)致一些合作社缺乏規(guī)范納稅意識(shí)，合作社財(cái)務(wù)人員，甚至部分第三方會(huì)計(jì)代理機(jī)構(gòu)，對(duì)合作社涉稅業(yè)務(wù)的核算存在認(rèn)識(shí)盲區(qū)：一是對(duì)稅收減免優(yōu)惠政策理解不全面，錯(cuò)誤認(rèn)為合作社所有業(yè)務(wù)都是免稅；二是在增值稅減免方面，沒有區(qū)分免稅商品和應(yīng)稅商品，沒有劃分小規(guī)模納稅人和一般納稅人，沒有按相應(yīng)類別稅收減免政策進(jìn)行正確核算。現(xiàn)行《農(nóng)民專業(yè)合作社財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)制度（試行）》沒有設(shè)置涉及稅收的會(huì)計(jì)科目，實(shí)際相關(guān)的賬務(wù)處理沒有具體的規(guī)定和經(jīng)驗(yàn)可循，也在一定程度上致使財(cái)務(wù)人員不能正確地核算合作社涉稅業(yè)務(wù)。下面筆者以合作社增值稅核算為例，就農(nóng)民合作社涉稅業(yè)務(wù)核算談幾點(diǎn)看法，以供探討。

一、區(qū)分免稅商品和應(yīng)稅商品

根據(jù)《財(cái)政部 國家稅務(wù)總局關(guān)于農(nóng)民專業(yè)合作社有關(guān)稅收政策的通知》（財(cái)稅〔2008〕81號(hào)）規(guī)定，嚴(yán)格區(qū)分社內(nèi)自產(chǎn)產(chǎn)品和成員產(chǎn)品、社外農(nóng)業(yè)產(chǎn)品及生產(chǎn)資料的交易，設(shè)置健全規(guī)范的會(huì)計(jì)賬簿，對(duì)成員和非成員的交易和結(jié)算區(qū)分使用合法的單據(jù)發(fā)票，保證收入和費(fèi)用的真實(shí)性，準(zhǔn)確地反映出應(yīng)稅項(xiàng)目和免稅項(xiàng)目、應(yīng)稅收入和免稅收入。

二、界定劃分增值稅管理下的兩種模式：小規(guī)模納稅人和一般納稅人

農(nóng)民專業(yè)合作社也是以盈利為目的，具有企業(yè)的一般特征，但又有自身的特殊性，以農(nóng)產(chǎn)品及農(nóng)業(yè)服務(wù)為主要業(yè)務(wù)。既然農(nóng)民專業(yè)合作社有企業(yè)的一般特征，到底屬于一般納稅人還是小規(guī)模納稅人，《增值稅暫行條例》沒有明確規(guī)定，合作社應(yīng)根據(jù)實(shí)際經(jīng)營情況劃分類型，才能夠完整、準(zhǔn)確地進(jìn)行涉稅會(huì)計(jì)核算。下面舉例說明一下兩種類型的標(biāo)準(zhǔn)：

1.小規(guī)模納稅人：年應(yīng)征增值稅銷售額（年應(yīng)稅銷售額是指納稅人在連續(xù)不超過12個(gè)月或4個(gè)季度的經(jīng)營期內(nèi)累計(jì)應(yīng)征增值稅銷售額，包括納稅申報(bào)銷售額、稽查查補(bǔ)銷售額、納稅評(píng)估調(diào)整銷售額）≤500萬元，適用3%征收率。購進(jìn)貨物不予抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額，按照銷售額乘以征收率征收。為方便納稅人，以季度為納稅期申報(bào)納稅。

小規(guī)模納稅人免征增值稅政策：根據(jù)《財(cái)政部 稅務(wù)總局關(guān)于明確增值稅小規(guī)模納稅人免征增值稅政策的公告》（財(cái)政部 稅務(wù)總局公告2021年第11號(hào)）規(guī)定，2021年4月1日至2022年12月31日，對(duì)月銷售額15萬元以下（含本數(shù)）的增值稅小規(guī)模納稅人，免征增值稅。

小規(guī)模納稅人發(fā)生增值稅應(yīng)稅銷售行為，合計(jì)月銷售額未超過15萬元（以1個(gè)季度為1個(gè)納稅期的，季度銷售額未超過45萬元，下同）的，免征增值稅。

小規(guī)模納稅人發(fā)生增值稅應(yīng)稅銷售行為，合計(jì)月銷售額超過15萬元，但扣除本期發(fā)生的銷售不動(dòng)產(chǎn)的銷售額后未超過15萬元的，其銷售貨物、勞務(wù)、服務(wù)、無形資產(chǎn)取得的銷售額免征增值稅。

適用增值稅差額征稅政策的小規(guī)模納稅人，以差額后的銷售額確定是否可以享受上述規(guī)定的免征增值稅政策。舉例說明：

【例1】A小規(guī)模納稅人2019年1月銷售貨物4萬元，提供服務(wù)3萬元，銷售不動(dòng)產(chǎn)2萬元。合計(jì)銷售額為9（=4+3+2）萬元，未超過15萬元免稅標(biāo)準(zhǔn)，因此，該納稅人銷售貨物、服務(wù)和不動(dòng)產(chǎn)取得的銷售額9萬元，可享受小規(guī)模納稅人免稅政策。

【例2】A小規(guī)模納稅人2019年1月銷售貨物4萬元，提供服務(wù)3萬元，銷售不動(dòng)產(chǎn)10萬元。合計(jì)銷售額為17（=4+3+10）萬元，剔除銷售不動(dòng)產(chǎn)后的銷售額為7(=4+3)萬元，因此，該納稅人銷售貨物和服務(wù)相對(duì)應(yīng)的銷售額7萬元可以享受小規(guī)模納稅人免稅政策，銷售不動(dòng)產(chǎn)10萬元應(yīng)照章納稅。

2.一般納稅人：年應(yīng)征增值稅銷售額≥500萬元，適用13%、9%、6%三檔稅率。銷售貨物可以開具增值稅發(fā)票，購進(jìn)貨物時(shí)，對(duì)方如果是農(nóng)戶，農(nóng)戶可以開具增值稅普通發(fā)票，進(jìn)行計(jì)算抵扣；非農(nóng)戶開具增值稅專用發(fā)票，進(jìn)行專票認(rèn)證抵扣。按價(jià)款部分計(jì)入成本，稅款部分計(jì)入“應(yīng)交稅金—應(yīng)交增值稅—進(jìn)項(xiàng)稅額”賬戶。按銷項(xiàng)稅額和進(jìn)項(xiàng)稅額的差額納稅，以月為納稅期申報(bào)納稅。

三、兩種類型涉稅會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)核算

（一）如果合作社屬于小規(guī)模納稅人，并且按季申報(bào)納稅，同時(shí)每季度的應(yīng)稅銷售額超過45萬元時(shí)，需要繳納增值稅，相關(guān)會(huì)計(jì)分錄如下：

1.1 月對(duì)外銷售非成員的農(nóng)產(chǎn)品，銷售額超過15萬元

借：銀行存款（應(yīng)收賬款） 164 800

貸：經(jīng)營收入 160 000

應(yīng)交稅金—應(yīng)交增值稅 4 800

2.2 月銷售額未超過15萬元

借：銀行存款（應(yīng)收賬款） 41 200

貸：經(jīng)營收入 40 000

應(yīng)交稅費(fèi)—應(yīng)交增值稅

（減免稅額） 1 200

3.3 月銷售額未超過15萬元

借：銀行存款（應(yīng)收賬款） 61 800

貸：經(jīng)營收入 60 000

應(yīng)交稅費(fèi)—應(yīng)交增值稅

（減免稅額） 1 800

4.3 月末，計(jì)算本季度銷售收入是否達(dá)到免征增值稅條件（不超過30萬），如果達(dá)到（本例是16萬+4萬+6萬＝26萬），將有關(guān)應(yīng)交增值稅轉(zhuǎn)入其他收入，會(huì)計(jì)分錄如下：

借：應(yīng)交稅費(fèi)—應(yīng)交增值稅 4 800

—應(yīng)交增值稅（減免稅額） 1 200

—應(yīng)交增值稅（減免稅額） 1 800

貸：其他收入 7 800

5.3 月末，計(jì)算本季度銷售收入是否達(dá)到免征增值稅條件（假設(shè)第一個(gè)月銷售收入21萬，第二個(gè)月銷售收入13萬，第三個(gè)月銷售收入15萬，合計(jì)銷售收入為21萬+13萬+15萬＝49萬），將繳納增值稅，會(huì)計(jì)分錄如下：

借：應(yīng)交稅金—應(yīng)交增值稅 14 700

貸：銀行存款 14 700

（二）如果合作社經(jīng)營規(guī)模屬于一般納稅人，按照購進(jìn)扣稅法核算。對(duì)與社外發(fā)生的農(nóng)業(yè)產(chǎn)品及生產(chǎn)資料等應(yīng)稅產(chǎn)品及商品的交易結(jié)算，應(yīng)設(shè)置“應(yīng)交稅費(fèi)”會(huì)計(jì)科目，下設(shè)“應(yīng)交增值稅”和“未交增值稅”二級(jí)科目；在“應(yīng)交增值稅”科目下設(shè)置“銷項(xiàng)稅額、進(jìn)項(xiàng)稅額、進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出、已交稅金、減免稅款、轉(zhuǎn)出未交增值稅、轉(zhuǎn)出多交增值稅”等科目。

1.購進(jìn)物資材料

借：產(chǎn)品物資

應(yīng)交稅費(fèi)—應(yīng)交增值稅

—進(jìn)項(xiàng)稅額

貸：銀行存款（應(yīng)付賬款）

2.向非成員銷售農(nóng)膜、種子、種苗、化肥、農(nóng)藥、農(nóng)機(jī)等

借：銀行存款（應(yīng)收賬款）

貸：經(jīng)營收入

應(yīng)交稅費(fèi)—應(yīng)交增值稅

—銷項(xiàng)稅額

3.結(jié)轉(zhuǎn)進(jìn)項(xiàng)稅額會(huì)計(jì)分錄

借：應(yīng)交稅費(fèi)

—應(yīng)交增值稅

—轉(zhuǎn)出未交增值稅

貸：應(yīng)交稅費(fèi)

—應(yīng)交增值稅

—進(jìn)項(xiàng)稅額

4.結(jié)轉(zhuǎn)銷項(xiàng)稅額會(huì)計(jì)分錄

借：應(yīng)交稅費(fèi)

—應(yīng)交增值稅

—銷項(xiàng)稅額

貸：應(yīng)交稅費(fèi)

—應(yīng)交增值稅

—轉(zhuǎn)出未交增值稅

注：如果轉(zhuǎn)出未交增值稅科目余額在借方，進(jìn)項(xiàng)大于銷項(xiàng)，代表留抵，不用再做賬；如果轉(zhuǎn)出未交增值稅科目余額在貸方，銷項(xiàng)大于進(jìn)項(xiàng)，代表應(yīng)該繳納，應(yīng)做轉(zhuǎn)出未交增值稅結(jié)轉(zhuǎn)的會(huì)計(jì)分錄。

5.計(jì)提增值稅

借：應(yīng)交稅費(fèi)

—應(yīng)交增值稅

—轉(zhuǎn)出未交增值稅

貸：應(yīng)交稅費(fèi)—未交增值稅

6.繳納增值稅款

借：應(yīng)交稅費(fèi)—未交增值稅

貸：銀行存款