崔秀秀

(華東政法大學(xué) 刑事法學(xué)院 上海 200042)

一 問題的提出

《中華人民共和國(guó)刑法修正案(七)》(以下簡(jiǎn)稱“《修正案(七)》”)將刑法第201條偷稅罪改為逃稅罪，并增設(shè)了關(guān)于不追究刑事責(zé)任的規(guī)定。自《修正案(七)》實(shí)施以來，理論界對(duì)逃稅罪免責(zé)條款的性質(zhì)及理解適用就爭(zhēng)議不斷，各地法院基于對(duì)免責(zé)條款的不同理解，對(duì)類似案件的處理也呈現(xiàn)出分化現(xiàn)象。如社旗京東置業(yè)有限責(zé)任公司、王慧強(qiáng)逃稅一案中，社旗京東置業(yè)有限責(zé)任公司(以下稱被告單位)在實(shí)際控制人王慧強(qiáng)的指使下隱瞞公司真實(shí)收入，進(jìn)行虛假稅務(wù)申報(bào)。經(jīng)社旗縣稅務(wù)局稽查認(rèn)定，被告單位少申報(bào)收入95878527.57元，逃稅6024298.57元，占全部應(yīng)納稅款的61.9%。公訴機(jī)關(guān)認(rèn)為，被告單位逃避繳納稅款數(shù)額巨大，且占應(yīng)納稅額60%以上，王慧強(qiáng)作為直接負(fù)責(zé)的主管人員，應(yīng)以逃稅罪追究刑事責(zé)任。辯護(hù)人辯稱王慧強(qiáng)不構(gòu)成逃稅罪，理由之一是行政程序是追究逃稅罪的前置程序，本案在稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)被告單位進(jìn)行立案調(diào)查之前，公安機(jī)關(guān)已對(duì)王慧強(qiáng)刑事拘留，違反司法程序。審理法院認(rèn)為刑法第201條第4款未將行政處罰作為刑事追究的前提，故最終認(rèn)定被告人王慧強(qiáng)犯逃稅罪，判處有期徒刑五年，并處罰金人民幣200萬元。本案判決具有一定的典型性與代表性，即直接否認(rèn)行政程序是逃稅案件刑事追究的前置程序，但在筆者查閱的大量逃稅案件中，多數(shù)判決卻肯定了行政程序的前置性地位。由此可見，行政程序究竟是否是追究逃稅犯罪的前置程序，實(shí)踐中尚未形成統(tǒng)一標(biāo)準(zhǔn)。又如，在洪偉逃稅一案中，被告人洪偉出資自建、開發(fā)夏邑縣某小區(qū)項(xiàng)目時(shí)，未主動(dòng)申報(bào)繳納有關(guān)稅費(fèi)，地方稅務(wù)局先后多次向其送達(dá)稅收行政文書催繳稅款，但洪偉只繳納了其中部分稅款。經(jīng)商丘市地方稅務(wù)局核算，洪偉銷售不動(dòng)產(chǎn)偷稅數(shù)額為人民幣898289.45元，占應(yīng)繳個(gè)稅總額的79.62%，案件移送公安機(jī)關(guān)后，洪偉的親屬補(bǔ)繳了稅款、滯納金和罰款，但公訴機(jī)關(guān)認(rèn)為洪偉行為已經(jīng)構(gòu)成逃稅罪，請(qǐng)求依法判處。辯護(hù)人辯稱，洪偉主觀上無逃稅故意，不構(gòu)成逃稅罪，即便構(gòu)成逃稅罪，洪偉已繳了稅款、滯納金和罰款，也不應(yīng)追究刑事責(zé)任。審理法院認(rèn)為，作為納稅人，被告人在稅務(wù)機(jī)關(guān)多次催繳情形下，明知應(yīng)當(dāng)依法足額納稅，卻僅履行部分納稅義務(wù)，嚴(yán)重?cái)_亂國(guó)家稅收管理制度，符合逃稅罪的構(gòu)成要件，逃稅罪成立；被告人親屬在案件移送后補(bǔ)繳稅款、滯納金和罰款，不影響其行為性質(zhì)認(rèn)定，不適用免責(zé)條款。類似爭(zhēng)議在不同審理法院之間也十分常見，換言之，案件移送公安機(jī)關(guān)后補(bǔ)繳稅款能否適用免責(zé)條款，也是爭(zhēng)議較大的問題之一。

除上述兩個(gè)爭(zhēng)議外，扣繳義務(wù)人能否適用免責(zé)條款、行政相對(duì)人是否享有救濟(jì)權(quán)利、“已受行政處罰”標(biāo)準(zhǔn)如何把握等問題在實(shí)踐中也都存在爭(zhēng)議。實(shí)質(zhì)而言，這些爭(zhēng)議一定程度上都與對(duì)逃稅罪免責(zé)條款性質(zhì)的理解有千絲萬縷的聯(lián)系。筆者將在界定免責(zé)條款性質(zhì)的基礎(chǔ)上，對(duì)這些爭(zhēng)議展開深入分析，以期對(duì)爭(zhēng)議問題的明辨乃至最終解決有些許裨益。

二 免責(zé)條款的性質(zhì)

理論通說認(rèn)為刑法第201條第4款規(guī)定的是逃稅罪的免責(zé)條款，即表明特定條件下具有免除行為人刑事責(zé)任的效果，但該規(guī)定的法律性質(zhì)是什么，卻不能直觀地反映出來，正如前述，逃稅案件實(shí)務(wù)中的諸多爭(zhēng)議多與此有關(guān)，因此對(duì)于免責(zé)條款的法律性質(zhì)確需仔細(xì)甄別。概括而言，當(dāng)前學(xué)界主要存在去罪化規(guī)定說、犯罪構(gòu)成定量因素表現(xiàn)說和處罰阻卻事由說三種主張。去罪化規(guī)定說認(rèn)為免責(zé)條款的實(shí)質(zhì)就是“情節(jié)顯著輕微、危害不大，不認(rèn)為是犯罪”，屬于法定不追訴情形之一，故應(yīng)將 “不予追究刑事責(zé)任”理解為不構(gòu)成犯罪，體現(xiàn)了立法對(duì)于這部分行為的非罪化選擇[1]。也有學(xué)者指出，針對(duì)逃稅數(shù)額5萬元以下，公安機(jī)關(guān)立案?jìng)刹榍耙炎泐~補(bǔ)繳納稅款、滯納金，情節(jié)輕微的情況，《關(guān)于審理偷稅抗稅刑事案件具體應(yīng)用法律若干問題的解釋》規(guī)定的是“免于刑事處罰”，即仍將該種行為作為犯罪看待，只是采取非刑罰處罰方法來代替刑罰，但《修正案(七)》卻采用了“不予追究刑事責(zé)任”的表述，因此這里應(yīng)理解為不視為犯罪[2]。犯罪構(gòu)成定量因素表現(xiàn)說指出，定量因素的基本功能在于標(biāo)定行為的社會(huì)危害性及其程度，從而為該行為的刑法評(píng)價(jià)提供一個(gè)可以量化的標(biāo)準(zhǔn)，立基于此，除罪條款完全可以解釋為犯罪定量因素在具體犯罪構(gòu)成中的表現(xiàn)[3]。就逃稅罪而言，逃稅數(shù)額以及逃稅事實(shí)整體的危害性都是逃稅罪構(gòu)成要件中的定量因素，故刑法第201條第4款規(guī)定在性質(zhì)上也應(yīng)當(dāng)是逃稅罪構(gòu)成要件中定量因素的具體體現(xiàn)。處罰阻卻事由說認(rèn)為，立足規(guī)范分析，刑法第201條第4款并非犯罪構(gòu)成要件要素，而應(yīng)是處罰阻卻事由，因?yàn)閺幕緝?nèi)容看，該規(guī)定顯然旨在表明具備什么條件就不予追究刑事責(zé)任，所以只要行為符合逃稅罪犯罪構(gòu)成，當(dāng)然即成立犯罪，只是阻卻刑罰處罰而已[4]。

在筆者看來，去罪化規(guī)定說和犯罪構(gòu)成定量因素表現(xiàn)說均存在不同程度問題。就去罪化規(guī)定說而言，雖然從形式上看，“不予追究刑事責(zé)任”與“不負(fù)刑事責(zé)任”的法律效果可能相同，即均不承擔(dān)刑事后果，但本質(zhì)上二者對(duì)行為人的法律評(píng)價(jià)卻大不相同。在邏輯上，“不予追究刑事責(zé)任”并不必然等同于行為原本就不構(gòu)成犯罪因而不可能追究刑事責(zé)任，逃稅罪立法的修改過程清晰印證了這一判斷。在《修正案(七)》草案審議修改過程中，法律委員會(huì)一致認(rèn)為，刑法第201條第4款是在已經(jīng)構(gòu)罪的前提下，對(duì)符合條件的行為人給予寬大處理[5]，因此，將逃稅罪免責(zé)條款定性為去罪化規(guī)定，不僅混淆了相關(guān)概念，而且曲解了立法原意。就犯罪構(gòu)成定量因素表現(xiàn)說而言，顯然不符合認(rèn)定犯罪的司法過程。從司法邏輯上看，一般而言，當(dāng)一個(gè)行為結(jié)束或者停止不再繼續(xù)進(jìn)行時(shí)，就可以對(duì)其進(jìn)行法律評(píng)價(jià)，進(jìn)而判斷該行為是否構(gòu)成犯罪。依照這一邏輯分析逃稅犯罪，當(dāng)行為人實(shí)施了刑法第201條第1款行為時(shí)，就已經(jīng)破壞了國(guó)家稅收管理制度，造成國(guó)家稅收流失，違背了法律規(guī)定的納稅義務(wù)，當(dāng)然逃稅罪成立。行為人之后的補(bǔ)繳稅款、繳納滯納金等行為只是對(duì)之前逃稅行為的悔過方式，與盜竊既遂后又將財(cái)物歸還給失主并無實(shí)質(zhì)區(qū)別，因此本質(zhì)上就是一種量刑情節(jié)，只是出于刑事政策考量而免于追究行為人刑事責(zé)任而已。有鑒于此，犯罪構(gòu)成定量因素表現(xiàn)說的弊端便顯而易見。比較而言，只有處罰阻卻事由說準(zhǔn)確認(rèn)定了逃稅罪免責(zé)條款的法律性質(zhì)。阻卻刑罰處罰與阻卻刑事責(zé)任追究是當(dāng)前我國(guó)刑法規(guī)定的處罰阻卻事由的兩個(gè)基本類型[4]。在筆者看來，我國(guó)刑法第201條第4款應(yīng)屬于第二種情形，即在行為人已經(jīng)構(gòu)成犯罪的前提下，考慮到懲治逃稅犯罪的立法目的及寬嚴(yán)相濟(jì)刑事政策的貫徹，不再追究其刑事責(zé)任。申言之，當(dāng)行為人實(shí)施了刑法第201條第1款規(guī)定的行為時(shí)就已經(jīng)構(gòu)成了逃稅罪，只是基于刑事政策的考量，將成立犯罪與追究刑事責(zé)任割裂開來，即逃稅罪免責(zé)條款只起到免于追究刑事責(zé)任的作用，并不影響逃稅罪本身成立。

三 免責(zé)條款的適用范圍

由于刑法第201條第4款表述的是，有第1款行為，在滿足一定條件后可以免于追究刑事責(zé)任，在第2款描述扣繳義務(wù)人的罪狀時(shí)又表述為“扣繳義務(wù)人采取前款所列手段，……”，因此，對(duì)于扣繳義務(wù)人能否適用免責(zé)條款，理論界和實(shí)務(wù)界也存在爭(zhēng)議。不僅如此，直接衍生的問題是刑法第204條第2款規(guī)定的逃稅行為能否適用免責(zé)條款？除此之外，合理界定免責(zé)條款的適用范圍，還必須對(duì)初次逃稅數(shù)額巨大的納稅人能否適用免責(zé)條款做出合理回答。

就扣繳義務(wù)人能否適用免責(zé)條款，肯定說認(rèn)為，從規(guī)范目的出發(fā)，由于逃稅罪的立法目的在于懲治逃稅行為，維護(hù)國(guó)家稅收征管制度，且對(duì)納稅人和扣繳義務(wù)人而言也未再作進(jìn)一步區(qū)分，因此，只要滿足不予追究刑事責(zé)任條件，就不應(yīng)再差別對(duì)待，而且第4款立法的表述也僅僅是“有第1款行為……”，并未限定主體范圍，納稅人和扣繳義務(wù)人雖然在稅收征管法上稱謂不同，但就法律責(zé)任承擔(dān)而言卻并無不同，因此，如果僅僅因?yàn)榱⒎ㄓ谜Z表述不同，司法上便區(qū)別對(duì)待，不僅直接違背逃稅罪立法原意，而且也容易滋生司法不公，故二者均可適用免責(zé)條款[6]。否定說認(rèn)為，就法律性質(zhì)而言，雖然扣繳義務(wù)人不繳、少繳已扣、已收稅款也是違反稅收管理規(guī)定的行為，但由于其不僅侵犯了國(guó)家稅收征管制度，而且侵犯了國(guó)家財(cái)產(chǎn)權(quán)，因此社會(huì)危害性更大，更應(yīng)給予嚴(yán)格的刑罰處罰，立基于此，對(duì)于扣繳義務(wù)人而言，不能適用免責(zé)條款[7]。在筆者看來，否定說主張不僅具有法理依據(jù)，而且符合現(xiàn)實(shí)需求，具體而言：第一，從立法用語上看，盡管第4款的表述為“有第1款行為”，看似沒有限定主體范圍，但對(duì)比此條第3款規(guī)定，可以得知若立法者有意將免責(zé)條款適用于扣繳義務(wù)人，應(yīng)和第3款一樣進(jìn)行明確規(guī)定，但現(xiàn)有立法并未做出類似規(guī)定，故仍應(yīng)承認(rèn)納稅人與扣繳義務(wù)人行為之間的差異。第二，從主觀惡性上看，實(shí)施同樣犯罪行為的扣繳義務(wù)人的主觀惡性明顯大于納稅人。一方面，納稅人是將自己收入的一部分無償上繳給國(guó)家，而扣繳義務(wù)人只需將他人上繳的稅款轉(zhuǎn)交給國(guó)家即可；另一方面，根據(jù)《稅收征管法》第30條第3款規(guī)定，扣繳義務(wù)人代扣、代收的行為是有償?shù)模摲N情況下，扣繳義務(wù)人違反規(guī)定，為一己之私便少繳或不繳已扣、已收稅款，較納稅人而言，顯然具有更大的主觀惡性和可譴責(zé)性，因而有必要從嚴(yán)處罰。第三，從社會(huì)危害性上看，如上所述，扣繳義務(wù)人是將別人已經(jīng)繳納國(guó)家的稅款據(jù)為己有，不僅侵犯了國(guó)家稅收征管制度，而且侵犯了國(guó)家財(cái)產(chǎn)權(quán)，因此具有更大的社會(huì)危害性。第四，從再犯可能性上看，如前所述，由于扣繳義務(wù)人上繳的是代扣、代繳的他人的稅款，而非自身財(cái)產(chǎn)，犯罪成本相對(duì)較低，在犯罪收益大成本卻不高的情形下，如果允許扣繳義務(wù)人與納稅人同等適用免責(zé)條款，必然難以阻止扣繳義務(wù)人再次犯罪?；诖?，從預(yù)防犯罪的角度，也有必要追究扣繳義務(wù)人的刑事責(zé)任而不允許其適用免責(zé)條款。

就刑法第204條第2款規(guī)定的逃稅行為能否適用免責(zé)條款，雖然有學(xué)者提出本著允許有利于行為人的類推適用原則，可以將免責(zé)條款類推適用于此種逃稅行為，因?yàn)樾谭ǖ?01條第1款規(guī)定的是采取欺騙方法不繳納稅款，而第204條第2款規(guī)定的是先繳納稅款后騙回稅款，兩者對(duì)國(guó)家稅收造成的損害沒有實(shí)質(zhì)區(qū)別，只是欺騙行為的先后不同而已，既然如此，就應(yīng)當(dāng)同樣適用處罰阻卻事由[8]。筆者對(duì)此不敢茍同，繳納稅款后又騙回稅款的行為與采取欺騙方法不繳納稅款的行為在性質(zhì)上并不相同，行為人將稅款繳給國(guó)家之后就成了國(guó)家財(cái)產(chǎn)，此后又采取欺騙手段將其騙回，就性質(zhì)而言，與扣繳義務(wù)人采取欺騙手段，不繳或少繳已扣、已收稅款并無本質(zhì)區(qū)別，故不能適用免責(zé)條款。

就納稅人初次逃稅數(shù)額巨大能否適用免責(zé)條款問題，由于刑法第201條第1款將納稅人的逃稅行為分為數(shù)額較大和數(shù)額巨大兩個(gè)層次，但第4款卻未對(duì)逃稅行為進(jìn)行區(qū)分，簡(jiǎn)單表述為有第1款行為的，在滿足三個(gè)條件后可以不予追究刑事責(zé)任。這樣從字面表述看，由于逃稅數(shù)額巨大也屬于刑法規(guī)定的“第1款行為”，因此適用免責(zé)條款自不待言，可以說這是立法邏輯的當(dāng)然結(jié)果。但問題是存在未必即合理，事實(shí)上，對(duì)于納稅人初次逃稅數(shù)額巨大仍適用免責(zé)條款問題，理論上一直飽受詬病。例如，有學(xué)者指出，這樣處理未能真正體現(xiàn)“寬嚴(yán)相濟(jì)”的刑事政策，既違背了逃稅罪免責(zé)條款的立法初衷，也違背了罪刑相適應(yīng)基本原則，存在著變相鼓勵(lì)行為人盡可能多地逃避納稅義務(wù)的問題[9]。筆者對(duì)此深以為然。我國(guó)刑法根據(jù)犯罪行為的嚴(yán)重程度設(shè)置了不同的責(zé)任減免幅度，這表明即使罪質(zhì)相同只要罪量不同，就應(yīng)當(dāng)區(qū)分對(duì)待，這是罪刑相適應(yīng)原則的基本要求。就逃稅罪而言，數(shù)額巨大與數(shù)額較大之間的差別顯而易見，因?yàn)榉缸飻?shù)額之下征表的顯然是行為的社會(huì)危害性及其程度，因此當(dāng)然應(yīng)當(dāng)區(qū)別對(duì)待。除此之外，如果初犯數(shù)額巨大仍適用免責(zé)條款也會(huì)使刑法的一般預(yù)防功能大打折扣。對(duì)逃稅數(shù)額巨大的行為人而言，對(duì)其采取相應(yīng)行政措施，一定程度上固然可以彌補(bǔ)國(guó)家稅收損失，降低行為人再犯可能性，實(shí)現(xiàn)犯罪特殊預(yù)防，但同時(shí)也可能助長(zhǎng)其他納稅人的僥幸心理，放縱逃稅行為。以范冰冰逃稅一案為例，難免使人產(chǎn)生“無論逃稅數(shù)額多大，只要依法接受行政處理即可免于刑事責(zé)任”的心理，進(jìn)而使得越來越多的人肆無忌憚地逃稅，如此一來，不僅不能保證國(guó)家稅收收入，反而會(huì)給國(guó)家稅收收入帶來極大的威脅，違背立法初衷?；诖耍P者認(rèn)為，對(duì)于初次逃稅數(shù)額巨大的行為應(yīng)當(dāng)排除在免責(zé)條款適用范圍之外。

四 逃稅罪免責(zé)條款的適用條件

由于免責(zé)條款最終直接關(guān)乎行為人是否承擔(dān)刑事責(zé)任，因此必須明確免責(zé)條款的適用條件，一方面可以準(zhǔn)確打擊犯罪，另一方面有利于做好程序銜接。由于刑法第201條第4款已經(jīng)對(duì)免責(zé)條款適用條件作了明確規(guī)定，因此正確適用免責(zé)條款，首要的就是要準(zhǔn)確掌握立法規(guī)定的規(guī)范含義，比如，行政程序是否是前置性程序、行為人是否具有行政救濟(jì)權(quán)利，以及“已受行政處罰”如何解讀等。在筆者看來：

(一)行政程序必須前置

根據(jù)社會(huì)危害性大小，逃稅行為可分別評(píng)價(jià)為行政違法和刑事犯罪。實(shí)踐中由于各種原因，對(duì)于逃稅行為，會(huì)出現(xiàn)公安機(jī)關(guān)先于行政機(jī)關(guān)掌握逃稅案件線索或證據(jù)的情況，該種情況下，如果公安機(jī)關(guān)認(rèn)為逃稅行為已經(jīng)涉嫌犯罪，是直接立案?jìng)刹?，還是將案件交由行政機(jī)關(guān)先行處理？換言之，行政程序是否是逃稅案件刑事追責(zé)的前置程序？對(duì)此學(xué)界存在不同認(rèn)識(shí)。否定說觀點(diǎn)認(rèn)為，行政程序不是逃稅犯罪刑事追究的前置程序，只要行為人行為符合逃稅罪犯罪構(gòu)成且達(dá)到相關(guān)立案標(biāo)準(zhǔn)就應(yīng)立案，如果行為人依法接受了行政追究，公安機(jī)關(guān)可以依法撤銷案件，但是不能因?yàn)槊庳?zé)條款的規(guī)定就直接否認(rèn)公安機(jī)關(guān)對(duì)此類案件的立案權(quán)?？隙ㄕf觀點(diǎn)則認(rèn)為，必須承認(rèn)行政程序的前置性地位，任何逃稅案件，如若稅務(wù)機(jī)關(guān)沒有先行處理，司法機(jī)關(guān)不得直接追究[8]，原因在于，在稅務(wù)機(jī)關(guān)處理之前，國(guó)家稅收是否實(shí)際受損或遭受多大損失并不確定，既然如此，所謂的刑事追究便無從談起。在筆者看來，行政程序是逃稅案件刑事追訴的前置程序，理由在于：第一，從權(quán)利保障立場(chǎng)出發(fā)，行政程序前置是行為人實(shí)現(xiàn)刑法賦予的免責(zé)權(quán)利的保障。2010年5月7日最高人民檢察院、公安部《關(guān)于公安機(jī)關(guān)管轄的刑事案件立案追訴標(biāo)準(zhǔn)的規(guī)定(二)》(以下簡(jiǎn)稱《立案追訴標(biāo)準(zhǔn)》)第57條第2款明確規(guī)定，納稅人在公安機(jī)關(guān)立案后再補(bǔ)繳應(yīng)納稅款、繳納滯納金或者接受行政處罰的，不影響刑事責(zé)任追究?；诖?，逃稅人想要免于刑事追究，就必須在公安機(jī)關(guān)立案前接受行政處罰，若公安機(jī)關(guān)首先或直接立案處理，行為人就不可能再有接受行政處罰的機(jī)會(huì)。如果公安機(jī)關(guān)依照《立案追訴標(biāo)準(zhǔn)》立案后，不管行為人是否再補(bǔ)繳稅款或滯納金，或愿意接受行政處罰，于刑事追究而言都于事無補(bǔ)，因此，如果否認(rèn)行政程序前置，無異于直接剝奪了行為人可能免于刑事追究的權(quán)利。第二，從免責(zé)條款的獨(dú)立適用視角看，將行政程序作為前置程序可以使免責(zé)條款得到有效適用，充分發(fā)揮其立法價(jià)值。刑法第 201條第4款的立法目的在于促使逃稅人積極主動(dòng)履行法律義務(wù)，保證國(guó)家稅款及時(shí)足額入庫。這是一個(gè)刑事政策的重大設(shè)計(jì)，而行政程序前置很大程度上可以保證及時(shí)追回國(guó)家稅款，實(shí)現(xiàn)免責(zé)條款的立法目的；如果由公安機(jī)關(guān)直接立案，則免責(zé)條款的規(guī)定將實(shí)質(zhì)處于被架空的境地，無法得到充分適用。第三，從司法效率視角看，行政程序前置能夠?yàn)樾淌滤痉C(jī)關(guān)進(jìn)一步處理逃稅案件提供便利條件，客觀上有助于提高司法效率。畢竟稅務(wù)機(jī)關(guān)相對(duì)于公安機(jī)關(guān)、檢察院等司法機(jī)關(guān)在確定行為人逃稅數(shù)額、應(yīng)繳納滯納金數(shù)額等方面更為專業(yè)，其先期處理可以為刑事司法機(jī)關(guān)最終確定行為人的罪刑提供參考和依據(jù)。

另外需要明確的是，行政程序前置并不意味著逃稅行為經(jīng)過行政機(jī)關(guān)處理之后可以不再移送司法機(jī)關(guān)，因?yàn)槭欠褡肪啃淌仑?zé)任由司法機(jī)關(guān)決定，行政機(jī)關(guān)無權(quán)干涉，行政程序前置只是為免責(zé)條款的適用提供必要條件。基于此，即便行政機(jī)關(guān)認(rèn)為逃稅數(shù)額尚未達(dá)到刑法第201條第1款標(biāo)準(zhǔn)，不構(gòu)成逃稅罪，移送后司法機(jī)關(guān)仍要進(jìn)一步核對(duì)逃稅數(shù)額，以最終確認(rèn)是否構(gòu)成犯罪。而對(duì)于行政機(jī)關(guān)認(rèn)定的逃稅數(shù)額已經(jīng)達(dá)到入罪標(biāo)準(zhǔn)的逃稅行為，移送后，司法機(jī)關(guān)則需要進(jìn)一步審核行為人在五年內(nèi)有沒有因逃避稅款受過刑事處罰或者被稅務(wù)機(jī)關(guān)給予二次以上行政處罰，繼而再進(jìn)一步認(rèn)定刑事責(zé)任問題。

(二)行政相對(duì)人享有行政救濟(jì)權(quán)利

《稅收征收管理法》第88條第2款規(guī)定，當(dāng)事人對(duì)稅務(wù)機(jī)關(guān)的處罰決定、強(qiáng)制執(zhí)行措施或者稅收保全措施不服的，可以依法申請(qǐng)行政復(fù)議，也可以依法向人民法院起訴。刑法第201條第4款規(guī)定逃稅罪免責(zé)條款的適用條件是“稅務(wù)機(jī)關(guān)依法下達(dá)追繳通知后，補(bǔ)繳應(yīng)納稅款，繳納滯納金，已受行政處罰”，那么行為人在補(bǔ)繳應(yīng)納稅款，繳納滯納金后，若對(duì)決定不服，能否提起行政復(fù)議或行政訴訟？直接衍生的問題是，如若真的提起行政復(fù)議或行政訴訟，那么處罰阻卻事由是否還能成立？針對(duì)這些問題，兩種主張也針鋒相對(duì)。一種觀點(diǎn)認(rèn)為，應(yīng)當(dāng)肯定納稅人提起行政復(fù)議或行政訴訟的權(quán)利，如果納稅人不接受行政機(jī)關(guān)的處罰決定就直接啟動(dòng)刑事程序，實(shí)質(zhì)上就是以司法追訴權(quán)形式剝奪納稅人法定的申請(qǐng)行政復(fù)議和提起行政訴訟的權(quán)利，難免會(huì)助長(zhǎng)稅務(wù)機(jī)關(guān)恣意作出具體行政行為。另一種觀點(diǎn)認(rèn)為，在稅務(wù)機(jī)關(guān)依法做出行政處理后，納稅人根本不予接受或在法定期限內(nèi)不補(bǔ)繳應(yīng)納稅款、繳納滯納金，而是直接申請(qǐng)行政復(fù)議，或者提起行政訴訟的，不成立處罰阻卻事由[4]。

筆者認(rèn)為，通常而言，行政機(jī)關(guān)在做出行政處罰決定時(shí)擁有很大的自由裁量權(quán)，如不允許相對(duì)人行使行政救濟(jì)權(quán)利，行政機(jī)關(guān)難免恣意妄為，甚至造成權(quán)力濫用，使公民權(quán)利受損。但對(duì)于已經(jīng)構(gòu)成逃稅罪的行為，在稅務(wù)機(jī)關(guān)做出行政處罰決定后，納稅人應(yīng)當(dāng)在規(guī)定期限內(nèi)履行行政處罰決定內(nèi)容，如果拒不履行，并提起行政復(fù)議或行政訴訟，則不成立處罰阻卻事由，因?yàn)楦鶕?jù)《行政處罰法》第44條和第45條之規(guī)定，在行政處罰決定的期限內(nèi)履行行政處罰原本就是納稅人應(yīng)盡的義務(wù)，只有履行了法定義務(wù)，才能彰顯其認(rèn)真悔改的決心，繼而真正體現(xiàn)免責(zé)條款的立法價(jià)值。此外，從前文論述可知，針對(duì)具體逃稅行為，在稅務(wù)機(jī)關(guān)處理之后還需移送刑事司法機(jī)關(guān)，以最終確定行為人是否承擔(dān)刑事責(zé)任。如果行為人在稅務(wù)機(jī)關(guān)做出行政處罰后直接提起行政訴訟，如此反復(fù)，必將使刑事追究長(zhǎng)期處于懸而未定狀態(tài)，既不利于刑事司法機(jī)關(guān)開展工作，也無法及時(shí)恢復(fù)稅收管理秩序。

(三)“已受行政處罰”必須做主客觀相統(tǒng)一理解

針對(duì)“已受行政處罰”如何理解，實(shí)踐中存在三種認(rèn)識(shí)。第一種觀點(diǎn)認(rèn)為，不應(yīng)將是否接受行政處罰作為免責(zé)條件，只要稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)初犯的納稅人做出行政處罰決定，不論納稅人是否接受或者服從處罰，均可免責(zé)。第二種觀點(diǎn)認(rèn)為，只要納稅人主觀上認(rèn)可并接受行政處罰內(nèi)容，客觀上窮盡了所有手段積極履行處罰內(nèi)容，就應(yīng)認(rèn)為“已受行政處罰”，因?yàn)楫?dāng)納稅人為繳納稅款和滯納金使其賴以生存的財(cái)產(chǎn)都已經(jīng)完全喪失時(shí)，按照量能課稅原則，其納稅義務(wù)也應(yīng)該已經(jīng)窮盡。第三種觀點(diǎn)認(rèn)為，“已受行政處罰”應(yīng)解釋為行為人主觀上認(rèn)可并接受稅務(wù)機(jī)關(guān)的處罰決定，客觀上全部履行了處罰決定內(nèi)容，對(duì)于行為人主觀上認(rèn)可處罰決定，但由于經(jīng)濟(jì)條件所限而無能力履行決定內(nèi)容的，仍應(yīng)追究其刑事責(zé)任。

筆者認(rèn)為，一方面，由于行政程序是逃稅案件刑事追究的前置程序，任何已經(jīng)構(gòu)成逃稅罪的逃稅行為在進(jìn)入刑事司法程序之前都會(huì)被給予行政處罰，因此，若只需行政機(jī)關(guān)在客觀上做出行政處罰決定行為人就可免責(zé)，“已受行政處罰”的規(guī)定必然無法發(fā)揮彌補(bǔ)國(guó)家稅收損失、降低行為人再犯可能性的功能，所以第一種認(rèn)識(shí)顯然并不成立。另一方面，由于打擊逃稅犯罪的主要目的是維護(hù)稅收征管秩序，保證國(guó)家稅收收入，逃稅罪初犯之所以能夠在補(bǔ)繳應(yīng)納稅款、滯納金，受到行政處罰后可以免于刑事追究，主要是因?yàn)樾姓幚砜梢栽诤艽蟪潭壬蠌浹a(bǔ)行為人給國(guó)家稅收帶來的損失，使稅收征管秩序恢復(fù)至原來狀態(tài)。如果認(rèn)為行為人只要主觀上認(rèn)可行政處罰，客觀上竭盡所能履行處罰決定科處的義務(wù)就可以免除刑事責(zé)任，那么不僅對(duì)其他完全履行處罰決定者不公平，還會(huì)導(dǎo)致逃稅人以各種理由逃避行政處罰，最終必然不利于打擊逃稅犯罪目的的實(shí)現(xiàn)，因此第二種認(rèn)識(shí)也不合理。有鑒于此，對(duì)“已受行政處罰”的規(guī)定，必須做主客觀相統(tǒng)一的理解。申言之，行為人不僅主觀上必須認(rèn)可并接受行政處罰，客觀上也完全履行了處罰決定內(nèi)容，兩者同時(shí)具備了才可能給予刑事免責(zé)。但同時(shí)需要說明的是，行為人主觀上是否認(rèn)可并接受行政處罰，應(yīng)當(dāng)堅(jiān)持行為人判斷標(biāo)準(zhǔn)，不能以稅務(wù)機(jī)關(guān)工作人員或公安機(jī)關(guān)工作人員的主觀判斷為標(biāo)準(zhǔn)。因?yàn)橐话愣裕袨槿嗣鞔_表示認(rèn)可并愿意接受行政處罰，或雖未明確表示，但以實(shí)際行動(dòng)完全履行了處罰決定所科處的義務(wù)，均應(yīng)認(rèn)定行為人主觀上接受了行政處罰。另外，若稅務(wù)機(jī)關(guān)未對(duì)逃稅行為人做出行政處罰決定，只是要求逃稅行為人補(bǔ)繳應(yīng)納稅款、繳納滯納金，行為人實(shí)際上又如數(shù)繳納的，也應(yīng)視為已受行政處罰，不能因?yàn)槎悇?wù)部門工作瑕疵而剝奪行為人免于刑事追究的機(jī)會(huì)。

五 結(jié)語

立法機(jī)關(guān)基于刑事政策考量設(shè)置了逃稅罪免責(zé)條款，其性質(zhì)是處罰阻卻事由，但免責(zé)條款適用與否，關(guān)系到是否追究逃稅人的刑事責(zé)任，因此應(yīng)當(dāng)嚴(yán)格把握免責(zé)條款的適用范圍與適用條件，扣繳義務(wù)人的行為性質(zhì)不同于納稅人偷逃稅款，不適用免責(zé)條款。行政程序是逃稅案件刑事審判的前置程序，逃稅人只有在受行政處罰后才能免于刑事追究。逃稅人在接受行政處罰過程中享有行政救濟(jì)權(quán)利，對(duì)“已受行政處罰”應(yīng)做主客觀相統(tǒng)一的理解，即主觀上認(rèn)可并接受行政處罰決定，客觀上完全履行了行政處罰決定內(nèi)容，否則不能適用免責(zé)條款。如此立法既考慮了保證國(guó)家稅收的需要，也充分考慮了懲治和預(yù)防犯罪的需求，是寬嚴(yán)相濟(jì)刑事政策的重要體現(xiàn)與運(yùn)用。