王曉霞

摘要：單純的記賬會計(jì)已不能滿足醫(yī)院持續(xù)發(fā)展的需要，現(xiàn)以Y院為例就管理會計(jì)在醫(yī)院運(yùn)營管理中的應(yīng)用進(jìn)行分析。目前公立醫(yī)院所處的大環(huán)境是體制改革不斷深化，所處的小環(huán)境是醫(yī)療行業(yè)競爭日趨激烈，創(chuàng)建三級乙等醫(yī)院任務(wù)艱巨。加快財務(wù)工作的轉(zhuǎn)型，從單純的記賬做報表快速轉(zhuǎn)變?yōu)榧婢叻治鲂?、管理性的工作崗位不僅是制度的要求，也是醫(yī)院運(yùn)營管理發(fā)展的必然趨勢。管理會計(jì)應(yīng)發(fā)揮崗位優(yōu)勢，深度挖掘財務(wù)數(shù)據(jù)內(nèi)涵，分析醫(yī)院運(yùn)行狀況，為醫(yī)院管理層提供更為切實(shí)可行的決策依據(jù)。

關(guān)鍵詞：管理會計(jì);公立醫(yī)院;運(yùn)營管理

目前，醫(yī)院現(xiàn)有的財務(wù)管理并不能對醫(yī)院的運(yùn)營管理發(fā)展起到應(yīng)有的作用，而且醫(yī)院無論是管理層還是相關(guān)職能科室，甚至財務(wù)人員自身對管理會計(jì)的理解程度及執(zhí)行力度都存在欠缺，很難形成系統(tǒng)的管理會計(jì)制度和成熟的管理參與流程。因此，醫(yī)院管理層應(yīng)轉(zhuǎn)變認(rèn)識，積極推動管理會計(jì)與醫(yī)院經(jīng)濟(jì)運(yùn)營活動有效融合，充分發(fā)揮管理會計(jì)的作用，促進(jìn)醫(yī)院運(yùn)營管理水平的提高。

一、公立醫(yī)院管理會計(jì)的概述

（一）管理會計(jì)在醫(yī)院運(yùn)營管理中的特殊性

雖然我國管理會計(jì)體系基本建成，但是公立醫(yī)院管理會計(jì)的起步還比較晚。隨著醫(yī)療體制改革的不斷深化，公立醫(yī)院由“成長時代”發(fā)展到“成本時代”。如何能夠在激烈的競爭中有效降低運(yùn)營成本、減少財務(wù)風(fēng)險，提升核心競爭力，優(yōu)化財務(wù)管理水平，成為醫(yī)院管理層重點(diǎn)考量的問題。

管理會計(jì)是從傳統(tǒng)會計(jì)中分離出來的一個會計(jì)分支，管理會計(jì)的基礎(chǔ)職能是對財務(wù)會計(jì)所提供的財務(wù)數(shù)據(jù)進(jìn)行歸集分析并形成可報告性材料，為管理者運(yùn)營決策提供數(shù)據(jù)依據(jù)。醫(yī)院管理會計(jì)學(xué)，融合了管理會計(jì)和醫(yī)療行業(yè)特有經(jīng)濟(jì)指標(biāo)分析體系以及醫(yī)療衛(wèi)生體制改革的工作經(jīng)驗(yàn)，形成了一個多學(xué)科知識經(jīng)驗(yàn)交叉的領(lǐng)域。利用歷史數(shù)據(jù)分析、組織預(yù)算管理、成本評估控制等方式，完成醫(yī)院各類重要的經(jīng)濟(jì)指標(biāo)分析，協(xié)助醫(yī)院管理層明確未來運(yùn)營發(fā)展趨勢與方向，制定合理發(fā)展計(jì)劃、風(fēng)險規(guī)避措施，利用數(shù)據(jù)的比對分析掌握運(yùn)營過程中的薄弱點(diǎn)、風(fēng)險點(diǎn)，保證醫(yī)院健康持續(xù)長久發(fā)展。

（二）醫(yī)院運(yùn)營管理中實(shí)施管理會計(jì)的現(xiàn)實(shí)意義

1.有利于優(yōu)化醫(yī)院資源配置

公立醫(yī)院管理會計(jì)能夠運(yùn)用多種分析方法優(yōu)化資源配置，為醫(yī)院管理層提供預(yù)測與決策數(shù)據(jù)。例如利用本、量、利分析方法，用會計(jì)模型來展示醫(yī)療收入、業(yè)務(wù)活動費(fèi)用、管理費(fèi)用、醫(yī)療盈余等之間的關(guān)系，以確定自身的醫(yī)療成本;又例如運(yùn)用邊際分析法，能夠使醫(yī)院保持公益性的同時確定自身運(yùn)營的最優(yōu)化目標(biāo)，將醫(yī)院資源向優(yōu)勢學(xué)科傾斜。

2.有利于醫(yī)院內(nèi)控體系的全面建設(shè)

作為會計(jì)的重要分支，管理會計(jì)滲透于公立醫(yī)院管理的全過程，包括全面預(yù)算、成本控制、內(nèi)部風(fēng)險管控、政府采購、績效管理、財務(wù)決策等，覆蓋醫(yī)院內(nèi)控體系的各個方面。充分發(fā)揮管理會計(jì)職能，能夠逐步建立以預(yù)算為主線，成本控制為基礎(chǔ)，績效考核為手段的單位內(nèi)部控制制度，促進(jìn)醫(yī)院實(shí)現(xiàn)運(yùn)行新機(jī)制和管理機(jī)制，建立權(quán)責(zé)清晰、管理科學(xué)、治理完善、運(yùn)行高效、監(jiān)督有力的醫(yī)院內(nèi)部控制

體系。

3.有利于增強(qiáng)社會服務(wù)能力

首先，醫(yī)院實(shí)行管理會計(jì)制度，能夠規(guī)范財務(wù)管理的執(zhí)行流程，增強(qiáng)公立醫(yī)院的社會服務(wù)能力，充分發(fā)揮公立醫(yī)院總會計(jì)師負(fù)責(zé)制下管理會計(jì)的職能，這不僅是新醫(yī)改政策的要求，也是公立醫(yī)院爭創(chuàng)三級的硬性規(guī)定。醫(yī)院總會計(jì)師負(fù)責(zé)制定醫(yī)院管理會計(jì)制度體系及操作流程，并負(fù)責(zé)進(jìn)行內(nèi)部監(jiān)督，對醫(yī)院醫(yī)療業(yè)務(wù)及財務(wù)數(shù)據(jù)信息進(jìn)行整合分析、負(fù)責(zé)向公立醫(yī)院黨委匯報工作進(jìn)展情況，統(tǒng)籌醫(yī)院的資金流、業(yè)務(wù)流及信息流進(jìn)而為各級管理層決策提供依據(jù)。

二、管理會計(jì)工作在公立醫(yī)院應(yīng)用中存在的主要問題——以Y醫(yī)院為例

（一）管理會計(jì)職能觀念落后

一方面，隨著人工智能技術(shù)的普及，會計(jì)不再是一個獨(dú)立的行業(yè)，簡單重復(fù)的會計(jì)核算工作，完全可能被數(shù)字經(jīng)濟(jì)、人工智能取代。目前大部分財務(wù)人員普遍沒有這種意識，還處于一種“按部就班”的工作狀態(tài)。傳統(tǒng)的會計(jì)思維根深蒂固，轉(zhuǎn)變觀念迫在眉睫。

另一方面，醫(yī)院管理層對管理會計(jì)職能認(rèn)識不足，重視程度不夠，沒有制定針對會計(jì)職能轉(zhuǎn)變的激勵措施和相關(guān)政策，傳統(tǒng)的思想認(rèn)為：醫(yī)療技術(shù)提高勝過一切管理制度。然而新型醫(yī)保政策的強(qiáng)勢推廣，DRP、DRJ醫(yī)保付費(fèi)方式的改革，醫(yī)院運(yùn)營成本的控制，運(yùn)營策略的制定，直接影響醫(yī)院是否會在日趨白熱化的醫(yī)療市場的競爭中被淘汰，只有充分發(fā)揮管理會計(jì)職能，為醫(yī)院管理決策層提供真實(shí)準(zhǔn)確的分析數(shù)據(jù)，才能在激烈的競爭中取得優(yōu)勢。

（二）管理會計(jì)缺乏完善的制度保障

Y院對于管理會計(jì)的工作的責(zé)任并不明確，在現(xiàn)有制度下，醫(yī)院內(nèi)部也沒有相關(guān)的管理會計(jì)責(zé)任制度，外部沒有相關(guān)的監(jiān)督審計(jì)機(jī)制。醫(yī)院目前的財務(wù)工作繁重且枯燥，而且不能將工作職責(zé)上升到綜合全面管理層面，還沒有對醫(yī)院會計(jì)期間的經(jīng)營效益作出系統(tǒng)性的總結(jié)分析，對于財務(wù)數(shù)據(jù)沒有充分利用起來，碎片式的分析無法對醫(yī)院各方面的效益作出總結(jié)并形成分析體系;還沒有能夠根據(jù)相關(guān)數(shù)據(jù)準(zhǔn)確預(yù)測下一會計(jì)期間的發(fā)展，并向管理層提出準(zhǔn)確建議做出正確的決策，這樣的現(xiàn)狀造成了財務(wù)數(shù)據(jù)的資源浪費(fèi)，管理會計(jì)工作在醫(yī)院的應(yīng)用中停滯不前。

（三）財務(wù)數(shù)據(jù)信息分析能力薄弱

醫(yī)院管理會計(jì)需要了解各職能科室工作內(nèi)容，熟悉各科室業(yè)務(wù)數(shù)據(jù)，有利于準(zhǔn)確管控醫(yī)院內(nèi)部經(jīng)濟(jì)活動，真實(shí)全面的評估各個部門具備的醫(yī)療水平及盈利能力。目前Y院財務(wù)數(shù)據(jù)分析停留在簡單的EXCEL分析水平，對先進(jìn)的數(shù)據(jù)分析理念及數(shù)據(jù)分析工具不能熟練掌握。管理會計(jì)中應(yīng)用的財務(wù)分析、固定資產(chǎn)投資管理決策、本量利分析等方式均為常用的手段、固定模式。不能對財務(wù)數(shù)據(jù)進(jìn)行深加工和再利用，不能完成對醫(yī)院整體經(jīng)濟(jì)運(yùn)營情況的精準(zhǔn)分析，無法進(jìn)行管理控制和考核評估。

（四）全面預(yù)算執(zhí)行的力度不夠

全面預(yù)算管理是對預(yù)算的編制、審批、執(zhí)行、控制、調(diào)整、考核及監(jiān)督等管理方式的總稱，是管理會計(jì)的職能之一。目前，Y院因爭創(chuàng)三級醫(yī)院，制定了全面預(yù)算制度和預(yù)算制度執(zhí)行流程，但在實(shí)際工作開展中，存在諸多問題，部分科室對預(yù)算制度不理解甚至存在抵觸情緒，上報預(yù)算數(shù)據(jù)憂心忡忡，預(yù)算收入只低不高，預(yù)算支出只高不低，為預(yù)算數(shù)據(jù)的匯總及預(yù)算指標(biāo)任務(wù)的下達(dá)都造成不良影響，更對預(yù)算數(shù)據(jù)的可執(zhí)行性帶來挑戰(zhàn)。預(yù)算編制體制不健全，預(yù)算數(shù)據(jù)缺少依據(jù)，隨意性強(qiáng)，更談不上預(yù)算考核與評價監(jiān)督。

（五）醫(yī)院信息化建設(shè)落后

公立醫(yī)院大都在不同程度的開展成本核算工作，Y院目前基本是借助于財務(wù)軟件進(jìn)行成本核算，但無法完成全成本核算，只有借助專門的成本核算軟件才能完成這一工作。Y院的信息化建設(shè)開展比較早，但各部門使用軟件的開發(fā)商不同，各個軟件系統(tǒng)存在脫節(jié)問題，數(shù)據(jù)接口限制條件多，不能達(dá)成院內(nèi)信息共享，形成信息化管理的閉環(huán)。HIS收費(fèi)系統(tǒng)、財務(wù)系統(tǒng)、病案首頁系統(tǒng)數(shù)據(jù)的抓取和匯總只限于單一系統(tǒng)，系統(tǒng)之間的數(shù)據(jù)轉(zhuǎn)換需人工手動進(jìn)行。目前只是停留在科室成本核算，不能為醫(yī)院實(shí)行DRG付費(fèi)模式提供數(shù)據(jù)支撐，無法判斷醫(yī)保制定的DRG付費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)是否符合醫(yī)院的實(shí)際情況，醫(yī)院完全處于被動的接受醫(yī)保定價狀態(tài)。

（六）管理會計(jì)在內(nèi)部控制中未能充分發(fā)揮作用

管理會計(jì)在公立醫(yī)院內(nèi)控體制構(gòu)架中有著舉足輕重的地位，管理會計(jì)職責(zé)的充分履行，能夠促進(jìn)醫(yī)院內(nèi)部控制的作用得到最大限度的發(fā)揮。管理會計(jì)對內(nèi)控風(fēng)險點(diǎn)的控制有著數(shù)據(jù)方面的優(yōu)勢，通過以往及當(dāng)期數(shù)據(jù)的分析能夠及時、全面、精準(zhǔn)地了解當(dāng)前醫(yī)院經(jīng)濟(jì)運(yùn)營中的風(fēng)險點(diǎn)，并提出有效規(guī)避風(fēng)險的建議，而且管理會計(jì)能夠有效監(jiān)督醫(yī)院經(jīng)濟(jì)運(yùn)營的全過程，從預(yù)算業(yè)務(wù)管理到收支業(yè)務(wù)管理到國有資產(chǎn)業(yè)務(wù)管理等，管理會計(jì)貫穿始終。但目前Y院沒有建立起管理會計(jì)制度，也沒有建立起有效的管理會計(jì)職能架構(gòu)，管理會計(jì)在內(nèi)部控制中未能充分發(fā)揮作用。

三、推動管理會計(jì)在醫(yī)院管理中應(yīng)用的具體措施和方法

（一）樹立管理會計(jì)觀念

為健全并優(yōu)化醫(yī)院管理會計(jì)制度，首先應(yīng)提升管理制度意識，先由意識層面為管理層進(jìn)行細(xì)致的分析講解，能夠使管理層明確應(yīng)用管理會計(jì)對醫(yī)院財務(wù)管理工作，以及對整個醫(yī)院運(yùn)營管理的重要意義，進(jìn)而力爭獲得管理階層的大力支持，從而為管理會計(jì)工作的實(shí)際推進(jìn)打下堅(jiān)實(shí)的思想基礎(chǔ)。

建議Y院管理階層更新思想意識、提升管理會計(jì)應(yīng)用的重視，因?yàn)楣芾頃?jì)體現(xiàn)具有一定特殊性，但是不具備法律強(qiáng)制性，因此完全可以根據(jù)醫(yī)院內(nèi)部管理工作特征的具體需要，為財務(wù)系統(tǒng)內(nèi)部的會計(jì)管理人員提供可多樣化選擇的工作內(nèi)容、管理方式以及可操作流程，盡可能為管理會計(jì)人員進(jìn)行精準(zhǔn)的評估提供方便，對醫(yī)院未來工作方向進(jìn)行更加正確科學(xué)的判斷，推進(jìn)管理會計(jì)在現(xiàn)代化醫(yī)院中實(shí)現(xiàn)更加廣泛的普及應(yīng)用。

會計(jì)工作人員業(yè)務(wù)素質(zhì)、工作能力的高低在一定程度上，會對管理會計(jì)應(yīng)用效果產(chǎn)生較大影響。因此，對專業(yè)管理會計(jì)員工應(yīng)制定相應(yīng)的衡量標(biāo)準(zhǔn)，不僅需要專業(yè)素質(zhì)過硬，還應(yīng)熟悉本醫(yī)院這一特殊行業(yè)的經(jīng)濟(jì)大環(huán)境以及行業(yè)現(xiàn)狀，同時掌握與具體工作有關(guān)的臨床知識，積累工作經(jīng)驗(yàn)，唯有如此才能確保管理會計(jì)應(yīng)用發(fā)揮最大的效用。

（二）建立完善的管理會計(jì)制度

為了管理會計(jì)能更好在醫(yī)院財務(wù)體系中發(fā)揮作用，首先就要建立一個健全的管理會計(jì)部門。健全的管理會計(jì)部門要包括預(yù)測體系、控制體系和決策體系這三個重要體系，部門工作人員要具有管理會計(jì)專業(yè)素養(yǎng)，能夠支持體系的正常運(yùn)轉(zhuǎn)，同時財務(wù)部也要及時隨時地與管理會計(jì)部門進(jìn)行溝通。把責(zé)任落實(shí)到相關(guān)人員，做好協(xié)調(diào)組織工作，對于財務(wù)管理包括管理會計(jì)部門的制度開展統(tǒng)一的研究，確保醫(yī)院管理體系是合理、完善、健全的，這樣有了制度的保證、體系的支持，管理會計(jì)才能更好地發(fā)揮作用。其次，管理會計(jì)的作用是幫助醫(yī)院實(shí)現(xiàn)經(jīng)營效益，所以醫(yī)院的發(fā)展需求必須作為首當(dāng)其沖的考慮要素。利用財務(wù)部門提供的會計(jì)信息，快速有效地處理醫(yī)院各種經(jīng)營管理問題，充分滿足管理層的各種管理職責(zé)，幫助管理層對于決策做出正確的選擇，盡量避免決策失誤。比如，管理會計(jì)中的成本會計(jì)，做到有效正確的成本核算，將對醫(yī)院未來的成本預(yù)測、分析、決策、改進(jìn)等產(chǎn)生極大的影響。

最后，醫(yī)療體制的持續(xù)深化改革，對公立醫(yī)院經(jīng)濟(jì)運(yùn)營環(huán)境產(chǎn)生了巨大影響，醫(yī)院每項(xiàng)改革措施與發(fā)展計(jì)劃的重大決策，都與管理會計(jì)職責(zé)有著密切關(guān)聯(lián)，管理會計(jì)工作的質(zhì)量和效果直接影響到醫(yī)院改革與發(fā)展的質(zhì)量和水平。因此，公立醫(yī)院設(shè)置總會計(jì)師職位并運(yùn)用其專業(yè)知識，直接參與醫(yī)院重大事項(xiàng)的決策過程，參與醫(yī)院對外投資、籌資、資金營運(yùn)、資金分配等財務(wù)活動決策前分析，充分發(fā)揮其領(lǐng)導(dǎo)作用能夠切實(shí)掌控成本費(fèi)用預(yù)測、決策、預(yù)算、控制和分析等財務(wù)工作環(huán)節(jié)，最終提高醫(yī)院經(jīng)營管理水平，加強(qiáng)國有性資產(chǎn)的管理，確保國有性資產(chǎn)的保值增值，提高競爭力。

（三）增強(qiáng)財務(wù)數(shù)據(jù)信息分析能力

管理會計(jì)要運(yùn)用專業(yè)知識挖掘財務(wù)報表數(shù)據(jù)的內(nèi)涵，運(yùn)用比較先進(jìn)的數(shù)據(jù)分析工具如：Power BI Desktop、Python等，對財務(wù)數(shù)據(jù)篩選后進(jìn)行多維度的分析，為醫(yī)院管理層的決策提供有效的決策信息。通過對資產(chǎn)負(fù)債表＼收入支出總表、醫(yī)療費(fèi)用明細(xì)表等財務(wù)報表的縱向、橫向分析，就醫(yī)院的資本結(jié)構(gòu)、償債能力、投融資風(fēng)險、收支項(xiàng)目結(jié)構(gòu)等方面給出客觀、有效的分析，為醫(yī)院管理層就引導(dǎo)醫(yī)療行為，調(diào)整收費(fèi)結(jié)構(gòu)，提高醫(yī)院營運(yùn)資本管理能力等工作提供決策依據(jù)。

（四）加強(qiáng)全面預(yù)算執(zhí)行力度

為了解決目前Y醫(yī)院預(yù)算支出約束力差的問題，院領(lǐng)導(dǎo)層高度重視，并及時成立了預(yù)算管理委員會，制定了符合工作實(shí)際的預(yù)算管理制度，對預(yù)算的編制、審核、執(zhí)行、調(diào)整與評價形成閉環(huán)管理，并將評價結(jié)果植入到績效評價系統(tǒng)中，只有有獎有懲才能保障預(yù)算的約束力，為醫(yī)院的可持續(xù)發(fā)展提供有力的保障。這就需要運(yùn)用管理會計(jì)的專業(yè)知識，對醫(yī)院內(nèi)外環(huán)境進(jìn)行評估，根據(jù)醫(yī)院發(fā)展的戰(zhàn)略目標(biāo)，編制醫(yī)院的經(jīng)營預(yù)算、財務(wù)預(yù)算。制定預(yù)算指南，體現(xiàn)權(quán)威式預(yù)算的執(zhí)行力度，同時科室根據(jù)預(yù)算指南，編制科室收支預(yù)算，體現(xiàn)了參與式預(yù)算的民主性，最終形成醫(yī)院的總預(yù)算。

（五）提高管理會計(jì)方法的應(yīng)用

在醫(yī)院運(yùn)營管理中應(yīng)用會計(jì)管理，證明管理會計(jì)職能，能夠?yàn)獒t(yī)院的相關(guān)經(jīng)濟(jì)運(yùn)營工作的開展、目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)以及戰(zhàn)略的整合提供強(qiáng)大的助力，在醫(yī)院的日常管理中起到了非常重要的作用。在現(xiàn)階段的醫(yī)院運(yùn)營管理工作中，較為常見的管理會計(jì)工具有以下幾個方面：成本領(lǐng)域，包括作業(yè)成本法、標(biāo)準(zhǔn)成本法、目標(biāo)成本法、變動成本法以及本量利分析法;預(yù)算領(lǐng)域，包括全面預(yù)算管理以及經(jīng)營預(yù)測;資金領(lǐng)域，包括資金運(yùn)營管理;績效管理領(lǐng)域，包括標(biāo)桿分析法、平衡計(jì)分卡、關(guān)鍵績效指標(biāo)以及經(jīng)濟(jì)增加值;此外，常用的管理會計(jì)工具還有全面質(zhì)量管理、內(nèi)部轉(zhuǎn)移定價、生命周期成本法以及價值鏈分析法，上述方法應(yīng)該在實(shí)踐中加以合

理運(yùn)用。

（六）充分發(fā)揮管理會計(jì)在內(nèi)部控制中的作用

通過推進(jìn)管理會計(jì)工作職能，能夠有效分析并判斷醫(yī)院在進(jìn)行經(jīng)濟(jì)運(yùn)營活動時存在的財務(wù)決策風(fēng)險，確保醫(yī)院整體經(jīng)濟(jì)運(yùn)行狀況在可控的范圍之內(nèi)，有效地規(guī)避財務(wù)風(fēng)險的發(fā)生。任何經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的辦理都離不開財務(wù)的監(jiān)督與控制，管理會計(jì)控制的重點(diǎn)是預(yù)算全過程的控制、藥品、材料及物資控制、固定資產(chǎn)控制、建設(shè)工程項(xiàng)目的控制，管理會計(jì)內(nèi)部控制是醫(yī)院經(jīng)濟(jì)活動、財務(wù)管理控制的核心，管理會計(jì)不僅指出了醫(yī)院各個層面經(jīng)營行為，必須遵循的目標(biāo)軌跡范圍，而且也限定了財務(wù)活動的有效領(lǐng)域和運(yùn)作的基本方式，以及必須達(dá)到的財務(wù)質(zhì)量標(biāo)準(zhǔn)與財務(wù)數(shù)量標(biāo)準(zhǔn)，管理會計(jì)職能的充分發(fā)揮，是實(shí)現(xiàn)財務(wù)資源合理配置，以及高效使用的秩序性及高效率性，控制與督導(dǎo)醫(yī)院整體財務(wù)戰(zhàn)略得以貫徹實(shí)施的重要保障。

四、結(jié)束語

綜上所述，提高管理會計(jì)職能水平是提高醫(yī)院核心競爭力，提升醫(yī)院運(yùn)營效率，在未來宏觀醫(yī)療環(huán)境下，實(shí)現(xiàn)可持續(xù)發(fā)展的重要保證。在醫(yī)院運(yùn)行過程當(dāng)中只有充分發(fā)揮管理會計(jì)工作職能，才能夠有效地規(guī)避各種財務(wù)風(fēng)險甚至經(jīng)營風(fēng)險，進(jìn)而保證醫(yī)院的生存和發(fā)展，保證醫(yī)院經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)活動的有序進(jìn)行，保證醫(yī)院資產(chǎn)、資金的安全完整，防止、發(fā)現(xiàn)、糾正錯誤

與舞弊。

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