政府會計文化：發(fā)展基礎(chǔ)、特征與路徑

唐建綱　 粟衛(wèi)紅

【摘 要】 文章立足中國特色社會主義進入新時代這一國情，研究政府會計文化建設(shè)問題。政府會計文化與國家文化緊密聯(lián)系，因而中國政府會計文化蘊含與體現(xiàn)著新時代社會主義國家文化的總特征。在厘清中國特色社會主義與政府會計文化發(fā)展邏輯的基礎(chǔ)上，闡明中國特色政府會計文化的創(chuàng)新性、協(xié)調(diào)性、綠色性、開放性以及共享性的新時代特征，提出以“創(chuàng)新”增強政府會計文化發(fā)展動力、以“協(xié)調(diào)”促進政府會計文化發(fā)展平衡、以“綠色”提升政府會計文化發(fā)展品質(zhì)、以“開放”推動政府會計文化發(fā)展融合、以“共享”引領(lǐng)政府會計文化發(fā)展方向的發(fā)展路徑。文章從政府角度提供了會計文化研究的增量文獻，也為會計行業(yè)貫徹新發(fā)展理念提供了參考。

【關(guān)鍵詞】 中國特色; 政府會計文化; 新發(fā)展理念; 發(fā)展路徑

【中圖分類號】 F235.1? 【文獻標識碼】 A? 【文章編號】 1004-5937（2022）06-0143-08

一、引言

文化是一個國家、一個民族的靈魂，是更基本、更深沉、更持久的力量。會計文化是一國文化的重要組成部分，會計文化繁榮反映出一國的文化自信，并日益受到理論界與實務(wù)界的重視。然而，當代中國對會計文化研究還不充分、不全面。一方面，現(xiàn)有研究大部分是基于“Hofstede-Gray”西式理論框架，缺乏理論創(chuàng)新[ 1 ]。中國特色社會主義已經(jīng)進入新時代，“Hofstede-Gray”框架已“不能反映時代特征”[ 2 ]，既缺乏對中國國情考量，又忽視中國特色文化對會計改革與實踐的影響。另一方面，當前會計文化研究要么把會計文化作為一個“整體概念”，要么對企業(yè)會計文化“表現(xiàn)出深厚的興趣”（毛伯林，1993），而政府會計文化研究成果屈指可數(shù)。隨著中國經(jīng)濟體制的建立與完善，政治體制領(lǐng)域改革成為全面深化改革最為迫切補齊的短板，而政府會計改革是政治領(lǐng)域突破性改革的關(guān)鍵（李建發(fā)，2017）。從“十一五”規(guī)劃開始，我國在“十一五”“十二五”“十三五”“十四五”規(guī)劃中連續(xù)提出“推進政府會計改革”。從本質(zhì)上講，會計本身就是一種文化，推進政府會計改革需要加強政府會計文化研究與建設(shè)。

理論界對會計文化結(jié)構(gòu)已達成基本共識，即由會計物質(zhì)文化、會計制度文化和會計精神文化三部分組成[ 3 ]。然而，長期以來，重制度文化建設(shè)、輕精神文化和物質(zhì)文化建設(shè)的偏向阻礙了會計文化協(xié)調(diào)和可持續(xù)發(fā)展。財政部在總結(jié)“十三五”時期我國會計改革與發(fā)展主要成就時指出，建立了“包括1項基本準則、10項具體準則、2項應(yīng)用指南、1項統(tǒng)一的政府會計制度在內(nèi)的具有中國特色的政府會計準則制度體系”，而其他會計文化成果卻鮮有提及。這難掩會計精神文化與物質(zhì)文化建設(shè)的困局，表現(xiàn)在：（1）價值觀念、發(fā)展理念、思想意識、思維方式、教育觀念、人才觀念、社會觀念等受發(fā)展短視與“功利主義”影響[ 4 ]，政府會計精神文化重視不夠;（2）會計工作較粗糙、基礎(chǔ)設(shè)施簡陋、信息化程度不高，既與“共享經(jīng)濟”“數(shù)字經(jīng)濟”的發(fā)展趨勢不適應(yīng)，又難以滿足“雙功能、雙基礎(chǔ)、雙報告”的政府會計實踐需要;（3）職業(yè)歸屬感不強、工作時常受到干擾、財會監(jiān)督文化薄弱，影響到政府會計國家治理功能的發(fā)揮，這些表現(xiàn)凸顯加強政府會計文化理論研究和建設(shè)的緊迫性與必要性。

會計是經(jīng)濟社會的產(chǎn)物，受社會形態(tài)、經(jīng)濟狀況和文化背景的影響。本文立足新時代國情背景，在厘清中國特色社會主義與政府會計文化發(fā)展邏輯的基礎(chǔ)上，從國家文化角度詮釋政府會計文化特征，提出以新發(fā)展理念為價值指引的政府會計文化發(fā)展路徑，以期拓展會計文化研究的政治學、社會學、管理學等多學科交叉，豐富政府會計文化研究文獻，對推進文化自信建設(shè)有重要價值。

二、文獻回顧

（一）國家文化與會計亞文化

國家文化是管理學中的一個重要變量，包含于管理學中的會計學也概莫能外。所謂國家文化是指使一個群體區(qū)別于其他群體的共同心理模式，這種心理模式形成了某一國家或地區(qū)的人們以某種特別的方式思考、感覺和行動的心理定勢（Hofstede，1980）。在Hofstede歸納的國家文化特征基礎(chǔ)上，Gray提出職業(yè)化/法律管制（Professionalism/Statutory Control）、統(tǒng)一性/靈活性（Uniformity/Flexibility）、穩(wěn)健主義/樂觀主義（Conservatism/Optimism）和保密/透明（Secrecy/Transparency）的會計亞文化[ 5 ]，成為后來學者研究會計文化的主要視角。按此理論范式，西方學者研究了文化對會計穩(wěn)健性的影響、文化對財務(wù)披露的影響以及文化對會計準則國際協(xié)調(diào)的影響[ 2 ]。這些研究按照國家文化→會計亞文化→會計實踐的分析路徑，揭示了社會價值觀影響會計價值觀，然后通過價值觀的動因和導向作用影響會計行為[ 6 ]的邏輯，反映了社會文化不同導致會計文化差異的變動軌跡。

（二）會計文化特征的研究

會計文化特征是認識會計實質(zhì)的基礎(chǔ)（毛伯林，1993）。Hofstede的研究開啟了學術(shù)界從國家文化視角對會計文化特征的廣泛討論。按照個人主義/集體主義（Individualism/Collectivism）、權(quán)力距離（Power Distance）、不確定性規(guī)避（Uncertainty Avoidance）、男性化/女性化（Masculinity/Femininity）的價值取向[ 7 ]，一般認為，歐美崇尚個人主義、權(quán)力距離小、不確定性回避程度低以及剛性社會的國家文化，決定其會計文化強調(diào)獨立性、注重公正與保密和崇尚誠信的特征;而以儒家文化為核心的中國文化則推崇集體主義、權(quán)力距離大、不確定性回避程度高以及陰柔社會，所以中國會計文化表現(xiàn)為：傾向國家統(tǒng)一制定會計制度、高度穩(wěn)健性、職業(yè)判斷低和保密性程度高的特征（高培業(yè)，1998;殷勤凡，2005;劉開瑞，2011）。基于東西方會計文化差異較大的現(xiàn)實國情，郭立星[ 8 ]提出建設(shè)有中國特色的會計文化。

然而，還有學者提出將會計文化特征劃分為四個維度過度簡單化（Heidhues and Patel，2011），不能完全揭示文化對會計的影響（Chanchani and Willet，2004）。除此之外，會計文化還具有社會性、時代性、多元性、并存性、主體性、團體協(xié)作性（張云，2007），習得性、適應(yīng)性、共享性、強制性、差異性、融合性、整合性等特征（毛伯林，1993）。劉開瑞[ 9 ]還指出中國會計文化具有倫理文化、政治文化、人事文化和強大自我更新能力的特征。相較于西方學者遵循“Hofstede-Gray”文化框架，我國學者對會計文化特征的研究更為全面豐富。

（三）會計文化建設(shè)的研究

會計文化建設(shè)在會計界的討論一直沒中斷過（劉開瑞，2011）。在我國會計文化建設(shè)之初，就有學者提出建設(shè)有中國特色的會計文化，并給出建設(shè)有中國特色會計文化的五個原則：眼睛向內(nèi)的原則、追求卓越的原則、以“人”為中心的原則、物質(zhì)利益原則、雷鋒精神和冒險家精神并重的原則（陳之舉，1993）。此后，中國特色成為我國會計文化建設(shè)的重點。施增陽[ 10 ]在剖析會計文化建設(shè)現(xiàn)狀的基礎(chǔ)上，從實踐特色、理論特色、民族特色、時代特色等方面提出中國特色會計文化的發(fā)展路徑。王建新[ 4 ]從共同會計價值觀角度探討中國特色會計文化的培育與塑造，以堅持社會主義核心價值觀為內(nèi)核，借鑒西方國家的會計價值觀，在融合發(fā)展中彰顯中國會計文化特色。楊世忠和馬元駒[ 11 ]進一步指出，會計核心價值觀是中國特色社會主義會計文化建設(shè)的重點，該價值觀一要與社會主義核心價值觀保持一致，二要有行業(yè)特色。這些研究凸顯了中國傳統(tǒng)文化與社會主義價值觀在中國特色會計文化建設(shè)中的重要作用。

綜上所述，盡管現(xiàn)有研究促進了對會計文化的認識，但存在兩方面局限：一方面，隨著中國進入新時代，會計文化研究需要與時俱進反映新時代特征，“創(chuàng)新、協(xié)調(diào)、綠色、開放、共享”新發(fā)展理念上升為新時代國家文化必然對會計文化產(chǎn)生重要影響。另一方面，政府會計作為會計學科重要分支，具有鮮明的行業(yè)特點，然而既有研究要么側(cè)重會計文化整體，要么偏向企業(yè)會計文化，鮮有政府會計文化的專門研究。因此，本文在探究政府會計文化發(fā)展基礎(chǔ)上首次從新發(fā)展理念角度詮釋政府會計文化的新時代特征，并為政府會計文化建設(shè)提供新的路徑。

三、中國特色社會主義奠定政府會計文化發(fā)展的基礎(chǔ)

從“會計兩重性論”來看，我國政府會計文化必須建立在中國特色社會主義基礎(chǔ)之上。只有堅持“會計兩重性論”，才能既避免脫離制度背景與社會性質(zhì)的誤區(qū)單純從會計一般角度闡釋會計文化，又兼容了會計的技術(shù)屬性與社會屬性[ 12 ]，從而構(gòu)成中國特色社會主義文化的組成部分。

（一）政府會計文化植根于中國特色社會主義偉大實踐

中國特色社會主義是在中國共產(chǎn)黨領(lǐng)導下，中國人民經(jīng)過反復探索找到的能夠?qū)崿F(xiàn)國家現(xiàn)代化的中國特色社會主義道路。中國特色社會主義偉大實踐是我國政府會計文化的靈魂和基點，中國特色政府會計文化的不斷豐富發(fā)展，實質(zhì)上就是中國特色社會主義偉大實踐在會計領(lǐng)域的形象展現(xiàn)。

1949年中華人民共和國成立，為盡快恢復國民經(jīng)濟、建立社會主義制度，在經(jīng)濟發(fā)展和制度體制上主要借鑒蘇聯(lián)模式——實行計劃經(jīng)濟體制。這一經(jīng)濟環(huán)境反映在政府會計領(lǐng)域便是成立國家會計管理機構(gòu)，制定《機關(guān)會計工作統(tǒng)一規(guī)范》，統(tǒng)一國家會計文化。1965年8月，財政部將《單位預(yù)算機關(guān)會計制度》修訂為《行政事業(yè)單位會計制度》，會計要素調(diào)整為“資金來源、資金運用、資金結(jié)存”，會計恒等式由“資產(chǎn)=負債”改為“資金來源-資金運用=資金結(jié)存”，預(yù)算會計模式基本形成。政府會計理論與方法始終圍繞社會主義計劃經(jīng)濟構(gòu)建，十一屆三中全會開啟改革開放為政府會計文化發(fā)展帶來契機。1979年國務(wù)院批準財政部恢復會計制度司（1984年更名為會計司）以加強對全國會計工作領(lǐng)導;1985年《中華人民共和國會計法》頒布，標志著我國會計文化進入法治階段，極大地體現(xiàn)了會計制度建設(shè)的中國特色（周守華等，2017），政府會計法治建設(shè)被提上議程;1994年我國首部《預(yù)算法》頒布，強化了政府會計工作的法律規(guī)范;“十四大”提出，我國要建立社會主義市場經(jīng)濟體制。為此，政府會計亟須改革以適應(yīng)社會主義市場經(jīng)濟體制建設(shè)。2006年《國民經(jīng)濟與社會發(fā)展第十一個五年規(guī)劃綱要》首次明確提出，推進政府會計改革，清晰地表明政府會計植根于中國特色社會主義偉大實踐中;2014年12月國務(wù)院批轉(zhuǎn)了財政部《權(quán)責發(fā)生制政府綜合財務(wù)報告制度改革方案》，提出在2020年前建立中國特色的政府會計準則制度體系和報告制度，政府會計改革與發(fā)展進入嶄新時代。

（二）新時代中國特色社會主義的指導理論：新發(fā)展理念

黨的十八屆五中全會提出的新發(fā)展理念既與中國特色社會主義理論一脈相承，又是我黨對新時代中國特色社會主義發(fā)展規(guī)律認識達到的一個新高度，是指導中國特色社會主義偉大實踐的總綱。新時代標志著我國發(fā)展進入新的歷史階段，需要更先進的理論指導。新發(fā)展理念就是在新時代歷史起點、時代要求與現(xiàn)實國情基礎(chǔ)上提出來的，包括創(chuàng)新發(fā)展、協(xié)調(diào)發(fā)展、綠色發(fā)展、開放發(fā)展、共享發(fā)展五大理念。以創(chuàng)新發(fā)展解決發(fā)展動力問題，以協(xié)調(diào)發(fā)展解決發(fā)展不平衡問題，以綠色發(fā)展解決人與自然和諧問題，以開放發(fā)展解決內(nèi)外雙循環(huán)問題，以共享發(fā)展解決公平正義問題。創(chuàng)新是引領(lǐng)發(fā)展第一動力，是中華民族永葆青春活力的根本要素。從宏觀上講，要實現(xiàn)經(jīng)濟社會高質(zhì)量發(fā)展必須解決好發(fā)展動力問題，只有創(chuàng)新才能解放和發(fā)展生產(chǎn)力;從微觀上看，會計文化發(fā)展與會計工作進步也需要包括理論創(chuàng)新、制度創(chuàng)新、科技創(chuàng)新、文化創(chuàng)新等在內(nèi)的全面支撐。協(xié)調(diào)是健康發(fā)展的內(nèi)在要求。根據(jù)“木桶效應(yīng)”理論，發(fā)展平衡處理不當最終會影響中國特色社會主義事業(yè)總體布局。綠色是高質(zhì)量發(fā)展的品質(zhì)要求。2020年9月22日習近平主席在第七十五屆聯(lián)合國大會上莊嚴宣布，中國于2030年前達到碳達峰、2060年前實現(xiàn)碳中和，碳達峰和碳中和已成為我國未來相當長時期內(nèi)的發(fā)展目標。改革開放成功經(jīng)驗表明，開放是繁榮發(fā)展的必由之路，無論在經(jīng)濟、社會、文化領(lǐng)域，還是在會計領(lǐng)域，我國都已經(jīng)從“請進來”初級階段發(fā)展到“走出去”高級階段?！耙粠б宦贰背h持續(xù)推進必將加快世界各國經(jīng)濟、社會、文化的融合發(fā)展，世界會計文化融合趨勢將勢不可擋。共享體現(xiàn)了中國特色社會主義的本質(zhì)，也是我國優(yōu)秀國家文化的集中體現(xiàn)。只有堅持共享才能最廣泛地團結(jié)和調(diào)動各族人民凝心聚力發(fā)展社會主義，使全體人民有更多的獲得感、幸福感。綜上所述，新發(fā)展理念集中體現(xiàn)了中國共產(chǎn)黨對新發(fā)展階段基本特征的深刻認識和科學把握，是管全局、管根本、管長遠的戰(zhàn)略性、綱領(lǐng)性和引領(lǐng)性的指導理論，必須長期堅持[ 13 ]。

（三）中國特色政府會計文化必須堅持以先進理念為指導

按照社會價值觀與會計文化關(guān)系理論、行為科學理論，社會價值觀會影響會計價值觀，進而影響會計行為以及行為結(jié)果[ 6 ]。國家文化是一國共同的社會價值觀，必然內(nèi)嵌于會計文化中，并作為核心部分。比如，本輪權(quán)責發(fā)生制政府會計改革目標就是推進我國政治體制改革和完善公共治理，體現(xiàn)發(fā)展社會主義民主、法治的核心價值觀。當代我國國家文化是馬列主義指導下的社會主義文化，與西方資本主義文化存在本質(zhì)區(qū)別。因此，我國政府會計文化建設(shè)應(yīng)以馬列主義為指導，立足社會主義偉大實踐與本國國情，堅持理論聯(lián)系實際，構(gòu)建體現(xiàn)中國特色的政府會計文化。

以“創(chuàng)新、協(xié)調(diào)、綠色、開放、共享”為核心的新發(fā)展理念，是馬列主義普遍真理與中國國情緊密結(jié)合的科學理論。新發(fā)展理念是新時代國家文化最重要、最精華的部分?！笆糯蟆睂⑵渖仙秊橐I(lǐng)我國發(fā)展全局的重要遵循，要求貫穿社會主義發(fā)展事業(yè)的各方面與全過程。政府會計文化作為社會主義事業(yè)組成部分，應(yīng)與時代前進方向保持一致，顯現(xiàn)時代的政治導向與價值體系（劉開瑞，2018）。為此，《會計改革與發(fā)展“十四五”規(guī)劃綱要》（以下簡稱《綱要》）提出，提高會計行業(yè)貫徹新發(fā)展理念、服務(wù)構(gòu)建新發(fā)展格局的能力和水平。無論從會計服務(wù)于“四個全面”戰(zhàn)略布局、“五位一體”總體布局，還是《綱要》提出把繼續(xù)深化政府會計改革作為“十四五”時期會計改革與發(fā)展的主要任務(wù)，都需要全面遵循新發(fā)展理念，將其作為構(gòu)建中國特色社會主義政府會計文化的認識論與方法論。

四、中國政府會計文化的新特征：基于新發(fā)展理念的詮釋

依據(jù)“會計兩重性論”，政府會計文化不僅具有會計文化一般特征——時代性、特殊性、融合性與服務(wù)性，還體現(xiàn)與反映著新時代對會計影響的政治導向與價值觀和會計管理的現(xiàn)代化特征（劉開瑞，2018）。“創(chuàng)新、協(xié)調(diào)、綠色、開放、共享”既是國家文化精華，又是社會主義事業(yè)的科學指引，為認識中國特色政府會計文化提供新的理論框架。

（一）創(chuàng)新性

創(chuàng)新包括理論創(chuàng)新、制度創(chuàng)新、科技創(chuàng)新、文化創(chuàng)新等諸多方面。政府會計文化作為一種亞文化，創(chuàng)新性必然成為其顯著的特征之一。從我國政府會計文化演進來看，各個時期都展現(xiàn)著鮮明的創(chuàng)新性。即使在新中國成立之初，以學習、借鑒蘇聯(lián)預(yù)算會計為主，也沒有被動接受與一成不變，而是根據(jù)當時經(jīng)濟社會與政治狀況而不斷變化革新。比如，政府會計要素從最初“歲入、歲出、資產(chǎn)、負債和資產(chǎn)負債共同類”五大類，到1953年改為“貨幣資金、預(yù)算支出、貸出款項、往來款項、預(yù)算執(zhí)行結(jié)果”五大類，1956年又調(diào)整為“貨幣資金、預(yù)算支出、貸出款項、預(yù)算收入、借入款項、預(yù)算執(zhí)行結(jié)果”六大類，1966年發(fā)展為“資金來源、資金運用、資金結(jié)存”三要素。這一演進史實反映出雖然當時政府會計受外來文化影響較深，但是自強不息、變革創(chuàng)新、適應(yīng)時勢的會計精神一直蘊含在政府會計文化之中。隨著我國從計劃經(jīng)濟向社會主義市場經(jīng)濟轉(zhuǎn)變，財稅體制、金融體制、預(yù)算管理體制發(fā)生巨大變化，建立適應(yīng)我國國情的政府會計更加迫切?！吨腥A人民共和國國民經(jīng)濟和社會發(fā)展第十一個五年規(guī)劃綱要》也提出開展政府會計改革，創(chuàng)新再次為我國政府會計發(fā)展注入強大動力。在會計制度文化方面，創(chuàng)造性構(gòu)建了既適度分離又相互銜接的中國特色政府會計準則體系，開創(chuàng)了國際公共會計先河;會計物質(zhì)文化方面，新準則制度頒布實施與政府管理會計、成本會計的探索應(yīng)用，推動了會計工作方法和環(huán)境變革，新信息技術(shù)廣泛應(yīng)用于政府會計領(lǐng)域，政府會計獲得前所未有的大發(fā)展;會計精神文化方面，“四個自信”、會計價值觀、職業(yè)道德、工作態(tài)度都有了極大提高，使得政府會計人員精神面貌煥然一新。

（二）協(xié)調(diào)性

協(xié)調(diào)性是任何一個系統(tǒng)持續(xù)健康發(fā)展的內(nèi)在要求，關(guān)乎發(fā)展的平衡性、整體性、健康性[ 14 ]。宏觀上，表現(xiàn)為區(qū)域、城鄉(xiāng)、經(jīng)濟和社會、物質(zhì)文明與精神文明等關(guān)系的協(xié)調(diào)發(fā)展;微觀上，反映企業(yè)會計與政府會計、預(yù)算會計與財務(wù)會計、政府會計與財政金融等關(guān)系的相互協(xié)調(diào)。雖然我國會計發(fā)展不協(xié)調(diào)是一個長期存在的問題，但是進入21世紀以來，協(xié)調(diào)發(fā)展在會計領(lǐng)域得到大力貫徹，協(xié)調(diào)性成為政府會計文化又一顯著特征。

首先，表現(xiàn)在政府會計與企業(yè)會計的協(xié)調(diào)發(fā)展?！笆濉逼陂g，我國建立了較為完整的政府會計準則制度體系并穩(wěn)步實施，標志著以企業(yè)會計準則體系和政府會計準則制度為主要構(gòu)成的中國特色社會主義會計標準體系基本建成，促進了企業(yè)會計與政府會計共同服務(wù)社會主義經(jīng)濟體制與政治體制改革和發(fā)展。其次，表現(xiàn)為政府會計內(nèi)部的預(yù)算會計與財務(wù)會計“既適度分離又相互銜接”。通過本輪政府會計改革，財務(wù)會計功能得到極大強化，彌補了長期以來政府會計對準確反映單位財務(wù)狀況與運行績效方面的功能缺陷，政府會計核算與監(jiān)督功能得以更加充分發(fā)揮。最后，表現(xiàn)在政府會計制度文化與物質(zhì)文化、精神文化的協(xié)調(diào)發(fā)展。在整體會計文化發(fā)展水平落后情況下，優(yōu)先解決制度文化建設(shè)，但在會計標準體系建成后，要注意調(diào)整關(guān)系，注重會計文化的整體效能，否則就會出現(xiàn)“木桶效應(yīng)”。《綱要》提出，“十四五”期間，在繼續(xù)深化政府會計改革、健全完善政府會計標準體系的同時，要加強會計誠信文化建設(shè)、加強德治和法治的銜接與貫通，以及切實加快會計數(shù)字化轉(zhuǎn)型步伐，為會計發(fā)展提供新的物質(zhì)手段?？梢灶A(yù)見，協(xié)調(diào)發(fā)展是政府會計在新時代背景下長期堅持的指導方針。

（三）綠色性

會計文化不能脫離社會生產(chǎn)力的發(fā)展水平與階段而獨立存在，當綠色發(fā)展成為當今人們的共識與經(jīng)濟社會發(fā)展的新模式時，綠色性便成為會計文化的一個特征。特別是政府會計既具有一般會計的微觀管理職能，又承擔著資源配置與引導可持續(xù)發(fā)展的宏觀職能。當國家把綠色發(fā)展提升為國家戰(zhàn)略高度時，作為政府管理社會公共事務(wù)重要手段的政府會計也將以綠色發(fā)展理念為指導，使其文化表現(xiàn)出綠色性特征。首先，會計物質(zhì)文化方面，近年來大力發(fā)展政府會計信息化使得憑證、賬簿、機械計算器、檔案存儲空間等會計物質(zhì)消耗大大節(jié)約，而且在綠色政府采購方面發(fā)揮著積極作用;利用預(yù)算會計與財務(wù)會計一體化打破會計“信息孤島”，節(jié)約了會計信息使用成本。其次，會計制度文化方面，以綠色發(fā)展理念為指導的政府成本會計制度得到建立并推行。財政部于2019年7月22日發(fā)布《行政事業(yè)單位成本核算基本指導（征求意見稿）》、2019年12月17日正式發(fā)布《事業(yè)單位成本核算基本指引》、2021年11月22日發(fā)布《事業(yè)單位成本核算具體指引——公立醫(yī)院》等政府成本會計制度，促進行政事業(yè)單位厲行節(jié)約、反對浪費，節(jié)約資源耗費，引領(lǐng)全社會可持續(xù)發(fā)展。最后，會計行為文化方面，政府會計人員帶頭踐行綠色發(fā)展。一方面影響單位領(lǐng)導層綠色決策、綠色行政的行為，推動整個單位發(fā)展綠色文化;另一方面會計群體的綠色行為在行為上、心理上給周圍人群樹立起節(jié)約典范，有利于轉(zhuǎn)向綠色生活方式。

（四）開放性

開放既是國家繁榮發(fā)展的必由之路，又是會計文化繁榮發(fā)展的動力之源?？偟膩砜矗覈_放發(fā)展之路走過兩個階段：第一階段以“引進來”為主要特征，第二階段以“走出去”為主要特征。就政府會計文化而言，“引進來”最早于中華人民共和國成立之初從蘇聯(lián)引進了預(yù)算會計。從歷史上看，我國政府會計歷史悠久，最早可推至公元前11世紀西周“官計”，發(fā)展至漢朝已相當成熟，稱之為“國計”，政府會計發(fā)展一直沒有固步自封。新中國成立之初百廢待興，迫切需要恢復和穩(wěn)定國家經(jīng)濟，引進蘇聯(lián)預(yù)算會計制度能夠更快滿足我國當時加強國家宏觀調(diào)控的急需。因此，通過學習、借鑒蘇聯(lián)預(yù)算會計，形成了以《各級人民政府暫行總預(yù)算會計制度》與《各級人民政府暫行單位預(yù)算會計制度》為主的政府會計制度體系。十一屆三中全會拉開了我國改革開放的序幕，為政府會計文化融入世界會計文化提供了契機。1979—1997年，我國開始大力引進西方政府會計與非營利組織會計理論和方法，為以后我國政府會計國際交流和融合發(fā)展奠定了思想與理論準備。2007年，我國正式加入國際公共部門會計準則委員會貢獻中國智慧，不斷提高我國在全球會計治理中的制度性話語權(quán)，標志著我國政府會計文化從單純“引進來”的被動開放階段邁向更高質(zhì)量的“走出去”開放階段?！耙粠б宦贰钡奶岢霾⒊掷m(xù)推進，為我國在更大范圍、更寬領(lǐng)域、更高層次上實施對外開放提供平臺，“引進來”與“走出去”融合發(fā)展的政府會計文化呈現(xiàn)出更高質(zhì)量的開放性。

（五）共享性

共享是社會主義發(fā)展的本質(zhì)特征和內(nèi)在要求，植根社會主義事業(yè)的政府會計文化必然反映共享性特征。十八屆五中全會把共享理念提升至治國理政的戰(zhàn)略高度，并置于五大發(fā)展理念的核心地位，成為發(fā)展社會主義各項事業(yè)的出發(fā)點與落腳點。政府會計作為維護和實現(xiàn)黨的執(zhí)政理念和路線的重要工具手段，必然顯示出共享文化特征。

無論從法律制度、組織制度建設(shè)來講，還是從一般會計理論、方法、技術(shù)體系構(gòu)建來看，政府會計對維護、保障公民權(quán)利和對政府監(jiān)督都起著基礎(chǔ)性作用。近年來我國大力推進權(quán)責發(fā)生制政府綜合財務(wù)報告制度改革，出發(fā)點是通過構(gòu)建權(quán)責發(fā)生制核算體系，科學、全面、準確反映政府財務(wù)狀況、運行情況和財政可持續(xù)發(fā)展能力;落腳點是利用改革后的政府會計支撐財政治理現(xiàn)代化，從“分配財政”轉(zhuǎn)向“公共財政”，更好地促進社會公平、正義，保障民生。汪敏達和陳志斌[ 15 ]指出，政府會計改革根本目的絕非僅是提高會計信息質(zhì)量與透明度，而是推動政府更民主、科學、高效地決策，進而較好地提升政府治理效能。政府會計改革表明，進入21世紀以后，政府會計不僅在微觀領(lǐng)域繼續(xù)發(fā)揮反映與監(jiān)督組織的作用，而且隨著經(jīng)濟、政治、科技以及文化教育發(fā)展，越來越緊密地與國情相結(jié)合服務(wù)于中觀、宏觀領(lǐng)域，突顯共建共享的新時代特征。

五、新時代中國特色政府會計文化的發(fā)展路徑

構(gòu)建符合時代精神的會計文化是當前我國會計理論與實務(wù)共同關(guān)注的重大問題。財政部提出，“十四五”時期我國會計行業(yè)必須提高貫徹新發(fā)展理念的能力和水平，對構(gòu)建以“創(chuàng)新、協(xié)調(diào)、綠色、開放、共享”五大新發(fā)展理念為價值指引的中國特色政府會計文化提出要求。

（一）以創(chuàng)新增強政府會計文化的發(fā)展動力

創(chuàng)新是引領(lǐng)發(fā)展的第一動力。從歷史上看，中國“官廳會計”長期處于世界領(lǐng)先水平，直至近三百年才落后于西方世界。由先進演變?yōu)槁浜蟮脑蛴性S多，最為主要的是近代西方的創(chuàng)新進程遠超中國。1494年，意大利數(shù)學家盧卡·帕喬利《數(shù)學大全》問世，開辟了先進的西方會計文化。17世紀到18世紀，歐美工業(yè)革命又極大釋放創(chuàng)新能量，推動會計蓬勃發(fā)展。工業(yè)會計學、商業(yè)會計學、銀行會計學、政府會計學以及審計學等現(xiàn)代會計相繼問世。但是20世紀20—30年代的中國還在為“改良中式”或“引進西式”開展會計大論戰(zhàn)。因循守舊而缺乏創(chuàng)新精神嚴重延緩了中國會計文化的發(fā)展進程，這一史實表明，創(chuàng)新是西方會計超越東方會計的根本動力。然而，在一個半殖民地半封建性質(zhì)的社會里，能使這個歷史時期的政府會計、企業(yè)會計在管理水平方面有實質(zhì)性的全面改進與提高也是不可能的（郭道揚，2008）。十一屆三中全會后，我國把創(chuàng)新擺到更加突出的位置，陸續(xù)提出“改革動力論”“創(chuàng)新動力論”“自主創(chuàng)新論”和“創(chuàng)新發(fā)展理念”等戰(zhàn)略思想，讓創(chuàng)新在全社會蔚然成風，推動各項事業(yè)迎頭趕上西方世界。

傳統(tǒng)文化蘊含著豐富的會計思想，建設(shè)中國特色會計文化首先要繼承與弘揚中華傳統(tǒng)會計文化（楊世忠和馬元駒，2014）。“十九大”報告提出，對中華傳統(tǒng)文化要堅持創(chuàng)造性轉(zhuǎn)化與創(chuàng)新性發(fā)展。首先，中華文化“和合思想”強調(diào)和而不同，偏向于合作，而歐美文化則強調(diào)個人至上，偏向于競爭;其次，在人本與物本的價值維度上，中華文化注重以人為本的會計，歐美文化則將“物本會計”發(fā)揮到極致;最后，在義利觀上，中華文化歷來提倡“重義輕利”，歐美文化則是“自私自利”。因此，中華文化價值觀更契合建設(shè)中國特色社會主義政府會計文化的要求，應(yīng)以創(chuàng)新理念為指引，從中華傳統(tǒng)會計文化出發(fā)，提出適應(yīng)中國情境的政府會計文化范式，在弘揚傳統(tǒng)中贏得自我。

（二）以協(xié)調(diào)促進政府會計文化的發(fā)展平衡

協(xié)調(diào)發(fā)展是我們黨長期堅持的戰(zhàn)略規(guī)律。鄧小平（1980）指出，現(xiàn)代化建設(shè)的任務(wù)是多方面的，各個方面需要綜合平衡，不能單打一。如何達到政府會計文化的發(fā)展平衡？一是政府會計文化與社會主義精神文明的協(xié)調(diào)統(tǒng)一。政府會計文化受社會形態(tài)、價值觀和文化背景的影響，不能脫離社會主義精神文明大背景;精神文明是中國特色社會主義建設(shè)內(nèi)容，構(gòu)建中國特色政府會計文化必須與社會主義精神文明相協(xié)調(diào)。二是政府會計文化與企業(yè)會計文化協(xié)調(diào)互促。無論從大陸法系會計還是從英美法系會計的歷史進程來看，政府會計都與企業(yè)會計“并駕齊驅(qū)”（郭道揚，2008）。企業(yè)會計“利益觀”可以促進政府績效會計文化發(fā)展，而政府會計“社會資本觀”又拓展企業(yè)社會責任會計文化，二者優(yōu)勢互補、相輔相成。三是政府會計文化內(nèi)部各要素的協(xié)調(diào)發(fā)展。按照會計文化結(jié)構(gòu)理論，中國特色政府會計文化體系包括會計精神文化、會計制度文化、會計物質(zhì)文化和會計行為文化在內(nèi)的全面發(fā)展。僅有制度文化高度發(fā)達，而沒有反映社會主義核心價值觀的精神文化、與時俱進的物質(zhì)文化和自律規(guī)范的行為文化，也塑造不出中國特色政府會計文化。四是在“一帶一路”框架下與世界各國的會計文化協(xié)調(diào)互鑒。因為在“一帶一路”實施中會計協(xié)調(diào)必不可少，其中政府會計協(xié)調(diào)也是一項重要內(nèi)容，只有加強各國政府會計的協(xié)調(diào)才能實現(xiàn)世界會計文化的平衡發(fā)展。

（三）以綠色提升政府會計文化的發(fā)展品質(zhì)

從“十七大”首次闡明綠色發(fā)展的核心要義到“十八大”將生態(tài)文明提升至“五位一體”總體布局之一，再到“十九大”提出“建設(shè)美麗中國”目標，綠色已成為新時代中國特色社會主義的品質(zhì)要求。在此要求下，政府會計文化要彰顯中國品質(zhì)則需以綠色理念為指導提升會計品質(zhì)。首先，樹立以人為本的政府會計文化理念。長期以來，產(chǎn)權(quán)為本思想一直主導著會計的發(fā)展，在產(chǎn)權(quán)為本思想的支配下，過度強調(diào)競爭與控制，既加劇人與自然之間的矛盾，又惡化了人與人之間的和諧，將會計引向狹隘自利的境地。未來從產(chǎn)權(quán)為本向人權(quán)為本的根本轉(zhuǎn)變將主導會計發(fā)展的大方向（郭道揚，2008）。事實證明，20世紀70年代環(huán)境會計誕生后，強調(diào)保障生存權(quán)的以人為本思想逐漸支配會計理論與實踐變革。1983年，世界銀行就積極鼓勵在現(xiàn)行會計中增加環(huán)境項目?？梢灶A(yù)見，政府會計在以人為本理念下由偏重維護國家產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)向更多保障公民人權(quán)而提升發(fā)展品質(zhì)。其次，弘揚節(jié)儉治用政府會計行為文化。西方經(jīng)濟學理論以資源無限作為假設(shè)前提被證明是錯誤的，馬爾薩斯（1798）指出，環(huán)境資源稀缺是絕對的，因而建設(shè)資源節(jié)約型社會是社會主義現(xiàn)代化的重要任務(wù)。我國古代官廳會計早就提出節(jié)儉治用的會計行為文化，如孔子“節(jié)用愛人”、墨子“用財不費”的治國理財思想一直是官廳會計秉持的原則。在新時代背景下，傳承與弘揚節(jié)儉治用政府會計行為文化以推動綠色發(fā)展方式和生活方式的形成，是中國政府會計服務(wù)社會主義實踐的又一要求。最后，推進數(shù)字化政府會計物質(zhì)文化建設(shè)。我國“十四五”規(guī)劃綱要提出加強數(shù)字政府建設(shè)，是新時期國家對政府會計物質(zhì)文化建設(shè)提出的新要求。會計工作數(shù)字化轉(zhuǎn)型可以大大降低政府會計運行成本，是建設(shè)資源節(jié)約型社會的要求，同時也是推動精細化政府管理的手段與方法，以提高政府會計服務(wù)國家宏觀治理能力。

（四）以開放推動政府會計文化的發(fā)展融合

融合發(fā)展既是世界經(jīng)濟一體化的必然要求，又是全球化發(fā)展的客觀后果。經(jīng)濟全球化迫切需要會計語言的規(guī)范和統(tǒng)一（王開田和胡曉明，2006），而文化國際趨同是會計準則國際趨同的前提（劉家松，2015），因此，加強會計文化發(fā)展融合既是順應(yīng)經(jīng)濟全球化趨勢的要求，也是實現(xiàn)會計自身發(fā)展的需要，因為會計在其早期就具有天然的國際性[ 16 ]。

文化的融合是在開放中建立和得以實現(xiàn)的。首先，在“一帶一路”中推進政府會計文化的建設(shè)。隨著“一帶一路”推進，中國企業(yè)走出國門參與“一帶一路”沿線國家建設(shè)必然會產(chǎn)生大量的國際稅收事項。稅收分配代表一國經(jīng)濟主權(quán)與國家利益，而西方強權(quán)文化思想下只能造成各國利益分配矛盾，不符合構(gòu)建人類命運共同體。中國自古以來崇尚“和合”“大同”“仁愛”“融通”的思想，因而以中國傳統(tǒng)文化為母本的政府會計文化更容易得到各國接受，從而實現(xiàn)“和平合作、開放包容、互學互鑒、互利共贏”的絲路愿景。其次，在加大對外宣傳、積極參與公共會計國際組織機構(gòu)的合作中擴大話語權(quán)，最終確立中國政府會計文化與歐美政府會計文化“平視”地位。20世紀90年代以來，在歐美強勢文化主導下，政府會計文化更多體現(xiàn)公共受托責任、新公共管理、績效治理、委托代理、公共選擇、新制度經(jīng)濟學等西式文化。習近平指出，“現(xiàn)在國際輿論格局總體是西強我弱，我們往往有理說不出，或者說了傳不開”，關(guān)鍵在于過去我們?nèi)鄙賹ν庑麄鳎瑢H組織權(quán)力機構(gòu)參與度不夠。隨著世界經(jīng)濟中心由西向東轉(zhuǎn)移，國際社會希望中國在全球治理中發(fā)揮更大作用。這就需要加大開放交流，提高各國對中國政府會計文化的接受度，并確立為“新興經(jīng)濟體總標準”[ 17 ]代表廣大發(fā)展中國家與歐美文化平等相待。最后，正確處理好開放與融合的關(guān)系。相較于企業(yè)會計，政府會計與國情背景、政治體制聯(lián)系更加密切。開放并不是簡單的“引進來”，用外來文化替代本土文化;融合也不是一味強調(diào)中國本位，用中國文化去吸納外國文化造成一家獨大。我們的開放不是中國一家獨奏，而是世界各國的合唱。中國特色政府會計文化依托于中國的制度環(huán)境，我們不強迫他國按照中國模式改造一國政府會計，而是貢獻中國優(yōu)秀政府會計文化，在互學互鑒中實現(xiàn)世界會計文化的發(fā)展融合。

（五）以共享引領(lǐng)政府會計文化的發(fā)展方向

一種文化體系就是一種價值觀體系[ 16 ]，中國政府會計文化實際上是一種體現(xiàn)與反映社會主義核心價值觀的文化體系，中國政府會計文化價值觀就應(yīng)與社會主義核心價值觀相一致。那么，什么是新時代社會主義核心價值觀？習近平（2014）指出，“一個民族、一個國家的核心價值觀必須同這個民族、這個國家的歷史文化相契合，同這個民族、這個國家的人民正在進行的奮斗相結(jié)合，同這個民族、這個國家需要解決的時代問題相適應(yīng)”。從歷史文化看，共享理念與中華傳統(tǒng)“大同”思想一脈相承，中華民族歷來追求各個民族與國家和平共處、共同發(fā)展。近代以來，中華民族遭遇外來侵略，為建立“民有、民治、民享”的共享社會，中國人民進行了艱苦卓絕的奮斗，共享成為凝聚各族人民共同價值觀的“最大公約數(shù)”。進入新時代，為實現(xiàn)中華民族偉大復興的歷史任務(wù)，必須堅持共享理念以解決發(fā)展中的不公正，才能調(diào)動全體人民推動發(fā)展的積極性、主動性、創(chuàng)造性，為發(fā)展注入最深厚的偉力。政府會計文化作為社會主義文化的一個分支，應(yīng)以共享理念為主導，牢牢把握社會主義文化發(fā)展方向。

以共享引領(lǐng)中國特色政府會計文化的發(fā)展方向，一是為政府會計文化創(chuàng)造一個良好的會計文化發(fā)展環(huán)境。會計文化決定著會計制度變遷與技術(shù)改進的路徑。在發(fā)展會計的認識上我們存在一個偏向：側(cè)重會計技術(shù)方法而忽視會計文化建設(shè)?！笆濉睍r期我國建立了中國特色政府會計準則制度，但政府會計文化建設(shè)卻是“靡不有初，鮮克有終”。二是汲取傳統(tǒng)文化的精華部分，祛除有悖共享理念的內(nèi)容。中華傳統(tǒng)文化包含過度強調(diào)倫理的“臣服”思想，容易造成人治代替法治，導致腐敗、損害公平。在政府會計文化建設(shè)中應(yīng)以共享理念匡正，從內(nèi)部加強政府廉政文化建設(shè)，從外部強化對政府的監(jiān)督與考核，以改善傳統(tǒng)文化基因。三是提高政府會計公平分配資源的能力，增強政府公信力。在經(jīng)濟集權(quán)下，會計是穩(wěn)固統(tǒng)治者經(jīng)濟基礎(chǔ)的工具，而中國特色社會主義的共享本質(zhì)決定著政府會計服務(wù)于促進人民共享發(fā)展成果。因此，只有以共享理念為指導才能保證政府會計的公正性，優(yōu)化資源配置，促進科學決策。

六、結(jié)語：中國政府會計文化發(fā)展的國際視野與未來研究

中國政府會計伴隨社會主義事業(yè)的開拓發(fā)展而呈現(xiàn)顯著的中國特色。發(fā)展中國特色政府會計文化，既要繼承與弘揚中華優(yōu)秀傳統(tǒng)文化又要包容與博采世界先進會計文化。隨著經(jīng)濟全球化以及“一帶一路”推進人類命運共同體，文化融合發(fā)展趨勢愈加明顯。在構(gòu)建國際會計話語權(quán)目標和任務(wù)下，未來我國政府會計文化研究與發(fā)展需要具備國際視野。第一，拓展政府會計文化理論研究的國際視野，為創(chuàng)新我國政府會計文化理念、制度和方法體系提供思路。20世紀90年代以來，發(fā)源西方國家的新公共管理運動席卷全球，對政府會計文化理念、制度和方法體系帶來沖擊。我國權(quán)責發(fā)生制政府會計研究與應(yīng)用才剛起步，需要大力引進和充分借鑒西方先進的理念、方法，才能推進我國政府會計達到世界先進水平。第二，積極參與公共會計的國際交流，提高我國在國際公共部門會計組織中的參與度，大力推廣中國特色政府會計文化。囿于中國傳統(tǒng)文化謙虛與內(nèi)斂的“集體心理”，長期以來我國較少在國際場合發(fā)出中國聲音，造成歐美“強勢文化”主導著國際會計話語權(quán)。中國特色政府會計文化作為一種先進文化理應(yīng)而且能夠為世界貢獻智慧，這就需要我國政府會計學者具備國際視野、加強國際交流、發(fā)出中國聲音。第三，加強世界各國會計文化的融合發(fā)展。全球文化融合必然導致世界會計文化的融合。一般來說，會計文化融合以會計準則國際趨同為基礎(chǔ)，隨著國際公共部門會計準則委員會的建立與發(fā)展壯大，政府會計準則國際協(xié)調(diào)將是未來政府會計研究的重要領(lǐng)域，必將拓展政府會計文化研究的外延。

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