內(nèi)部審計工作博弈思維運用探究

林巍巍

【摘 要】 內(nèi)部審計在經(jīng)濟社會發(fā)展中發(fā)揮著越來越重要的作用，如何提高內(nèi)部審計質(zhì)量備受理論界和實務界關(guān)注。內(nèi)部審計參與方主要包括企業(yè)管理層、內(nèi)部審計部門、審計人員及被審計對象，參與各方之間在追求自身利益最大化的理性假設下，存在動態(tài)博弈關(guān)系。內(nèi)部審計人員利用潛在關(guān)聯(lián)關(guān)系降低審計風險是實踐工作的一個有力切入點。文章通過梳理內(nèi)審工作中涉及的不同角色之間的關(guān)系及面臨的可能風險點、關(guān)鍵點，探討了內(nèi)審工作博弈思維運用的必要性，分析了該思維提高內(nèi)審工作效率效果、防范內(nèi)審不確定性及降低審計風險的作用和路徑，以期為激發(fā)內(nèi)部審計潛在動能、優(yōu)化內(nèi)審工作提供有益借鑒。

【關(guān)鍵詞】 內(nèi)部審計; 博弈思維; 審計風險; 動態(tài)均衡; 信息不對稱

【中圖分類號】 F239? 【文獻標識碼】 A? 【文章編號】 1004-5937（2022）06-0132-05

引 言

伴隨著我國經(jīng)濟由高速增長向高質(zhì)量發(fā)展轉(zhuǎn)型，從國家層面看，審計監(jiān)督在經(jīng)濟發(fā)展中扮演著越來越重要的角色，而內(nèi)部審計作為審計工作的一個重要分支更是不可替代，為國家、為企業(yè)打造健康的“免疫系統(tǒng)”[ 1 ]。在企業(yè)層面，管理企業(yè)如同駕駛一輛車，車速越快，越需要好的控制系統(tǒng)?！笆奈濉眹覍徲嫻ぷ靼l(fā)展規(guī)劃強調(diào)審計人員必須承擔起新時代所賦予的新使命，提出為應對內(nèi)外部新挑戰(zhàn)，審計全覆蓋的質(zhì)效需進一步提高，審計成果的質(zhì)量、層次及水平需進一步提升，審計組織方式有待進一步優(yōu)化。因此，堅持與時俱進，推進審計思路、方法、機制等創(chuàng)新，積極開展研究型審計，創(chuàng)新審計組織方式，加強全流程質(zhì)量管控，建立適用的審計質(zhì)量控制體系，才能防范審計風險，推動審計工作高質(zhì)量發(fā)展。審計署內(nèi)部審計指導監(jiān)督司李鳳雛司長在2021年全國兩會的講話中也強調(diào)了內(nèi)部審計要不斷完善體制機制，促進審計規(guī)范化發(fā)展，減少審計監(jiān)督盲區(qū)，提高審計監(jiān)督的深度和廣度。他指出內(nèi)部審計強調(diào)的是系統(tǒng)觀念，這是根本性、基礎(chǔ)性的思想和工作方法。堅持系統(tǒng)觀念，才能抓住主要矛盾及根源，加快構(gòu)建高質(zhì)量內(nèi)部審計機制。2022年1月6日，在北京召開的全國審計工作會議，對審計工作提出了更高的要求，對推動審計管理體制改革，細化落實“十四五”國家審計規(guī)劃做出了明確部署，并重點強調(diào)了要推動研究型審計建設，建立相互分離又相互制約的審計機制，并力爭在審計自身建設方面再上新臺階，助力新時代審計事業(yè)高質(zhì)量發(fā)展。

縱觀面臨的內(nèi)外部形勢，審計的聚焦點更為明確，轉(zhuǎn)變內(nèi)審思路，從更深層次思考內(nèi)審工作，已成為內(nèi)審工作實現(xiàn)高質(zhì)量發(fā)展的重要關(guān)卡，如何以更有深度的理論支撐審計工作不斷優(yōu)化已成為審計工作新的關(guān)注點。鑒于審計理念、方法、手段的不斷發(fā)展，其與博弈思維的交匯點越來越清晰，本文將審計與博弈思維融合研究，在企業(yè)內(nèi)部梳理審計各主體之間的博弈關(guān)系，力圖激發(fā)內(nèi)部審計動能，推動博弈各方達到動態(tài)均衡，實現(xiàn)“帕累托最優(yōu)”，為內(nèi)部審計帶來新的發(fā)展思路。

一、文獻綜述

內(nèi)部審計是組織內(nèi)獨立且客觀的存在[ 2 ]，用于監(jiān)督評價組織的經(jīng)營管理活動，為企業(yè)各層級服務[ 3 ]，助力實現(xiàn)組織目標。學界普遍認為博弈論始于美國經(jīng)濟學家奧斯卡·摩根斯特恩及馮·諾依曼的著作《博弈論與經(jīng)濟行為》，認為博弈論主要研究的是決策主體在其行為產(chǎn)生直接相互作用時，各自采取的策略及該策略之間的均衡性。審計與博弈論的融合性研究起步較晚，但已在理論界引起了重視。秦榮生[ 4 ]運用契約理論研究審計風險與信息不對稱之間的關(guān)系，同時運用博弈論分析審計風險與管理層信息不對稱之間的關(guān)系，并提出規(guī)避策略。胡有順[ 5 ]基于對內(nèi)部審計中各博弈主體的博弈行為收益矩陣研究，剖析了內(nèi)部審計問題形成的根源。劉長泉和閆麗娟[ 6 ]認為企業(yè)內(nèi)審部門追求自身利益最大化的過程決定了其審計水平高低，內(nèi)部審計獨立性缺失很大程度上源于其對博弈收益的過度追求。顧煜和王博宇[ 7 ]提出信息不對稱是產(chǎn)生審計風險的根源，管理層的態(tài)度、審計人員的專業(yè)勝任能力等任一階段信息的阻滯均會對審計風險產(chǎn)生重要影響，而審計風險的應對方式反過來影響參與方策略。李江民等[ 8 ]提出企業(yè)管理層、內(nèi)審部門、審計人員及被審計單位構(gòu)成了內(nèi)部審計的四個主體，四方的動態(tài)博弈決定了內(nèi)部審計的走向。內(nèi)部審計各主體之間存在信息不對稱，在內(nèi)部審計中引入博弈思維研究成為理論界的一個熱點，我國對動態(tài)博弈在審計領(lǐng)域的研究起步晚于國外理論界[ 9 ]，更多是用假設參數(shù)進行實證分析。

理論界更傾向于運用博弈思維方式分析審計風險、審計面臨的問題及其產(chǎn)生根源，研究更多停留于審計的前半段——分析階段，對審計的后半段——應用階段很少有學者將其與博弈思維融合思考。如前文所述，當前審計面臨空前的挑戰(zhàn)，我們需要有深厚的理論支撐，并在此基礎(chǔ)上探索一條能在實際工作中更好地幫助審計人員解決問題的通道，因此如何優(yōu)化審計工作成為業(yè)界關(guān)注的焦點。博弈思維既可以在發(fā)現(xiàn)審計工作面臨的問題中發(fā)揮作用，又可以在解決具體審計工作遇到的痛點、難點時成為有效的工具。內(nèi)部審計作為審計的一個重要分支，既有審計工作的一般性，又有其特殊性，隨著對內(nèi)審工作的要求越來越高，如何更好發(fā)揮內(nèi)審隊伍作用備受關(guān)注。本文嘗試將前人的理論研究成果融入到實際內(nèi)審工作中，更多探究實踐運用階段，以期為實踐工作提供更多可落地實施的借鑒，打通“是什么”到“為什么”再到“怎么做”的鏈條。

二、內(nèi)審工作博弈思維運用

內(nèi)審工作中，博弈的參與方主要包括企業(yè)管理層、內(nèi)審部門、內(nèi)審人員及被審計對象。各參與方在理性思維假設下，均有不同的策略選擇：企業(yè)管理層監(jiān)督內(nèi)審部門的審計工作，策略選擇包括低質(zhì)量監(jiān)督及高質(zhì)量監(jiān)督，監(jiān)督成本降低伴隨的可能是高內(nèi)審風險;內(nèi)審部門負責企業(yè)的審計管理工作，策略選擇包括低質(zhì)量監(jiān)管、放縱內(nèi)審人員違規(guī)行為和高質(zhì)量監(jiān)督管理審計人員，管理成本降低伴隨的是企業(yè)審計管理工作混亂、審計失效風險;內(nèi)審人員實施內(nèi)部審計工作，策略選擇包括合謀審計及合規(guī)審計，審計成本降低伴隨的是內(nèi)審工作自身的違法違紀及引起企業(yè)重大損失風險;被審計對象按照企業(yè)的要求開展經(jīng)營管理、配合內(nèi)部審計工作，實現(xiàn)企業(yè)發(fā)展目標，策略選擇包括違規(guī)經(jīng)營及合規(guī)經(jīng)營，違規(guī)經(jīng)營、不作為、亂作為、被審計對象相關(guān)人員牟取私利伴隨的是企業(yè)經(jīng)營低效甚至經(jīng)營失敗風險。內(nèi)審工作中相互交錯的復雜關(guān)系，為博弈思維提供了很好的應用場景，厘清關(guān)系本源將為內(nèi)部審計工作提供很好的思路，事半功倍，博弈各方關(guān)系如圖1。

基于對內(nèi)審工作中各類關(guān)系的梳理，發(fā)現(xiàn)審計利益相關(guān)者之間無時無處不存在博弈，因此將博弈論與內(nèi)部審計工作融合研究對實際工作大有裨益。

（一）內(nèi)審工作中博弈思維運用的必要性

內(nèi)審工作的使命是以風險為基礎(chǔ)，提供客觀的確認、建議和洞見，增加和保護組織價值，可見審計在企業(yè)發(fā)展中的定位已由傳統(tǒng)的“價值保護”升級為“價值增值”[ 9 ]，但同時內(nèi)部審計資源的投入并不是無限的，審計人員必須發(fā)揮有限的審計資源的力量。既不能簡單依靠經(jīng)驗法則也不能無限度投入大量資源進行逐一核查，只有權(quán)衡成本效益，才能合理保證發(fā)現(xiàn)相關(guān)風險點，為企業(yè)發(fā)展保駕護航。內(nèi)審環(huán)境的優(yōu)劣本質(zhì)上源自各方信息博弈的結(jié)果。內(nèi)審人員與被審計對象之間恰好構(gòu)成了博弈關(guān)系，諸多審計關(guān)注點均是從博弈、溝通中逐步挖掘而來的。內(nèi)審人員如果能夠領(lǐng)會博弈思維的精髓，將其運用到審計工作的各個環(huán)節(jié)當中，工作將更為扎實。

運用博弈思維能夠提升審計人員思維的嚴謹性及系統(tǒng)性。在面對審計項目時，往往感覺內(nèi)含關(guān)系錯綜復雜，無從下手，而當用博弈思維還原到最簡單狀態(tài)時，就會發(fā)現(xiàn)大道至簡，少即是多，問題越復雜，越簡單的方法越有效。復雜的邏輯具有迷惑性易被人操縱，同時，最復雜、模糊的節(jié)點也恰恰為審計人員找到了審計的最佳切入點，審計如何透過復雜的表象找到最簡單直接的內(nèi)核？采用博弈思維能夠幫助審計人員理清思路，抽絲剝繭。發(fā)現(xiàn)問題或風險后，利用博弈思維判斷被審計單位的動機，提高判斷的準確性，科學合理分配審計資源。

企業(yè)發(fā)展賦予內(nèi)審人員新的使命，不再僅是“獨立的問題發(fā)現(xiàn)者，更成為推動公司改革的使者”，將傳統(tǒng)消極的以“發(fā)現(xiàn)和評價”為主要內(nèi)容的內(nèi)部審計活動向積極“提供防范和解決方案”的內(nèi)部審計活動轉(zhuǎn)變，從事后發(fā)現(xiàn)內(nèi)部控制薄弱環(huán)節(jié)轉(zhuǎn)向事前防范，從單純強調(diào)內(nèi)部控制轉(zhuǎn)向積極關(guān)注利用各種方法來改善公司的經(jīng)營業(yè)績。新的角色決定了內(nèi)審人員與利益相關(guān)者關(guān)系的轉(zhuǎn)變，運用好博弈思維使內(nèi)審人員能夠取得關(guān)系的主動權(quán)，提高內(nèi)審人員敏銳性，獲得更好的工作成效。

（二）運用博弈思維提高內(nèi)審工作效率效果

內(nèi)審人員思維的高度在很大程度上決定了審計水平。發(fā)現(xiàn)錯誤不是最終目標，更重要的是如何以錯誤為切入點，撕開一道口子，找到企業(yè)發(fā)展中遇到的癥結(jié)，發(fā)現(xiàn)錯誤形成的深層次原因，從根源上解決問題。

1.以被審計對象博弈動機為切入點

博弈存在于內(nèi)部審計的各個方面，通過分析找到被審計對象博弈動機的具體節(jié)點，有助于發(fā)現(xiàn)潛在風險點。如被審計對象為了逃避責任拒絕決策或拖延決策，犧牲企業(yè)利益，采取“防御性決策”，在做重要決策時選擇次優(yōu)選項，減少一旦出現(xiàn)問題自己的損失[ 10 ];被審計對象為了保護自己不會因為市場大客戶流失而受到嚴厲懲罰，寧愿選擇不開發(fā)市場大客戶，致使企業(yè)大客戶市場開拓缺乏突破。

內(nèi)審人員在分析被審計對象的相關(guān)制度、流程后，發(fā)現(xiàn)了被審計對象上述潛在博弈動機，逆向核查推理，提出發(fā)揮考核的導向性作用，對于特別重大客戶流失，考核前要有嚴格的審查機制，確因不可抗力因素引發(fā)的流失應免于考核，避免鞭打快牛。

2.以與被審計對象逐輪博弈為手段

如過于關(guān)注外部目標（如業(yè)績指標等），將影響日常決策的客觀性、科學性，應更多關(guān)注內(nèi)部目標，把外部目標的實現(xiàn)作為內(nèi)部目標（如產(chǎn)品質(zhì)量、服務水平等）實現(xiàn)的衍生品。如何將審計的目標演變?yōu)楸粚徲媽ο蟮膬?nèi)部目標，內(nèi)審人員應在與被審計對象的逐輪博弈中，對發(fā)現(xiàn)的問題進行深入剖析，客觀判斷其對被審計對象經(jīng)營管理的影響，引導其改變對內(nèi)審工作的認識，獲得認同感。交流博弈的過程即審計建議發(fā)揮作用、博弈雙方逐漸形成共識、外部目標演變?yōu)閮?nèi)部目標的過程，可激發(fā)被審計對象的主觀能動性，這個過程與整改應融為一體，成為被審計對象發(fā)展的助推器。

內(nèi)審人員在博弈中不斷明確被審計對象的關(guān)注焦點、處理模式等，找到激發(fā)其糾偏的內(nèi)生動力，不局限于核對被審計對象相關(guān)流程或規(guī)定動作是否完備合規(guī)，而是深入到實質(zhì)當中，探究其責任履行情況。

3.以博弈動機作為檢查發(fā)散的起點

當發(fā)現(xiàn)博弈潛在動機時，需要發(fā)散性地開拓思路。如在與被審計對象不同部門博弈過程中，發(fā)現(xiàn)被審計對象企業(yè)文化不健康，推諉扯皮現(xiàn)象嚴重，可以發(fā)散性地思考產(chǎn)生這一現(xiàn)象的原因：企業(yè)的考核激勵機制是否合理？管理層管理能力是否足夠？內(nèi)部控制情況如何？大部分不合規(guī)事項是否均可通過完善考核激勵體系得到改善？不合規(guī)的動機是什么？遞進式地提出一系列問題，從而衍生出多條審計思路，從多角度、多方面切入，把不同的博弈串聯(lián)起來，審計結(jié)果互相印證，尋找邏輯錯誤，減少單一節(jié)點博弈帶來的審計風險。

發(fā)散性博弈思維的運用包括：（1）各類渠道信息的博弈互相印證邏輯矛盾;（2）從被審計對象的潛在動機出發(fā)判斷，對看似稀松平常的事項出其不意抽查，打破被審計對象的博弈動機，下大力氣投入更多資源獲取高質(zhì)量數(shù)據(jù)。

4.以博弈思維作為審計溝通框架

審計溝通是內(nèi)部審計的重中之重，既是發(fā)現(xiàn)審計線索的重要手段，也是問題核實的重要措施。溝通中博弈的運用要圍繞審計目標，不能偏離航向，否則不僅不會優(yōu)化審計效果，反而會提高審計成本，降低審計質(zhì)量。在溝通中可能會涉及比較復雜的問題，可運用流程圖畫出各種結(jié)構(gòu)、關(guān)系、節(jié)點，“局部+總體”分析，綜合多個博弈，尋找交叉點。內(nèi)審人員應爭取博弈中的先發(fā)優(yōu)勢，決定博弈規(guī)則，在一定程度上掌握主動權(quán)。內(nèi)審人員與被審計對象溝通時，先找出雙方共同點，剩下簡單的不同點，逐步明確其博弈動機及可能的實現(xiàn)方式，力爭在基本目標一致的前提下挖掘出有深度的審計成果。

內(nèi)審人員在審計溝通中要保持適度的靈活性，為博弈雙方關(guān)系調(diào)和注入潤滑劑，降低審計阻力，避免過于苛求某一具體目標而忽略其他目標，影響整體目標實現(xiàn)，得不償失。

5.博弈思維貫穿內(nèi)審全流程

內(nèi)審工作需要透過現(xiàn)象看本質(zhì)，提煉發(fā)現(xiàn)問題，追本溯源，只有把博弈思維貫穿于整個內(nèi)審工作中，才能夠消除片面性，使審計成果更為全面、系統(tǒng)、深刻;不僅關(guān)心賬面虧損，還應關(guān)注機會成本、潛在損失、經(jīng)營管理效率以及其他博弈產(chǎn)生的附加成本等。博弈思維將內(nèi)審工作與問題整改完善環(huán)節(jié)連接得更為緊密。利用博弈思維借助企業(yè)制度、機制等工具將內(nèi)審人員與被審計對象的最優(yōu)均衡調(diào)整到積極落實整改發(fā)現(xiàn)問題的位置，不停留于就問題談問題，而是輻射到相關(guān)問題，舉一反三，把對應的整改措施變?yōu)樵敱M的、有說服力的、能落地的方法，提高整改透明度，降低信息不對稱性，實現(xiàn)審計效果最大化。

三、博弈思維降低審計風險

（一）博弈思維防范內(nèi)審不確定性

博弈思維在內(nèi)審工作中的運用至關(guān)重要，諸多不確定性使審計風險提升，如何利用博弈思維降低不確定性，關(guān)系到內(nèi)審工作效果。

1.暢通橫向溝通機制，提高內(nèi)審信賴度

內(nèi)審人員面臨著治理層和管理層的監(jiān)督，同時也需要被審計對象的配合，因此在工作開展中將面臨雙向博弈。良好的溝通會緩解博弈雙方的對立關(guān)系，使信息透明化，暢通治理層和管理層的監(jiān)督通道，降低監(jiān)督成本，自然把治理層管理層與審計人員博弈的平衡點推向執(zhí)行高質(zhì)量監(jiān)督方向。內(nèi)審人員應盡量采用指導性控制方式，側(cè)重于實現(xiàn)有利的結(jié)果，關(guān)注“趨利”，共同達成目標，尋找到最優(yōu)均衡解，而不是零和博弈，放大審計的不確定性，有利于把被審計對象與內(nèi)審人員博弈的平衡點推向被審計對象配合內(nèi)審工作，充分發(fā)揮審計價值方向。

博弈雙方的沖突有時能激發(fā)新的增值點，努力達到“和而不同”的狀態(tài)，審計有自己的獨立立場，但與被審計對象終極目標并無沖突。讓被審計對象一定程度參與審計也是增加信息透明度、降低博弈雙方對立性的路徑，使雙方在各個環(huán)節(jié)的不斷迭代博弈中朝著目標靠近。

內(nèi)審人員不可避免需與外部審計有交集，內(nèi)部審計與外部審計的博弈，掌握的信息不對等，立場不同，但也有合作的基礎(chǔ)，內(nèi)審的水平及態(tài)度一定程度上代表企業(yè)的基本內(nèi)控環(huán)境、可信度，一味隱藏反而激起外審的“戰(zhàn)斗欲”，應在一定程度上合作共贏。

信息化使得審計中的博弈格局發(fā)生了變化，一方面信息更為透明，共享性更強，但另一方面如果底層數(shù)據(jù)質(zhì)量不高將導致顛覆性的后果，需對基礎(chǔ)數(shù)據(jù)邏輯進行嚴格把關(guān)，只有用審慎眼光看待信息化手段，才能降低信息化環(huán)境下博弈產(chǎn)生的不確定性。

2.暢通縱向溝通機制，提高內(nèi)審驅(qū)動力

關(guān)注被審計對象是否發(fā)揮集體決策的實質(zhì)作用，集體決策機制是否流于形式。如各方均在揣摩其他方可能做出的決策基礎(chǔ)上，為規(guī)避沖突或日后承擔責任，選擇從眾而放棄總結(jié)出的最優(yōu)策略，采取“防御性決策”，很可能集體決策的最終結(jié)果是所有人均未做出最優(yōu)選擇，損害組織利益。內(nèi)審人員在核查決策機制時，若只關(guān)注決策形式、簽字完備性等將使審計流于表面，應深入剖析決策者決策理由的合理性，判斷集體決策機制是否發(fā)揮實效。

內(nèi)審人員在工作中面臨著與公司治理層、管理層的博弈，如公司管理層既希望發(fā)現(xiàn)問題但又害怕承擔責任，內(nèi)審人員希望體現(xiàn)價值，但面對領(lǐng)導如何提高獨立性？現(xiàn)實生活中審計通常由副總分管，職業(yè)通道也并不獨立于其他部門崗位，使得審計成果的成型、匯報和運用均需要經(jīng)歷層層博弈。把內(nèi)審人員發(fā)展通道設計得相對獨立，加大博弈的砝碼，把內(nèi)審人員的審計業(yè)績及價值創(chuàng)造力作為其職業(yè)發(fā)展的重要依據(jù)，增加其高質(zhì)量開展審計工作的收益及違規(guī)開展工作的成本，使被審計對象無法用利益驅(qū)動掌握博弈主動權(quán)，可調(diào)動審計人員的積極性、主動性，將博弈平衡點推向依法、合規(guī)、高效開展審計工作，強化審計效果。同時，要爭取審計委員會的認同，消除與審計委員會的信息不對稱，確保信息暢通。內(nèi)審人員應定期或不定期向公司治理層和管理層上報建議書、審計報告等審計成果，通過請示、交流、匯報加強審計溝通，獲得高層支持，優(yōu)化審計環(huán)境。

3.明確各類博弈關(guān)系，提高內(nèi)審主動性

內(nèi)審不是毫無原則地迎合被審計對象需求，要以企業(yè)總體目標的實現(xiàn)與保持內(nèi)審自身的獨立性、客觀性為前提，關(guān)注局部利益與整體利益的博弈。

變與不變的博弈，有時變化的是正常的，有時不變的才是正常的，要結(jié)合周圍環(huán)境，結(jié)合當下情況，結(jié)合各方獲得的信息綜合分析。通常將變化較大的點或是本應變化卻變化不大的點作為審計切入點，打破被審計對象與內(nèi)審人員之間的慣性博弈關(guān)系。

系統(tǒng)與人工的博弈，對系統(tǒng)的過度依賴，違背少即是多原則，反而使很多簡單問題復雜化，隱藏高風險，一旦系統(tǒng)被篡改或出現(xiàn)串通舞弊將危害巨大。借助系統(tǒng)與人工的博弈關(guān)系，形成相互制衡，防止對信息系統(tǒng)、大數(shù)據(jù)等過度信賴。

審計人員與內(nèi)外部合作方的博弈，需結(jié)合實際情況經(jīng)過自身驗證，選擇性吸收合作方工作成果，謹防被牽著鼻子走，成為盲目博弈的犧牲品。內(nèi)部其他管理部門，如風控部門、財務部門，應厘清責任，防止出現(xiàn)監(jiān)督真空地帶。

內(nèi)審人員與被審計對象的博弈，被審計對象出于自身利益驅(qū)動可能會造假提供虛假數(shù)據(jù)企圖蒙混過關(guān)，內(nèi)審人員應抓住利益關(guān)鍵環(huán)節(jié)，提高審計敏感性，發(fā)現(xiàn)蛛絲馬跡，深挖異常數(shù)據(jù)，擊穿漏洞。一旦內(nèi)審工作效果提升，被審計對象違規(guī)成本提高，自然將博弈平衡點推向被審計對象努力提高自身經(jīng)營管理水平。

4.借助動態(tài)博弈優(yōu)勢，提高內(nèi)審靈活性

博弈是動態(tài)的，不是一成不變的，隨著博弈的不斷迭代，有可能會推翻之前的結(jié)論。為提高審計效率，應縮短博弈的過程，避免多輪過度博弈導致信息失真。

激發(fā)數(shù)字化審計動能，全面分析取代審計抽樣，避免審計結(jié)果片面性，規(guī)避人為主觀因素過度影響，從很大程度上削弱博弈心理給審計帶來的不穩(wěn)定因素及不利影響[ 11 ]。

利用博弈思維制定內(nèi)審計劃，如避開慣性思維，連續(xù)開展審計，審計計劃制定不千篇一律，開展不定期審計，對屢查屢犯的，加大考核力度，提高違規(guī)成本，使被審計單位不敢犯、不能犯、不再犯。

利用博弈思維扼殺舞弊行為，內(nèi)審人員應搶占先發(fā)優(yōu)勢，引導被審計對象的思維同內(nèi)審人員基本一致，在博弈中大幅度提高舞弊被發(fā)現(xiàn)后承擔的代價，把被審計對象內(nèi)部的沖突作為舞弊審計的切入點，減輕內(nèi)審人員的工作負擔，同時提高問題把握精準性。

加強對內(nèi)審人員的考核激勵，在企業(yè)與審計人員的博弈中，加大博弈籌碼，激發(fā)內(nèi)審人員的積極性，同時提高其違規(guī)違紀成本，打造高素質(zhì)內(nèi)部審計隊伍。

（二）博弈思維在審計風險處置中的運用

審計風險在內(nèi)審工作中無法完全規(guī)避，但可通過運用博弈思維有效降低。

1.運用博弈思維進行審計分析，降低風險損失

內(nèi)審工作遵循“總體分析，發(fā)現(xiàn)疑點，分散核查，系統(tǒng)研究”的原則。理清絕對風險和相對風險之間的關(guān)系，把關(guān)注點更多集中于絕對風險較高的事項上，避免給企業(yè)帶來更大損失，降低檢查風險。

在可能發(fā)生損失的情況下，讓損失最小化。一旦發(fā)生損失，應第一時間分析調(diào)查判斷決策時點，是否有承受更大損失的風險，為使損失最小化而做出合理決策，達到止損效果，最大程度保護企業(yè)利益。

推動積極的“錯誤”文化。被審計對象通常比較抗拒審計，但實際上內(nèi)審人員在審計時可幫助被審計單位梳理風險點，提高經(jīng)營管理能力。應努力營造積極的“錯誤”文化，完善企業(yè)的容錯機制，建立相對寬松的企業(yè)決策文化，出臺免責事項清單，消除被審計單位對試錯之后承擔后果的恐懼，降低博弈成本，讓企業(yè)管理人員敢于犯錯、敢于創(chuàng)新、敢于嘗試。

2.運用博弈思維暢通信息渠道，降低風險概率

博弈的存在更多源于信息不對稱，一旦信息完全流通，博弈可能會消失，至少在很大程度上會降低博弈帶來的不確定性和偏差，博弈思維帶來的審計風險會大幅度降低，甚至降低被審計對象的違規(guī)違紀概率。內(nèi)審人員是管理層與基層人員博弈的中間緩沖帶，一定程度上使上下溝通管道更加透明，如多提出可落地的解決建議，將使雙方有效消除對立性，進一步降低博弈成本，提高經(jīng)營管理效率。

3.運用博弈思維把握審計深度，平衡風險成本

內(nèi)審工作把握度很重要，審計結(jié)果定性如果過于程式化或過于嚴苛，未充分結(jié)合實際因素，只會使更多被審計對象選擇防御性策略，實際上危害企業(yè)利益。應積極防范內(nèi)審人員違反職業(yè)道德失信風險，如果內(nèi)審人員違規(guī)違紀成本低，被發(fā)現(xiàn)的概率也很低，就會存在僥幸心理，強化違規(guī)違紀的動機，需通過外界限制手段降低發(fā)生概率，提高違規(guī)違紀成本。需設置一個環(huán)境，每個人有無違規(guī)違紀能夠清晰可見，每個環(huán)節(jié)、節(jié)點都非常明確，獎懲分明，減少信息不透明引發(fā)的博弈。

內(nèi)審人員應平衡好“有為”和“不為”。內(nèi)審資源有限，過度“為”影響獨立性，同時也會滋生業(yè)務部門的惰性，使得部門間權(quán)責不清，形成新的風險點;過度“不為”則會把企業(yè)置于高危區(qū)域。

4.運用博弈思維融入企業(yè)戰(zhàn)略，找準風控方向

以風險為導向的審計計劃的制定，有效降低了“拍腦袋”式計劃的不科學性，將企業(yè)戰(zhàn)略目標融入到審計計劃當中，更有利于精準找到審計發(fā)力點。只有更多融入到公司治理當中，站在更高的層面分析問題，才能發(fā)現(xiàn)利益各方博弈的底層邏輯，提出更加有針對性的建議，有利于審計工作的開展。博弈的過程也是發(fā)現(xiàn)問題風險點的過程，是另一種協(xié)同效應，有助于理解對方的思路，換位思考，總結(jié)共性問題，助力企業(yè)實現(xiàn)戰(zhàn)略目標。

結(jié) 論

博弈論是一個復雜但應用非常廣泛的學科，把博弈思維運用到內(nèi)審工作當中可以形成發(fā)散性管理模式，有助于攻克當前審計工作中的難點。雖然當前學術(shù)界與實務界已經(jīng)開始了審計與博弈論相結(jié)合的研究，但主要關(guān)注實證研究，對實務應用關(guān)注較少。本文在前人研究基礎(chǔ)上，更多關(guān)注博弈思維在內(nèi)審工作中如何落地運用，嘗試探討內(nèi)審工作中博弈思維運用的必要性、方法以及如何運用博弈思維防范內(nèi)審不確定性、降低審計風險，以期將上述兩個領(lǐng)域滲透式的研究更好地扎根到實際中，為創(chuàng)新優(yōu)化企業(yè)內(nèi)審工作渠道提供借鑒。

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