審計分析程序的運用探討

李視友 王永秀

【摘要】康美藥業(yè)財務造假案件引發(fā)股市震動和證監(jiān)會的立案調查，曾一度嘩然。目前舞弊事實已經(jīng)查清，相關處罰已經(jīng)作出。作為資本市場的“看門人”，注冊會計師在該案例中存在許多值得反思之處。注冊會計師在對康美藥業(yè)年報審計中風險評估程序的實施不充分，對康美藥業(yè)的營業(yè)收入確認、銀行存款函證、有形資產(chǎn)監(jiān)盤等關鍵審計程序的執(zhí)行不到位，沒有做到應有的職業(yè)謹慎，所以在該案中難辭其咎。如何從康美藥業(yè)案件中吸取教訓，有效運用分析程序揭示被審計單位的重大錯報風險，為注冊會計師設計和實施審計程序提供指導，進而降低審計風險具有重要意義。

【關鍵詞】康美藥業(yè)；注冊會計師；分析程序

【中圖分類號】F239

一、分析程序的適用范圍及運用步驟

在財務報表審計中，分析程序是注冊會計師獲取審計證據(jù)的重要途徑和方法之一。有效的分析程序能夠很好地揭示出被審計單位存在的重大錯報風險因素，從而為注冊會計師設計和實施審計程序提供指導和幫助。所以，越是有經(jīng)驗的注冊會計師，越會嫻熟地運用分析程序盡快地獲取充分、適當?shù)膶徲嬜C據(jù)，以達到事半功倍的效果。

《中國注冊會計師審計準則第1313號—分析程序》指出，分析程序是指注冊會計師通過分析不同財務數(shù)據(jù)之間以及財務數(shù)據(jù)與非財務數(shù)據(jù)之間的內在關系，對財務信息作出評價。分析程序還包括在必要時對識別出的、與其他相關信息不一致或與預期值差異重大的波動或關系進行調查。

（一）分析程序的適用范圍

在財務報表審計的整個過程中，注冊會計師都需要運用分析程序。換言之，分析程序貫穿于整個審計過程中，只不過在審計過程的不同環(huán)節(jié)，運用分析程序的目的也有所不同。

1.用于風險評估程序

中國注冊會計師審計準則規(guī)定：注冊會計師應當實施風險評估程序，為識別和評估財務報表層次和認定層次的重大錯報風險提供基礎，實施的風險評估程序應當包括分析程序。注冊會計師將分析程序用于風險評估程序中，有助于其發(fā)現(xiàn)異常的交易或事項，以及對審計產(chǎn)生影響的金額、比率和趨勢等，從而幫助注冊會計師識別和評估重大錯報風險。

2.用于實質性程序

當采用分析程序比細節(jié)測試能更有效地降低認定層次的檢查風險時，注冊會計師就會考慮將分析程序用于實質性程序，此時分析程序又稱實質性分析程序。在實質性程序中采用分析程序，目的是獲取相關、可靠的審計證據(jù)，減少細節(jié)測試的工作量，節(jié)約審計成本，以提高審計工作的效率與效果。

3.用于總體復核

在臨近審計結束時，注冊會計師需設計和實施分析程序，目的是佐證在審計財務報表各個組成部分過程中所形成的結論。在審計完成階段對財務報表進行總體復核采用分析程序，有助于注冊會計師形成總體結論，以確定財務報表是否與其對被審計單位的了解一致。如果識別出以前未識別的重大錯報風險，注冊會計師應當考慮修改其評估的重大錯報風險水平及實施的進一步審計程序。

需要注意的是，在財務報表審計過程中，注冊會計師將分析程序用于風險評估程序和總體復核是審計準則的強制要求。在實質性程序中運用分析程序則并非強制要求，可以任意選用。當使用分析程序比細節(jié)測試能更有效地將認定層次的檢查風險降至可接受的水平時，注冊會計師可以考慮單獨或結合細節(jié)測試，運用實質性分析程序。

（二）分析程序的運用步驟

根據(jù)國際審計準則的相關規(guī)定，注冊會計師在財務報表審計過程中運用分析程序時，通?？梢钥紤]以下基本步驟：

1.預期

注冊會計師應盡可能使用獨立來源（而非來源于被審計單位內部）獲取的信息，對不同類型信息之間存在的內在邏輯關系作出合理預期。在作出合理預期時所依據(jù)的財務信息和非財務信息主要包括：被審計單位以前可比較期間的財務數(shù)據(jù)；被審計單位的計劃或預算數(shù)據(jù)；根據(jù)中期或年度數(shù)據(jù)所作出的推斷或預計；被審計單位所處行業(yè)以及當前經(jīng)濟狀況的有關信息等。注冊會計師首先要保證用以作出預期的信息的可靠性，并對這些信息選擇恰當?shù)募夹g方法進行處理?？梢赃x擇的技術方法包括：比率分析、趨勢分析、回歸分析、結構百分比分析、盈虧平衡分析等。

2.比較

注冊會計師根據(jù)可靠信息作出合理預期后，就應當將預期值與被審計單位已記錄金額（未審數(shù)）進行比較，或者將預期值與根據(jù)被審計單位已記錄金額計算出的比率進行比較，以確定被審計單位已記錄金額與預期值之間的差異額是否在注冊會計師可接受的范圍內。

3.評價

注冊會計師要評價比較的結果，重大異?？赡芤馕吨鴿撛诘闹卮箦e報風險。如果發(fā)現(xiàn)被審計單位已記錄金額與注冊會計師的合理預期之間存在重大差異，則注冊會計師應當進一步調查這種重大差異產(chǎn)生的原因。實施調查程序時，首先，要重新考慮形成預期時的方法和因素是否適當；其次，要向被審計單位管理層詢問產(chǎn)生重大差異的原因，并評價管理層的回復；最后，要實施其他審計程序以證實管理層的解釋。注冊會計師最終調查的結果，可能證明重大差異并不屬于重大錯報。當然，也可能證明重大差異無法解釋，可能意味著重大錯報，此時，注冊會計師就需要實施進一步審計程序，以獲取充分、適當?shù)膶徲嬜C據(jù)證實重大錯報。

二、“康美藥業(yè)”案件背景簡介

上市公司康美藥業(yè)（600518.SH）（全稱“康美藥業(yè)股份有限公司”，以下簡稱“康美藥業(yè)”），是一家“藥品生產(chǎn)及經(jīng)營”性質的國家重點高新技術企業(yè)，主營業(yè)務為中藥飲片、化學原料藥品的生產(chǎn)、研發(fā)、銷售及醫(yī)療器械營銷等。公司于1997年成立，2001年3月在上海證交所掛牌上市。上市以來，康美藥業(yè)一直被視為中醫(yī)藥行業(yè)的龍頭企業(yè)備受追捧，市值一度高達1390億元。

然而，紙終究包不住火，表面光鮮亮麗的康美藥業(yè)在2018年底還是出大事了。2018年12月28日，公司收到證監(jiān)會下達的《調查通知書》，因涉嫌信息披露違法違規(guī)而受到立案調查。2019年4月30日，康美藥業(yè)在披露其年報的同時，還發(fā)布了一份會計差錯更正公告：299.44億元的貨幣資金被作為會計差錯予以調減，與貨幣資金相對應的其他報表項目也隨之一并調整，這些項目包括營業(yè)收入、營業(yè)成本、應收賬款、存貨和在建工程等。此公告一出，一時引起社會軒然大波，如此高額的報表項目調整，到底是“會計差錯”還是“會計造假”，豈非“此地無銀三百兩”？

2019年8月17日，康美藥業(yè)收到證監(jiān)會《行政處罰及市場禁入事先告知書》。調查結果顯示：康美藥業(yè)2016—2018年年度財務報告虛增營業(yè)收入共計206.44億元，其中，2016年年報虛增營業(yè)收入89.99億元；2017年年報虛增營業(yè)收入100.32億元；2018年年報虛增營業(yè)收入16.13億元。2016—2018年年度財務報告虛增營業(yè)利潤共計20.72億元，其中，2016年年報虛增營業(yè)利潤6.56億元；2017年年報虛增營業(yè)利潤12.51億元；2018年年報虛增營業(yè)利潤1.65億元。

2020年5月14日，康美藥業(yè)收到證監(jiān)會的正式處罰決定書：對康美藥業(yè)處以60萬元頂格罰款（新修訂的《證券法》自2020年3月1日開始執(zhí)行，康美藥業(yè)的違法行為在此之前發(fā)生，故對其處罰仍按原法律條文執(zhí)行），對21名責任人員處以10萬元至90萬元的不等罰款，對6名主要責任人采取10年乃至終身證券市場禁入措施。至此，市值曾經(jīng)一度竄至1390億元的康美藥業(yè)，截至2020年5月19日市值已經(jīng)跌至135億元。

值得說明的是，2020年6月18日，已經(jīng)變更委托的審計機構—立信會計師事務所對康美藥業(yè)2019年的年度財務報告出具了保留意見，對其內部控制審計報告仍出具了否定意見。

三、“康美藥業(yè)”案件中注冊會計師的審計 責任分析

康美藥業(yè)的年報審計機構是廣東正中珠江會計師事務所（特殊普通合伙會計師事務所）。根據(jù)中注協(xié)公示的2018年度業(yè)務收入前100家會計師事務所信息顯示，正中珠江會計師事務所2018年業(yè)務收入總額為47 508.08萬元，位列榜單第22名，截至2018年末擁有注冊會計師人數(shù)260名。自康美藥業(yè)2001年上市以來，正中珠江會計師事務所就一直擔任其審計機構。截至2019年康美藥業(yè)出事之前，正中珠江與康美藥業(yè)的合作已經(jīng)長達19年的時間。在證監(jiān)會沒有對康美藥業(yè)財務造假立案調查的2018年之前，正中珠江會計師事務所已經(jīng)連續(xù)17年對康美藥業(yè)的年度財務報告和內部控制出具了無保留意見，僅在2019年4月30日，迫于證監(jiān)會對康美藥業(yè)立案調查及社會輿論的壓力，正中珠江事務所對康美藥業(yè)2018年的年報出具了保留意見，對其內部控制出具了否定意見。

在“康美藥業(yè)”案件中，正中珠江會計師事務所的注冊會計師是否應當承擔法律責任？應當承擔怎樣的法律責任？承擔多大的法律責任？這些問題不屬于本文的探討范圍。本文僅從分析程序的運用視角，對注冊會計師在康美藥業(yè)2016—2018年年報審計中的審計責任加以剖析。

根據(jù)查證的事實，康美藥業(yè)財務造假的手段其實并不高明，通常也是上市公司粉飾報表的慣用伎倆，包括虛增收入、虛增貨幣資金、虛增長期資產(chǎn)、關聯(lián)方內部交易操作等。如果注冊會計師能夠充分關注被審計單位及其環(huán)境的風險因素，了解被審計單位舞弊的動機及手段，據(jù)此設計相應的審計程序，創(chuàng)新審計技術方法，就不難揭示出康美藥業(yè)多年來的財務造假。然而，現(xiàn)實不容假設，單就康美藥業(yè)2016—2018年年報中的重大錯報和注冊會計師出具的審計報告結果來看，正中珠江會計師事務所可能難辭其咎。

（一）風險評估程序實施不充分

中國注冊會計師審計準則要求注冊會計師在審計過程中，應當實施風險評估程序，以為識別和評估財務報表層次和認定層次的重大錯報風險提供基礎。風險評估的主要方式就是了解被審計單位及其環(huán)境，主要目的是識別和評估被審計單位的重大錯報風險。而且，注冊會計師需要根據(jù)風險評估的結果設計和實施進一步審計程序。

“康美藥業(yè)”案件說明，康美藥業(yè)公司的內部控制幾乎失效，其控制環(huán)境極端混亂。從康美藥業(yè)的股權結構看，以馬興田為核心的整個家族“一股獨大”，馬興田擔任康美藥業(yè)的董事長兼總經(jīng)理，馬興田的妻子則擔任康美藥業(yè)的副總經(jīng)理，屬于典型的“家族企業(yè)”?？得浪帢I(yè)的內部控制形同虛設，完全被管理層凌駕。這樣的控制環(huán)境，對于已經(jīng)為康美藥業(yè)提供十幾年審計服務的正中珠江會計師事務所來說不可能沒有察覺，但事實是正中珠江會計師事務所對康美藥業(yè)2017年以前的內部控制均出具了無保留意見的審計報告。如此，我們就有理由懷疑：可能正是由于雙方的長期合作，正中珠江會計師事務所與康美藥業(yè)管理層的長期密切接觸，彼此相互熟悉，導致注冊會計師喪失獨立性，從而影響了其職業(yè)判斷能力，實施的風險評估程序可能只是走走過場而已。如果注冊會計師在了解被審計單位及其環(huán)境的過程中，有效地采用分析程序，就不難發(fā)現(xiàn)康美藥業(yè)的控制風險極高，就應當將其作為特別風險予以高度關注。

（二）營業(yè)收入審計程序設計不合理

根據(jù)證監(jiān)會的調查結果，康美藥業(yè)2016—2018年年報通過偽造業(yè)務憑證方式虛增營業(yè)收入共計206.44億元！如此長期巨額的收入造假，注冊會計師竟然未能發(fā)現(xiàn)，說明注冊會計師所實施的收入實質性程序存在很大問題，可能源于對收入審計程序的設計不合理。

上市公司出于粉飾報表的需要，都有高估收入的偏好。注冊會計師在審計過程中，就要特別注意被審計單位收入的高估風險。根據(jù)借貸記賬法的記賬原理，虛增收入必然要通過虛增相應的資產(chǎn)予以配合，而且要在銷售、發(fā)貨、收款等環(huán)節(jié)做到完美無缺，才能“圓謊”。被審計單位虛增收入最常用的手法就是通過虛增應收賬款與之配合，審計時應對此種舞弊最有效的方法就是實施應收賬款的函證程序，并對函證過程保持嚴格控制。但康美藥業(yè)卻“另辟蹊徑”：通過虛構發(fā)出存貨、虛增貨幣資金來配合收入造假，通過偽造、變造大額定期存單或銀行對賬單達到虛增貨幣資金的目的。康美藥業(yè)通過一系列的完美操作，為其財務報表披上了一件“皇帝的新裝”。一般而言，虛增貨幣資金要比虛增應收賬款困難得多，而且可能需要開戶銀行的配合或者利用開戶銀行的內部控制漏洞才能完成。注冊會計師對康美藥業(yè)的營業(yè)收入也執(zhí)行了常規(guī)性測試程序，包括檢查文件記錄、函證應收賬款、檢查期后收款、走訪重要客戶、進行截止測試等?？得浪帢I(yè)收入造假的成功操作之所以能夠騙過注冊會計師，說明注冊會計師所實施的上述測試程序存在偏差，很可能并沒有將虛增營業(yè)收入和虛增貨幣資金聯(lián)系在一起。如果注冊會計師在進行收入的細節(jié)測試時，能夠很好地結合實質性分析程序，充分關注存貨、銷售收入與貨幣資金等之間存在的內在勾稽關系，巨額收入造假的謊言是不難被戳破的。

（三）貨幣資金審計程序執(zhí)行不到位

康美藥業(yè)2016—2018年的年報顯示：康美藥業(yè)的貨幣資金一直非常充裕。其中，康美藥業(yè)2017年年報顯示貨幣資金341.51億元，不僅遠超同行，而且占自身總資產(chǎn)的比例也高達49.7%。而公司同期披露的有息負債金額為315.7億元，完全符合“存貸雙高”的風險特征。外界對康美藥業(yè)的“存貸雙高”問題一直質疑不斷，這也足以引起注冊會計師的高度警惕。另外，康美藥業(yè)2017年的利息支出12.16億元，利息收入只有2.69億元，巨額的利息差也顯示了舞弊風險的端倪。所以，只要注冊會計師實施有效的分析程序，就應當將康美藥業(yè)的貨幣資金項目作為高風險項目予以重點關注。事實證明：康美藥業(yè)2016—2018年通過偽造銀行單據(jù)等手法累計虛增貨幣資金886億元，其中2017年年報虛增貨幣資金299.44億元，占公司披露總資產(chǎn)的43.57%。不能不說，如此巨額的貨幣資金造假也真是“沒誰了”！

注冊會計師對康美藥業(yè)貨幣資金所執(zhí)行的主要審計程序包括：函證銀行存款、重要銀行賬戶的流水核查、重要銀行賬戶的實地訪談、對銀行對賬單及企業(yè)開戶信息資料的檢查、大額銀行存款收支業(yè)務的截止測試等?，F(xiàn)在回頭來看，這些審計程序也都是貨幣資金項目的常規(guī)性測試程序，但要應對康美藥業(yè)貨幣資金項目的特別風險還存在需要改進的一些細節(jié)，如對銀行存款的函證基本采用郵寄函證而非現(xiàn)場函證方式進行，這就可能對銀行存款的函證過程沒有保持嚴格控制而影響函證效果；對重要銀行賬戶的流水核查及實地訪談，是在公司人員陪同而非獨立前往銀行開展相關程序，也可能影響審計證據(jù)的質量。

（四）有形資產(chǎn)監(jiān)盤程序實施不完善

康美藥業(yè)2016—2018年虛構巨額的營業(yè)收入，必然要通過虛構大量的存貨與之配合?？得浪帢I(yè)調整后的結果顯示：2018年年末存貨余額為342億元，其中庫存商品高達266億元，占存貨總額的78%，庫存商品的期初數(shù)比上年期末數(shù)有大幅度的調增。那么，調增的存貨是否真實存在？其價值如何認定？這是注冊會計師必須高度關注的問題。另外，康美藥業(yè)在2018年半年報中將前期未納入報表的6個工程項目納入表內，分別調增固定資產(chǎn)11.89億元、調增在建工程4.01億元、調增投資性房地產(chǎn)20.15億元，合計調增長期資產(chǎn)共計36.05億元。這些都是重要的舞弊跡象，注冊會計師理應將其作為特別風險予以高度警惕，并實施專門的針對性審計程序予以證實。

康美藥業(yè)的存貨在經(jīng)過“會計差錯更正”后占總資產(chǎn)的比重49%左右，遠高于制造業(yè)企業(yè)存貨占總資產(chǎn)比重為30%的同行一般情況。而且，康美藥業(yè)存貨中包含大量的消耗性生物資產(chǎn)（主要是自行種植的人參、林下參等），約占其存貨總額的20%。這些消耗性生物資產(chǎn)的價值高，生長周期長，且深埋于地下，很容易成為公司舞弊的利用工具。此類資產(chǎn)的造假手段隱蔽，審計難度極大，藍田股份、獐子島事件等，就是很好的例證。所以，對康美藥業(yè)的存貨特別是消耗性生物資產(chǎn)的存在及價值認定，注冊會計師應當予以特別關注。

對被審計單位的有形資產(chǎn)（包括存貨、固定資產(chǎn)、在建工程、投資性房地產(chǎn)等）實施監(jiān)盤或觀察程序，以獲取這些有形資產(chǎn)存在數(shù)量和狀況的審計證據(jù)，也是審計準則的明確規(guī)定。從披露的相關信息看，注冊會計師對康美藥業(yè)的上述有形資產(chǎn)實施的監(jiān)盤程序不得而知，但可以肯定的是，這些根本不存在的有形資產(chǎn)實實在在的存在于被審計單位的年報中，注冊會計師卻沒有揭示出來。如果注冊會計師在對康美藥業(yè)有形資產(chǎn)的審計過程中，有效地采用上述分析程序，是不難識別其中的重大錯報風險的。

四、“康美藥業(yè)”案件的啟示

由于審計程序本身的固有限制，注冊會計師不可能發(fā)現(xiàn)和揭示被審計單位財務報表中的所有重大錯報。特別是當被審計單位管理層存在舞弊及惡意欺騙注冊會計師，甚至與第三方（如銀行等）相互串通共謀欺詐注冊會計師的時候，注冊會計師將很難防控審計風險。而這會使整個注冊會計師行業(yè)的發(fā)展步履維艱，甚至嚴重影響到整個行業(yè)的生存與發(fā)展。如果那樣的話，中國的資本市場就將徹底“正不壓邪”。

所以，上市公司發(fā)生財務造假，注冊會計師卻沒能揭示出來而出具了錯誤的審計意見，此時就一定要界定好被審計單位管理層應當承擔的會計責任與注冊會計師應當承擔的審計責任，必須分清雙方的責任界限，該誰承擔的責任就由誰來承擔。必須明確：財務造假是被審計單位應承擔的責任而不是注冊會計師的責任，注冊會計師只對其所出具的審計意見負責。錯誤的審計意見到底是由于審計失敗還是源于審計風險，是界定注冊會計師法律責任的基本依據(jù)。社會各界尤其不能將被審計單位管理層的會計責任轉嫁于注冊會計師身上。

當然，對于康美藥業(yè)長期系統(tǒng)的財務造假，注冊會計師作為資本市場的“看門人”，趟過資本市場這片沼澤地，又豈能凈身上岸？既然“門”沒有看好，就不能不總結一下教訓，反思一下自身的問題。下面筆者從分析程序的運用視角，探討注冊會計師在開展財務報表審計過程中，應如何運用有效的分析程序，精準識別和應對風險，進一步完善審計程序，改進審計技術與方法。

（一）深入了解被審計單位及其環(huán)境

《中國注冊會計師審計準則第1211號—歷史財務信息審計的質量控制》通過了解被審計單位及其環(huán)境識別和評估重大錯報風險，為注冊會計師了解被審計單位及其環(huán)境，以及識別和評估重大錯報風險提供了很好的指導。注冊會計師通過深入細致地了解被審計單位及其環(huán)境，善于捕捉其中的蛛絲馬跡，就不難識別隱藏于財務報表中的重大錯報風險。

正中珠江會計師事務所與康美藥業(yè)合作十幾年，彼此間十分熟悉，反而可能導致其對康美藥業(yè)存在的風險因素熟視無睹，或者是睜一只眼閉一只眼。如前文已經(jīng)提及的康美藥業(yè)控制環(huán)境混亂問題、“存貸雙高”問題、大幅度調增存貨問題、大量消耗性生物資產(chǎn)的監(jiān)盤問題等。注冊會計師在實施風險評估程序時，借助有效的分析程序，這些風險因素一定會昭然若揭。如果對這些識別的風險予以高度重視，制定對應的審計程序，是完全可以避免審計失敗的。

所以，注冊會計師在了解被審計單位及其環(huán)境時，絕不能因為長期合作彼此熟悉就走過場。企業(yè)的外部環(huán)境風云變幻，企業(yè)的內部環(huán)境每年也都會有新的情況出現(xiàn)，注冊會計師要時刻關注這些變化對企業(yè)產(chǎn)生的風險隱患，并將識別的風險記錄于審計工作底稿中，作為每次審計時設計進一步審計程序時間、類型和范圍的主要依據(jù)。

（二）高度警惕舞弊風險

曾任美國會計學會會長的史蒂文·阿伯雷齊特（Steve Albrecht）提出的舞弊三角論認為：舞弊風險因素（即導致舞弊產(chǎn)生的事項或情況）包括壓力因素、機會因素和借口因素。如果被審計單位管理層為實現(xiàn)預期財務目標而承受來自企業(yè)外部及內部的壓力，就可能存在財務造假的動機或壓力。如果被審計單位的內部控制設計有缺陷或執(zhí)行有漏洞，就可能為管理層舞弊提供條件或機會。如果被審計單位管理層的價值觀念和道德標準存在偏差，就可能對其舞弊行為尋找貌似合理的理由或借口。

注冊會計師在識別和評估重大錯報風險時，應當根據(jù)職業(yè)判斷確定識別出的風險是否為特別風險。舞弊導致的重大錯報風險屬于特別風險，注冊會計師應當保持高度的職業(yè)懷疑態(tài)度，并專門針對該風險實施實質性程序。就“康美藥業(yè)”案件看，公司正處于急速發(fā)展時期，資金需求的壓力和博取眼球的動機，使得管理層粉飾報表成為可能，這是康美藥業(yè)財務造假的壓力因素；公司內部控制形同虛設，管理層凌駕控制之上十分普遍，這是康美藥業(yè)財務造假的機會因素；公司管理層核心權力集中于“馬氏家族”，公司高層決策“馬氏家族”說了算，這是康美藥業(yè)財務造假的借口因素。如此看來，康美藥業(yè)的舞弊風險非常高。

注冊會計師應當針對評估的舞弊風險考慮下列應對措施：在分派和督導項目組成員時，要充分考慮到成員的知識、技能和能力，一定安排具有勝任能力的人員執(zhí)行審計；評價被審計單位對涉及主觀計量和復雜交易的會計政策的選擇和運用，確定是否存在管理層人為操縱利潤的可能；改變擬實施的審計程序的性質、時間和范圍。

（三）增強審計程序的不可預見性

熟悉常規(guī)審計程序的被審計單位內部人員會具有較強的反審計能力，財務造假的隱蔽性更大。所以，針對識別出的特別風險，注冊會計師在選擇擬實施的審計程序的性質、時間和范圍時增加不可預見性是非常重要的。所謂增強審計程序的不可預見性，就是注意使某些重要的審計程序不被管理層預見或事先了解。在考慮增加審計程序的不可預見性時，可以選擇采用以下方式：對某些未測試過的、低于設定的重要性水平的賬戶余額和認定實施實質性程序；調整實施審計程序的時間，使被審計單位不可預期；采取與前期不同的審計抽樣方法，以改變測試樣本；不預先告知被審計單位或選取不同的審計程序實施地點等。

比如，在康美藥業(yè)審計中，根據(jù)風險評估的結果，對存在特別風險的銀行存款、營業(yè)收入和存貨等項目，注冊會計師可以考慮通過以下方式增加審計程序的不可預見性：對銀行存款的函證過程保持嚴格控制，并打破常規(guī)，獨自前往被審計單位開戶銀行，實施現(xiàn)場取證；對收入項目執(zhí)行分類的實質性分析程序，分別按照月份、產(chǎn)品類型、業(yè)務部門、區(qū)域范圍等將本期收入和具有可比性的前期收入、同行收入進行比較，并關注銷售、收款和存貨的內在聯(lián)系；對存貨項目實施審計時，在不預先通知有關人員的情況下對某些特定存貨實施監(jiān)盤等。

（四）認真做好總體復核

在臨近審計結束階段，注冊會計師對財務報表進行總體復核時要采用分析程序，目的是幫助注冊會計師形成最終結論，以確定財務報表整體是否與注冊會計師對被審計單位的了解一致。這一工作并不是可有可無、無足輕重的審計程序。恰恰相反，注冊會計師在臨近審計結束時為形成總體結論而實施的分析程序，不僅是中國注冊會計師審計準則的強制要求，而且也是注冊會計師非常重要的完美收官之作。

借貸記賬法的科學性就在于：上市公司如果要在利潤表中虛構收入和利潤，就必定會在其資產(chǎn)負債表和現(xiàn)金流量表中留下痕跡，露出馬腳。三張財務報表之間內在的勾稽關系，會讓被審計單位精心設計的財務造假現(xiàn)出原形。就康美藥業(yè)案件看，康美藥業(yè)年報中營業(yè)收入與經(jīng)營活動產(chǎn)生的現(xiàn)金流量趨勢不一致，明顯存在“貨幣資金收支金額與現(xiàn)金流量表不匹配”的自相矛盾。如果注冊會計師在對財務報表進行總體復核時有效運用分析程序，就可以很容易發(fā)現(xiàn)上述“不匹配”問題，康美藥業(yè)的財務造假也就無處遁形了。

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