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      新準(zhǔn)則下債務(wù)重組稅會處理差異分析

      2022-03-15 09:29:36王輝郭昌榮馬小洪
      中國注冊會計師 2022年2期
      關(guān)鍵詞:所得額特殊性所得稅

      | 王輝 郭昌榮 馬小洪

      2019年財政部發(fā)布了新修訂的債務(wù)重組準(zhǔn)則,已于當(dāng)年開始實施。該準(zhǔn)則與原來相比,在債務(wù)重組的定義、債務(wù)重組損益的確認(rèn)等方面發(fā)生了重大的變化。債務(wù)重組稅務(wù)規(guī)定仍然執(zhí)行的是財稅【2009】59號文件,該文件是與原準(zhǔn)則相適應(yīng)的,這就導(dǎo)致目前會計和稅務(wù)上的諸多不一致,給企業(yè)所得稅的計算和繳納帶來了一定的難度,如果在計算稅款時,對會計數(shù)據(jù)不進(jìn)行調(diào)整,必然導(dǎo)致稅款計算不準(zhǔn)確,帶來稅務(wù)風(fēng)險。本文首先介紹了債務(wù)重組會計處理和稅法規(guī)定的差異,在此基礎(chǔ)上,梳理了債務(wù)重組中可能存在的所得稅納稅風(fēng)險情形,并提出相應(yīng)的防范措施,對企業(yè)降低稅務(wù)風(fēng)險具有一定的指導(dǎo)意義。

      一、債務(wù)重組準(zhǔn)則的主要變化

      1.對債務(wù)重組的定義進(jìn)行了修改。新的債務(wù)重組準(zhǔn)則,對債務(wù)重組的定義不再強調(diào)債務(wù)人的財務(wù)困難以及債權(quán)人的讓步。只要交易對手方不發(fā)生改變,雙方當(dāng)事人就清償事宜重新達(dá)成協(xié)議,就可以算作債務(wù)重組。

      2.考慮與其他準(zhǔn)則的協(xié)調(diào)性。將重組債權(quán)債務(wù)作為金融工具,對重組過程中涉及金融工具的,按照金融工具準(zhǔn)則進(jìn)行會計處理;對于以存貨抵債等,按照收入準(zhǔn)則進(jìn)行會計處理;涉及或有應(yīng)收、應(yīng)付金額的按照或有事項準(zhǔn)則進(jìn)行會計處理。

      3.以非現(xiàn)金資產(chǎn)抵債的,不再區(qū)分資產(chǎn)處置損益與債務(wù)重組損益,而是采用了“一刀切”的簡化辦法,將兩者合并計入債務(wù)重組損益。

      二、新債務(wù)重組準(zhǔn)則下會計與稅務(wù)處理差異

      (一)一般性稅務(wù)處理下存在的差異

      在一般性稅務(wù)處理下,對于債權(quán)人而言,新準(zhǔn)則下?lián)Q入資產(chǎn)的價值按重組債權(quán)的公允價值確定,導(dǎo)致資產(chǎn)的入賬價值和按稅法規(guī)定的計稅基礎(chǔ)不一致,進(jìn)而導(dǎo)致重組損益的不一致,由此產(chǎn)生的稅會差異需要進(jìn)行納稅調(diào)整。對于債務(wù)人而言,新會計準(zhǔn)則與稅法在處理上盡管有差異,但對損益總的影響一致,不會產(chǎn)生稅會差異。具體差異可通過以下案例進(jìn)行分析。

      例1:甲公司銷售一批產(chǎn)品給乙公司,應(yīng)收款項入賬價值200萬元,已計提壞賬準(zhǔn)備5萬元,公允價值190萬元。因乙公司流動資金周轉(zhuǎn)困難,經(jīng)雙方協(xié)商,甲公司同意乙公司用一項作為無形資產(chǎn)核算的專利權(quán)抵償欠款。該專利權(quán)賬面余額300萬元,累計攤銷額200萬元,公允價值150萬元。假定不考慮相關(guān)稅費。

      通過表1會計處理可以看出,重組當(dāng)期,新準(zhǔn)則下甲公司取得的無形資產(chǎn)入賬價值為190萬元,同時確認(rèn)債務(wù)重組損失5萬元。按照稅法規(guī)定,無形資產(chǎn)計稅基礎(chǔ)為150萬元,同時確認(rèn)債務(wù)重組損失45萬元。很顯然,新準(zhǔn)則下無形資產(chǎn)入賬價值偏高,該高出的部分就是舊準(zhǔn)則下多確認(rèn)的重組損失40萬元,這部分損失被遞延到了以后的所得稅納稅期間。假定該無形資產(chǎn)可使用五年,甲公司需作以下納稅調(diào)整:

      表1 會計與稅務(wù)處理

      (1)重組當(dāng)年:

      借:所得稅費用 10 (40×25%)

      貸:遞延所得稅負(fù)債 10 (40×25%)

      (2)無形資產(chǎn)使用的五年期間:

      借:遞延所得稅負(fù)債 2(40÷5×25%)

      貸:所得稅費用 2(40÷5×25%)

      乙公司按照新的會計準(zhǔn)則確認(rèn)其他收益100萬元,按照稅法規(guī)定確認(rèn)資產(chǎn)處置收益50萬元,債務(wù)重組收益50萬元,對損益的影響也是100萬元。所以,從總體上看,兩者是一致的,不會產(chǎn)生稅會差異。

      (二)特殊性稅務(wù)處理下存在的差異

      會計上沒有特殊性處理的相關(guān)規(guī)定,但在稅務(wù)上規(guī)定了特定情況下的特殊處理。

      1.非債轉(zhuǎn)股的情形

      上述例1,假定滿足特殊性稅務(wù)處理的條件,債權(quán)人甲公司的稅務(wù)處理不變。假定乙公司當(dāng)年應(yīng)納稅所得額80萬元,按新準(zhǔn)則確認(rèn)的重組收益100萬元中,有50萬元屬于稅務(wù)上的債務(wù)重組收益,超過應(yīng)納稅所得額80萬元的50%,該50萬元可分五年納稅。重組當(dāng)年計入應(yīng)納稅所得額10萬元,剩下的40萬元在以后四個會計年度分別計入應(yīng)納稅所得額。

      (1)重組當(dāng)年:

      借:所得稅費用 10(40×25%)

      貸:遞延所得稅負(fù)債 10(40×25%)

      (2)以后四個會計年度:

      借:遞延所得稅負(fù)債 2.5(10×25%)

      貸:所得稅費用 2.5(10×25%)

      2.債轉(zhuǎn)股的情形

      債轉(zhuǎn)股滿足特殊性稅務(wù)處理條件的,對債務(wù)清償和股權(quán)投資兩項業(yè)務(wù)暫不確認(rèn)有關(guān)債務(wù)清償所得或損失,股權(quán)投資的計稅基礎(chǔ)以原債權(quán)的計稅基礎(chǔ)確定,此時會計處理與稅務(wù)處理存在差異。

      例2:2018年5月,甲公司銷售一批商品給乙公司,貨款總價1000萬元,公允價值800萬元,屢催不付。2020年10月,經(jīng)雙方協(xié)商,由乙公司以其100萬股普通股抵償所欠甲公司貨款。該股票面值每股1元,公允價值每股8元。假定滿足特殊性稅務(wù)的處理條件,不考慮其他相關(guān)稅費。新的債務(wù)重組準(zhǔn)則的會計處理如下:

      甲公司會計處理:

      借:長期股權(quán)投資 800

      投資收益 200

      貸:應(yīng)收賬款 1000

      乙公司會計處理:

      借:應(yīng)付賬款 1000

      貸:實收資本 100

      資本公積——股本溢價 700

      投資收益 200

      從上述會計處理可以看出,新準(zhǔn)則下,債權(quán)人甲公司確認(rèn)200萬元的重組損失,債務(wù)人乙公司確認(rèn)200萬元重組收益,但稅務(wù)上,如果采用特殊性稅務(wù)處理,該重組損失或收益都不需要確認(rèn)。此時需要做納稅調(diào)整,值得注意的是,該差異僅影響債務(wù)重組當(dāng)期,不需要遞延。

      三、債務(wù)重組所得稅涉稅風(fēng)險事項

      1.債務(wù)重組判斷不準(zhǔn)確的風(fēng)險

      按照新準(zhǔn)則的規(guī)定,債務(wù)重組不再強調(diào)債權(quán)人方的讓步,但稅務(wù)上仍然強調(diào)債務(wù)重組有債權(quán)方的讓步。這使得會計規(guī)定的債務(wù)重組的范疇要比稅務(wù)上債務(wù)重組的范疇更寬一些,有些債權(quán)人沒有作出讓步的重組業(yè)務(wù),會計上做了相關(guān)處理,但在稅法上并不屬于債務(wù)重組,這些事項如果涉及損益的,在計算應(yīng)納稅所得額時應(yīng)進(jìn)行調(diào)整,否則會產(chǎn)生多繳納或少繳納稅款的風(fēng)險。

      2.資產(chǎn)處置損失未進(jìn)行專項申報的風(fēng)險

      根據(jù)財稅【2009】57號文件和國家稅務(wù)總局公告2011年第25號,債務(wù)重組資產(chǎn)處置損失在納稅扣除前要進(jìn)行專項申報,這既包括債權(quán)人重組債權(quán)發(fā)生的壞賬損失,也包括債務(wù)人用于償債的資產(chǎn)發(fā)生的資產(chǎn)處置損失。新準(zhǔn)則下,會計上不再區(qū)分資產(chǎn)處置損失和債務(wù)重組損失,債權(quán)人的損失記入“投資收益”科目,債務(wù)人的資產(chǎn)處置損失和債務(wù)重組損益合并記入“其他收益”科目,這有可能會導(dǎo)致資產(chǎn)處置損失發(fā)生后,由于賬上沒有明確資產(chǎn)處置損失的記錄,沒有及時向稅務(wù)機關(guān)進(jìn)行專項申報的風(fēng)險。

      3.債務(wù)重組利得或損失未計入所得額的風(fēng)險

      在以金融資產(chǎn)清償債務(wù)和債轉(zhuǎn)股的情形下,債務(wù)重組利得記入“投資收益”中,在以非金融資產(chǎn)清償債務(wù)的情形下,債務(wù)人的重組利得與資產(chǎn)處置損益合并一起記入“其他收益”中,上述會計和稅務(wù)處理雖然不同,但對損益的總體影響數(shù)額是一樣的,所以該事項無需調(diào)整應(yīng)納稅所得額。但是如果對新的會計處理規(guī)定不是特別熟悉,不知道重組利得計入了“投資收益”“其他收益”等科目中,會導(dǎo)致債務(wù)重組利得沒有計入當(dāng)期的企業(yè)所得稅應(yīng)納稅所得額中,造成少繳企業(yè)所得稅風(fēng)險。

      另外,債務(wù)人重組過程中受讓的非現(xiàn)金資產(chǎn),分別按新準(zhǔn)則和稅務(wù)處理的入賬價值不一樣,導(dǎo)致債務(wù)重組當(dāng)期確認(rèn)的損失不一樣,該損失需要進(jìn)行納稅調(diào)整,遞延到以后各期,此時容易產(chǎn)生多繳企業(yè)所得稅的風(fēng)險。

      4.特殊性稅務(wù)處理相關(guān)風(fēng)險

      (1)非債轉(zhuǎn)股的情形。在該項稅收優(yōu)惠下,債務(wù)人可在5個納稅年度均勻納稅,僅指債務(wù)重組收益超過該企業(yè)當(dāng)年應(yīng)納稅所得額50%,不包括資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓收益,但這兩部分收益按新準(zhǔn)則的規(guī)定在會計上是不進(jìn)行區(qū)分的,放在一起核算的,由此造成會計上的債務(wù)重組收益與稅務(wù)上的債務(wù)重組收益口徑不一致的問題,導(dǎo)致實際不符合特殊性稅務(wù)處理條件,卻按照特殊性稅務(wù)處理債務(wù)重組業(yè)務(wù)的風(fēng)險。

      例3:2018年5月,甲公司銷售一批商品給乙公司,貨款總價100萬元,屢催不付。2020年10月,經(jīng)雙方協(xié)商,由乙公司用一臺設(shè)備抵賬。該設(shè)備原值200萬元,累計折舊160萬元,公允價值60萬元。乙公司當(dāng)年度會計利潤100萬元,假定乙公司無其他納稅調(diào)整事項,不考慮增值稅。

      乙公司會計處理:

      借:固定資產(chǎn)清理 40

      累計折舊 160

      貸:固定資產(chǎn) 200

      借:應(yīng)付賬款 100

      貸:固定資產(chǎn)清理 40

      其他收益 60

      乙公司模擬稅務(wù)處理(分兩項交易):

      借:固定資產(chǎn)清理 40

      累計折舊 160

      貸:固定資產(chǎn) 200

      借:應(yīng)付賬款 100

      貸:固定資產(chǎn)清理 40

      資產(chǎn)處置損益 20

      其他收益 40

      對比上述會計和稅務(wù)處理雖然不同,但對損益的總體影響數(shù)額是一樣的,都是60萬元,所以該事項無需調(diào)整應(yīng)納稅所得額,當(dāng)年應(yīng)納稅所得額為100萬元。如果按會計口徑的債務(wù)重組收益計算,即60÷100=60%>50%,符合特殊性稅務(wù)處理條件。但稅法上應(yīng)該按稅務(wù)口徑的重組收益計算,即40÷100=40%<50%,并不符合特殊性稅務(wù)處理條件。

      (2)債轉(zhuǎn)股的情形。上述例2中,債權(quán)人甲公司確認(rèn)200萬元的重組損失,債務(wù)人乙公司確認(rèn)200萬元重組收益,采用特殊性稅務(wù)處理的話,該重組損失或收益都不需要確認(rèn),此時在計算應(yīng)納稅所得額時,存在未進(jìn)行納稅調(diào)整,多繳或少繳稅款的風(fēng)險。

      圖1 債務(wù)重組的特殊性稅務(wù)處理

      四、風(fēng)險防范措施

      1.做好籌劃,合理調(diào)整債務(wù)重組方案

      債務(wù)重組之前,企業(yè)必須高度重視稅收籌劃工作,認(rèn)真研究相關(guān)法律法規(guī)和國家各項政策,有效利用國家各項稅收優(yōu)惠政策,降低稅務(wù)風(fēng)險的同時,進(jìn)一步合理地降低企業(yè)稅收負(fù)擔(dān)。

      2.稅務(wù)人員要加強學(xué)習(xí)

      要認(rèn)真學(xué)習(xí)新的債務(wù)重組準(zhǔn)則,弄清楚新準(zhǔn)則與稅務(wù)處理規(guī)定的差異,在計算應(yīng)納稅款和進(jìn)行納稅申報時,及時準(zhǔn)確地按照稅務(wù)規(guī)定執(zhí)行。稅務(wù)人員要根據(jù)債務(wù)重組的方式,對重組過程中可能遇到的各項稅收問題和稅收風(fēng)險,認(rèn)真研究各種稅收政策以及稅收相關(guān)的法律法規(guī)。企業(yè)應(yīng)加強對稅務(wù)人員的培訓(xùn),加強稅務(wù)知識和會計知識的互融互通,提高稅務(wù)人員的專業(yè)技能。

      3.認(rèn)真研究合同、協(xié)議等相關(guān)文件

      要認(rèn)真查看企業(yè)所得稅申報表,核實企業(yè)是否存在稅前扣除資產(chǎn)損失情形,進(jìn)一步核實資產(chǎn)損失是否按照相關(guān)規(guī)定進(jìn)行了申報扣除。

      根據(jù)企業(yè)所得稅法相關(guān)規(guī)定,查看企業(yè)債務(wù)重組合同、協(xié)議細(xì)則以及其他收益、投資收益、應(yīng)付賬款等科目。根據(jù)財稅【2009】59號規(guī)定,核實企業(yè)應(yīng)付賬款、長期股權(quán)投資、實收資本等科目以及所得稅年報附表一中債務(wù)重組收益內(nèi)容,查看相關(guān)文件,判斷企業(yè)債務(wù)重組是滿足特殊性稅務(wù)處理條件。

      4.建立風(fēng)險預(yù)警機制

      稅務(wù)人員應(yīng)幫助企業(yè)建立完善的風(fēng)險評估、風(fēng)險預(yù)警機制,加強企業(yè)內(nèi)部稅務(wù)風(fēng)險評估和管理。提前研究各項會計和稅務(wù)新規(guī),評估可能帶來的稅務(wù)風(fēng)險,提前防范。在債務(wù)重組過程中,應(yīng)進(jìn)行實時監(jiān)控,如發(fā)現(xiàn)稅務(wù)風(fēng)險事項,應(yīng)立即啟動應(yīng)急程序,把對企業(yè)的影響降到最低。

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